109 НК
Содержание
Новая редакция Ст. 111 НК РФ
1. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:
1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому (расчетному) периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.
Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом);
4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
2. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Комментарий к Статье 111 НК РФ
В пп. 1 п. 1 комментируемой статьи указаны обстоятельства, характеризующие объективную сторону налогового правонарушения, но одновременно исключающие вину лица в совершении этого правонарушения.
Прежде всего, необходимо пояснить некоторые определения, указанные в комментируемой статье, а именно:
стихийное бедствие — это землетрясение, извержение вулкана, наводнение, засуха, градобитие, ураган, тайфун, смерч, иные природные явления, которые наступают независимо от воли человека и вследствие которых лицо вынуждено совершить деяние, содержащее признаки налогового правонарушения (например, в ходе наводнения были полностью уничтожены документы и материалы по учету, отчетности, исчислению и уплате налога, в результате чего налог был уплачен несвоевременно);
другие чрезвычайные обстоятельства — это эпидемии, эпизоотии, военные конфликты, народные волнения, гражданские войны, межэтнические вооруженные конфликты, гибель руководителя организации в автокатастрофе, острый сердечный приступ у индивидуального предпринимателя и т.п. обстоятельства, вследствие которых было совершено деяние, содержащее признаки налогового правонарушения;
непреодолимые обстоятельства — это обстоятельства, наступившие внезапно, имеющие непредотвратимый характер и не зависящие от воли физического лица или организации. Подобного рода обстоятельства могут явиться следствием и действий полномочных органов государства (например, мораторий на осуществление определенной деятельности, временно наложенный Правительством РФ, крах банковской системы в результате дефолта, обвал национальной валюты и т.п.), и технических, технологических, техногенных и т.п. катастроф (например, внезапные сбои в компьютерной сети, что привело к гибели всей информации).
Все указанные выше обстоятельства считаются установленными при наличии:
— общеизвестных фактов (например, всем известен факт дефолта в нашей стране после 17 августа 1998 г.);
— публикаций в СМИ (речь идет только о печатных СМИ, а не о радио, телевидении и т.п., иначе законодатель употребил бы термин «обнародование»);
— иных способов, не нуждающихся в специальных средствах доказывания (например, при пожаре достаточно посмотреть на пепелище).
Необходимо обратить внимание и на ряд следующих особенностей, присущих правилам пп. 2 п. 1 комментируемой статьи:
а) в них речь идет о физическом лице — налогоплательщике. Поэтому общие правила ст. 106 НК РФ в данном случае неприменимо (так как правила специальной нормы пп. 2 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса имеют приоритет);
б) вина физического лица — налогоплательщика отсутствует так как:
— лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях. Иначе говоря, речь идет об интеллектуальном аспекте, о том, что лицо не могло адекватно воспринимать внешний мир, не было в состоянии не только правильно понимать характер информации, содержание документов и т.д., но и дать им оценку, контролировать свои поступки, понимать противоправный характер своего деяния и т.д. В результате искажается причинно-следственная связь между явлениями внешнего мира, поступками лица и отражением этих явлений и поступков в сознании лица;
— лицо не могло руководить своими действиями вследствие болезненного состояния. Последнее выражается в том, что лицо, хотя и понимает характер своих действий, отдает себе отчет в них (например, в том, что нельзя уничтожать документы), в то же время не в состоянии прекратить действия, которые подпадают под признаки налогового правонарушения.
Не случайно в данном случае законодатель употребил весьма корректное словосочетание «деяние, содержащее признаки налогового правонарушения», так как о совершении правонарушения говорить не приходится, если отсутствует один из важнейших элементов состава налогового правонарушения — его субъективная сторона. Однако если будет установлено, что лицо уже совершило правонарушение и лишь потом пришло в болезненное состояние, то оно не освобождается от ответственности. В равной степени это относится и к болезни, предшествовавшей указанному правонарушению.
Упомянутые в пп. 1 и 2 п. 1 комментируемой статьи обстоятельства в той мере исключают вину налогоплательщика, в какой они доказаны представлением в налоговый орган документов, которые относятся к налоговому периоду (ст. 55 НК РФ), в котором совершено правонарушение:
— по своему смыслу;
— по своему содержанию;
— по дате, обозначенной в тексте документа.
Характеризуя правила пп. 3 п. 1 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд следующих обстоятельств:
а) они применяются в отношении как физических лиц, так и организаций, являющихся:
— налогоплательщиками (ст. 19 НК РФ);
— налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ);
б) документы, по смыслу и содержанию относящиеся к налоговым периодам, в которых совершены налоговые правонарушения — это письма, рекомендации, методические указания и т.п., исходящие от:
— налоговых органов всех уровней (ст. ст. 30, 31 НК РФ);
— иных уполномоченных государственных органов (круг их указан в ст. ст. 9, 36, 63 Налогового кодекса);
— должностных лиц, упомянутых выше органов (ст. ст. 33 — 35, 37 НК РФ);
в) штрафы не грозят налогоплательщику в том случае, если он допустил ошибки, следуя разъяснениям, которые были адресованы неопределенному кругу лиц или конкретному налогоплательщику, который и воспользовался письмом. Такого рода разъяснения должны по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов. Ответ чиновников должен содержать полную и достоверную информацию.
Нормы ст. 111 НК РФ распространяются на официальные письма Минфина России, ФНС России или другого ведомства, которое уполномочено давать подобного рода разъяснения. Скажем, ФСС РФ — в отношении порядка исчисления и уплаты страховых взносов и социальных пособий. А также Пенсионный фонд РФ — относительно пенсионных взносов.
С 2007 г. ст. 75 НК РФ провозглашает: если налогоплательщик руководствовался разъяснениями чиновников и из-за этого неправильно рассчитал налог или сбор, пени ему также не грозят. Однако только в том случае, если письма Минфина, ФНС, иных уполномоченных органов адресованы неопределенному кругу лиц или непосредственно налогоплательщику, который воспользовалось разъяснением по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа.
До внесения правок ст. 111 НК РФ освобождала фирмы и предпринимателей, воспользовавшихся письмами чиновников, лишь от штрафов. С какого же момента действуют поправки? Согласно п. 8 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ все вышесказанное в отношении пеней распространяется на разъяснения, датированные с 31 декабря 2006 г.
Что касается разъяснений, которые изданы до указанной даты, то они от пеней не избавят ни при каких условиях. Дело в том, что п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 гласит: освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пеней, поскольку последние не являются мерой налоговой ответственности. К такому же выводу пришел и Минфин России в Письме от 3 марта 2006 г. N 03-02-07/1-47.
Правила п. 2 комментируемой статьи имеют императивный характер и устанавливают, что перечень обстоятельств, исключающих вину лиц в деянии, содержащем признаки налогового правонарушения, исчерпывающий. Нельзя за счет иных обстоятельств расширить этот перечень. Это относится и к госорганам субъектов РФ, которые иногда устанавливали «обстоятельства», освобождавшие от налоговой ответственности по местным или региональным налогам. С момента вступления в силу настоящего Кодекса подобная практика запрещена.
Другой комментарий к Ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации
1. В пункте 1 ст. 111 Кодекса указаны обстоятельства, которые признаются исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
В отношении этих обстоятельств следует отметить следующее.
Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (подп. 1 п. 1 ст. 111).
Кодекс не определяет, какие обстоятельства относятся к стихийным бедствиям или другим чрезвычайным и непреодолимым обстоятельствам. Высшие судебные органы также не давали разъяснений по этому вопросу. В связи с этим представляется, что в качестве аналогии могут быть использованы положения п. 3 ст. 401 части первой ГК, в которой использовано понятие непреодолимой силы как основание освобождения от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданско-правового обязательства. Как определено в указанной норме, непреодолимая сила — это и есть чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства. В соответствии с п. 3 ст. 401 части первой ГК к таким обстоятельствам не относятся, в частности:
нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника;
отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров;
отсутствие у должника необходимых денежных средств.
В подпункте 1 п. 1 ст. 111 Кодекса установлено, что стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства устанавливаются способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания, в том числе:
наличием общеизвестных фактов;
публикациями в средствах массовой информации;
иными способами.
Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (подп. 2 п. 1 ст. 111).
По сути, в подп. 2 п. 1 ст. 111 Кодекса идет речь о невменяемости налогоплательщика — физического лица. Согласно рассматриваемой норме исключает вину лица в совершении налогового правонарушения нахождение лица в момент совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, в состоянии, при котором это лицо вследствие болезненного состояния:
или не могло отдавать себе отчета в своих действиях;
или не могло руководить своими действиями.
Следует отметить, что в ст. 2.8 КоАП аналогичное положение о невменяемости лица при совершении административного правонарушения закреплено более точными формулировками: не подлежит административной ответственности физическое лицо, которое во время совершения противоправных действий (бездействия) находилось в состоянии невменяемости, т.е. не могло осознавать фактический характер и противоправность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия или иного болезненного состояния психики.
Доказывание обстоятельств, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 111 Кодекса, осуществляется путем предоставления в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.
Выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 111).
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21 Кодекса налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах Российской Федерации и органов местного самоуправления — по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах (см. комментарий к ст. 21 Кодекса).
Указанному праву налогоплательщиков корреспондирует закрепленная в подп. 4 п. 1 ст. 32 Кодекса обязанность налоговых органов бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения (см. комментарий к ст. 32 Кодекса).
Согласно ст. 34.2 Кодекса Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, — по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
Соответственно, выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, согласно подп. 3 п. 1 комментируемой статьи является обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.
Пленум ВАС России в п. 35 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 дал следующие разъяснения в отношении применения подп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса:
поскольку согласно положениям Кодекса решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица;
к разъяснениям, о которых упоминает подп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц;
при применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.
Как разъяснил Минфин России в п. 3 письма от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39 «О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства», при исполнении законодательства о налогах и сборах налогоплательщик должен руководствоваться, прежде всего, указанным законодательством, а также вправе учитывать позиции МНС России и Минфина России, выраженные в соответствии с их компетенцией по интересующему его вопросу. Налогоплательщики, налоговые агенты вправе расценивать письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснения компетентного должностного лица.
Минфин России в этом же письме также указал следующее в связи с введением в действие Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» <*>:
———————————
<*> СЗ РФ. 2004. N 27. Ст. 2711.
согласно ст. 78 указанного Федерального закона нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации и федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления его в силу, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов Правительством Российской Федерации или уполномоченными федеральными органами исполнительной власти;
в соответствии со ст. 137 Кодекса каждый налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают его права;
нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
2. В соответствии с п. 2 ст. 111 Кодекса при наличии обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Норма п. 2 комментируемой статьи дублирует положение подп. 2 ст. 109 Кодекса о том, что при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 109 Кодекса).
Соответственно, в случае, если при производстве по делу о налоговом правонарушении будет установлено хотя бы одно из указанных в п. 1 комментируемой статьи обстоятельств, по результатам рассмотрения материалов проверки согласно подп. 2 п. 2 ст. 101 Кодекса руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 101 Кодекса).
Согласно налоговому законодательству применение санкций за совершенное лицом налоговое правонарушение возможно лишь при установлении его вины. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также обстоятельства, исключающие вину лица в его совершении, определены положениями ст. 109 и 111 НК РФ.
Обоснование. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Как гласит п. 6 ст. 108 НК РФ, лицо не может быть признано виновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.
Вместе с тем Налоговым кодексом определены случаи, при наступлении которых налогоплательщик не может быть оштрафован.
Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотрены ст. 109 НК РФ, в их числе поименованы:
— отсутствие события налогового правонарушения;
— отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;
— истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, определены п. 1 ст. 111 НК РФ. Такими обстоятельствами признаются:
— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
— совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
— выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции;
— иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
При наличии любого из перечисленных обстоятельств лицо не подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. также письма Минфина РФ от 18.03.2013 N 03-02-08/20, от 18.07.2012 N 03-02-08/58).
Как отмечено в Постановлении ФАС СКО от 18.10.2012 по делу N А32-19552/2008, ст. 111 НК РФ содержит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.
Добавим, налогоплательщик, не исполнивший надлежащим образом возложенные на него налоговым законодательством обязанности, на основании ст. 111 НК РФ может быть освобожден от ответственности за совершенное правонарушение, но не от уплаты соответствующих налогов или сборов (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2013 N 17АП-11466/2013-АК по делу N А50-7837/2013).
Новая редакция Ст. 109 НК РФ
1. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
1) отсутствие события налогового правонарушения;
2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
2. Помимо обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если такое правонарушение было совершено при приобретении (формировании источников приобретения), использовании либо распоряжении имуществом и (или) контролируемыми иностранными компаниями, а также счетами (вкладами), информация о которых содержится в специальной декларации и (или) прилагаемых к ней документах и (или) сведениях, представленных в соответствии с Федеральным законом «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
В случае, указанном в настоящем пункте, основанием для непривлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения является представление копии такой специальной декларации и копий прилагаемых к ней документов и (или) сведений с отметкой налогового органа о приеме.
Комментарий к Статье 109 НК РФ
Правила комментируемой статьи позволяют сделать ряд важных выводов:
а) налоговое правонарушение — это виновно совершенное противоправное деяние, ответственность за которое установлена настоящим Кодексом. Поэтому правила ст. 109 НК РФ нельзя распространять на иные правонарушения;
б) лицо — это организации и (или) физические лица (ст. ст. 11, 19, 24, 106, 107 НК РФ);
в) ответственность за совершение налогового преступления — это налоговые санкции, устанавливаемые и применяемые в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах и в соответствии с нормами гл. 16 НК РФ (ст. ст. 114, 116 — 129 НК РФ);
г) наличие хотя бы одного из упомянутых в комментируемой статье обстоятельств исключает саму возможность привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. С другой стороны, наличие обстоятельств, указанных в ст. 109 НК РФ, не всегда освобождает от других видов ответственности (например, административной или уголовной).
Нельзя привлекать лицо к ответственности за налоговое правонарушение, если:
а) отсутствует само событие налогового правонарушения. Другими словами, не было допущено ни одно из нарушений, за которые в соответствии со ст. ст. 116 — 129.1 НК РФ предусмотрена ответственность. Нельзя это путать с отсутствием состава правонарушения (в последнем случае правонарушение может иметь место, но ответственность за его совершение не наступает ввиду отсутствия объекта, субъекта, объективной или субъективной стороны правонарушения, например, если физическое лицо погибает к моменту привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, если лицо совершило правонарушение, выполняя указание и разъяснения, данные налоговым органом, и т.п.);
б) отсутствует вина в совершении налогового правонарушения (ст. 110 НК РФ);
в) деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено физическим лицом, не достигшим к моменту его совершения шестнадцатилетнего возраста. Нужно обратить внимание на то, что:
— правила п. 3 ст. 109 НК РФ имеют сходство с правилами п. 2 ст. 107 НК РФ (о том, что физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста, ст. 107 НК РФ);
— не случайно законодатель употребил в п. 3 ст. 109 НК РФ словосочетание «деяние, содержащее признаки налогового правонарушения». Этим он подчеркнул, что налогового правонарушения в данном случае нет, ибо отсутствует один из его важнейших элементов — субъект;
г) истекли сроки давности привлечения к ответственности. При этом следует учитывать, что:
— лицо не может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение, если со дня его совершения или со следующего дня после окончания налогового периода прошло три года;
— течение срока давности прерывается, если до его истечения лицо совершит новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах (ст. 113 НК РФ);
— срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и срок давности взыскания налоговых санкций (этот срок установлен правилами ст. 115 НК РФ) — не одно и то же. Дело в том, что срок давности, упомянутый в п. 4 ст. 109 НК РФ, исключает самопривлечение лица к налоговой ответственности, в то время как срок давности, упомянутый в ст. 115 НК РФ, исключает взыскание примененной налоговой санкции (хотя лицо уже было в установленном порядке привлечено к ответственности).
О том, как решается вопрос о наличии или отсутствии вины организации при совершении налогового правонарушения, см. п. 4 ст. 110 НК РФ.
О том, что привлечение лица к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает его от обязанности уплатить налог, см. п. 5 ст. 108 НК РФ.
Другой комментарий к Ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации
В статье 109 Кодекса указаны обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Соответственно, в случае, если при производстве по делу о налоговом правонарушении будет установлено хотя бы одно из указанных в комментируемой статье обстоятельств, по результатам рассмотрения материалов проверки согласно подп. 2 п. 2 ст. 101 Кодекса руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 101 Кодекса).
В отношении самих обстоятельств, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности, следует отметить следующее.
Отсутствие события налогового правонарушения (подп. 1 ст. 109).
Отсутствие события налогового правонарушения означает, что деяния (действия или бездействие), за которые Кодексом установлена налоговая ответственность, в действительности места не имели. Соответственно, при отсутствии события налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения (подп. 2 ст. 109).
Вина является элементом состава налогового правонарушения, а именно субъективной стороной состава налогового правонарушения. Недопустимость объективного вменения, т.е. ответственности за невиновное деяние, является одним из основных принципов различных видов ответственности, в том числе и налоговой. Соответственно, отсутствие вины свидетельствует об отсутствии в деяниях лица состава налогового правонарушения.
Формы вины при совершении налогового правонарушения определены в ст. 110 Кодекса. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, указаны в ст. 111 Кодекса (см. комментарии к ст. 110 и 111 Кодекса).
Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста (подп. 3 ст. 109).
Как установлено п. 2 ст. 107 Кодекса, физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности только с шестнадцатилетнего возраста (см. комментарий к ст. 107 Кодекса).
В деяниях лица, не достигшего к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста, отсутствует состав налогового правонарушения, а именно такой элемент его, как субъект налогового правонарушения.
Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (подп. 4 ст. 109).
Как установлено ст. 113 Кодекса, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). В статье 113 Кодекса также определены правила исчисления сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 113 Кодекса).
57. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения
Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:
1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).
Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);
4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке
