Амортизация лизингового имущества

Сначала необходимо ответить на вопрос: кто должен начислять амортизацию при лизинге? Ответ зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга. Это правило действует как в бухгалтерском (ст. 31 Закона о лизинге), так и в налоговом учете (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Но кто должен поставить предмет лизинга на баланс — лизингодатель или лизингополучатель? Это должно быть указано в договоре лизинга. Заключая его, лизингодатель и лизингополучатель могут выбрать один из двух вариантов.

Первый вариант — имущество находится на балансе у лизингодателя, и он начисляет амортизацию. К этому варианту обычно прибегают в тех случаях, когда планируется, что по истечении срока действия договора предмет лизинга останется в собственности лизингодателя.

Второй вариант — предмет лизинга ставится на баланс лизингополучателя. Этот вариант выбирают в тех случаях, когда лизингополучатель в итоге выкупает имущество, которым пользуется по договор лизинга.

После того как стороны решат, кто из них будет вести учет имущества, переданного в лизинг, они должны определиться еще в одном вопросе: начислять ли по предмету лизинга ускоренную амортизацию. Напомним, что списать стоимость основного средства, переданного в лизинг, быстрее, чем обычно, в бухгалтерском учете позволяет ст. 31 Закона о лизинге, а в целях налогообложения — п. 7 ст. 259 НК РФ.

При ускоренной амортизации обычная норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения. В налоговому амортизацию по лизинговому имуществу организация (лизингом или лизингополучатель) может начислять с использованием специального повышающего коэффициента, который не должен быть выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Следует иметь в виду, что это не относится к основным средствам первой, второй и третьей амортизационных групп, если амортизация по ним начисляется нелинейным способом, Также есть особенности в начислении амортизации легковых автомобилей, пассажирских микроавтобусов, первоначальная стоимость которых соответственно составляет более 300 000 и 400 000 руб. Организации, получившие (передавшие) такие автомобили и микроавтобусы, к основной норме амортизации (с учетом повышающего коэффициента) применяют специальный коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Таким образом, лизинговая компания к легковым автомобилям стоимостью более 300 000 руб. должна применять основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5 и вправе применять к рассчитанной таким образом основной норме специальный коэффициент, но не выше 3. Такой подход изложен в Письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 07.03.2002 г. N 04-02-06/1/39.

В бухгалтерском учете действующие нормативные документы прямо не указывают на возможность применения специальных коэффициентов при начислении амортизации лизингового имущества. В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н) (с изм. и доп. от 18.05.2002 г.), регламентирующем порядок бухгалтерского учета основных средств, как способ начисления амортизации указан способ уменьшаемого остатка, предусматривающий применение повышающего коэффициента. Использовать повышающие коэффициенты при других способах начисления амортизации, в том числе и линейном, ПБУ 6/01 не позволяет. Вместе с тем ст. 31 Закона о лизинге прямо предусмотрено, что стороны договора (балансодержатель имущества — лизингодатель или лизингополучатель) вправе по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Кроме того, согласно п. 9 Приказа Минфина РФ от 17.02.1997 г. N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (с изм. и доп. от 23.01.2001 г.) разрешается применять ускоренную амортизацию по лизинговому имуществу с коэффициентом к норме амортизации не выше 3.

Если лизинговое имущество учтено на балансе лизингодателя, то первоначальная стоимость основных средств может различаться по причине разного отражения в бухгалтерском и налоговом учете суммовых разниц и процентов за кредит.

Еще один вопрос, который может возникнуть у организаций: возможно ли одновременное использование повышающих коэффициентов по отношению к оборудованию, работающему в агрессивной среде и полученному по договору лизинга?

Данные коэффициенты, применяющиеся к основной норме амортизации, составляют соответственно 2 и 3 (п.

Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций у лизингополучателя. Примеры

7 ст. 259 НК РФ).

Сотрудники Минфина РФ и МНС РФ считают, что применять вышеуказанные коэффициенты одновременно нельзя.

Складывается несколько противоречивая ситуация: понижающий коэффициент 0,5 можно использовать с коэффициентом 3, а коэффициент 2 — нельзя. В обоснование этого чиновники ссылаются на п. 8 ст. 259 НК РФ, согласно которому по лизинговому имуществу специальный коэффициент не может быть больше 3. Другими словами, меньше можно, а больше нельзя.

ПБУ 6/01 не позволяет применить и понижающие коэффициенты к основной норме амортизации.

Организация, которая стремится к сближению бухгалтерского и налогового учета, может получить одинаковые суммы амортизационных отчислений, если установит в бухгалтерском учете срок полезного использования в 2 раза больший, чем в налоговом учете. Сумма амортизационных отчислений будет одинаковой только в том случае, если первоначальная стоимость имущества в бухгалтерском и налоговом учет совпадет.

12345678910Следующая ⇒

Дата добавления: 2015-06-27; Просмотров: 225; Нарушение авторских прав?;

Читайте также:

Нюансы начисления амортизации по лизинговому имуществу

В статье рассмотрена ситуация, с которой на практике столкнулся наш читатель.

Рассмотрим ситуацию. Организация получила по договору лизинга оборудование и передала его в сублизинг. Оборудование учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». По условиям договора лизинга имущество должно находиться на балансе лизингополучателя, а по условиям договора сублизинга — на балансе сублизингополучателя.

Через некоторое время договор сублизинга был расторгнут, оборудование изъято и находилось у лизиногополучателя на площадке.

По истечении 11 месяцев это оборудование было вновь передано по договору сублизинга.

Договор лизинга продолжает действовать. Имеет ли право организация начислить амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете за время нахождения оборудования на площадке лизингополучателя в течение 11 месяцев?

Все начинается с договора

Лизинг является разновидностью аренды, которая в Гражданском кодексе РФ регулируется нормами § 6 «Финансовая аренда (лизинг)», входящего в гл. 34 «Аренда».

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного продавца и передать арендатору за плату во временное владение или пользование для предпринимательской деятельности. Договором финансовой аренды может быть предусмотрен выбор продавца и приобретаемого имущества арендодателем (ст. 665 ГК РФ).

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 ГК РФ).

Данная сфера хозяйственных отношений регулируется также Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ). Среди форм и видов лизинга следует различать сублизинг.

Сублизинг — вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга (ст. 8 Закона N 164-ФЗ).

Иначе говоря, схема отношений, возникающих в процессе исполнения договора сублизинга, состоит в том, что лицо, которое передает имущество в сублизинг, заключает два договора — договор лизинга с лизингодателем и договор сублизинга с новым лизингополучателем, являясь, таким образом, одновременно лизингополучателем предмета лизинга по договору лизинга и лизингодателем (правильнее будет сказать — просто арендодателем) того же предмета по договору сублизинга.

Гражданский кодекс РФ не содержит специальных положений относительно сублизинга. В этом случае следует применять общие нормы об аренде, и в частности общие нормы, регламентирующие договор субаренды (п. 2 ст. 615, ст. 618 ГК РФ).

Общими положениями при субаренде и при сублизинге являются:

• наличие письменного согласия лизингодателя;
• условия о сроках, на которые может быть заключен договор сублизинга или субаренды.

Договор субаренды (сублизинга) не может быть заключен на срок, превышающий срок договора лизинга. Согласие лизингодателя на субаренду (сублизинг) распространяется на период с момента дачи такого согласия и до истечения предусмотренного договором срока лизинга.

Таким образом, имеется возможность заключения нескольких договоров субаренды (сублизинга) при условии, что последний из них по сроку исполнения не выходит за пределы времени действия основного договора лизинга.

То есть если лизингодатель дал согласие на субаренду (сублизинг), но не оговорил ее предельный срок, лизингополучатель вправе возобновлять договор сублизинга в пределах срока лизинга без получения дополнительного разрешения лизингодателя.

Сдача в сублизинг означает переход к субарендатору (сублизингополучателю) всех прав по отношению к продавцу. Оформление этого перехода прав должно быть осуществлено при наличии письменного согласия лизингодателя.

К требованиям лизингополучателя к продавцу предмета лизинга, предусмотренным в п. 2 ст. 10 Закона N 164-ФЗ, относятся соблюдение качества и комплектности, сроков исполнения обязанности передать товар и другие требования, установленные законодательством и договором купли-продажи между продавцом и лизингодателем.

Отличия сублизинга и лизинга состоят в следующем:

• предмет лизинга не закупается специально для передачи в сублизинг;
• все три стороны — продавец, лизингодатель, лизингополучатель — в сделке не участвуют;
• сублизингополучатель получает от лизингополучателя по договору сублизинга право владения и пользования имуществом, но не право распоряжения им.

Недействительность договора лизинга влечет за собой недействительность договора субаренды и сублизинга.

Переуступка лизингополучателем своих обязательств по выплате платежей третьему лицу не допускается (см. Постановление ФАС Уральского округа от 24.08.2005 N Ф09-2683/05-С6).

Сублизинг и замена лица в обязательстве в форме уступки прав требования или перевода долга лизингополучателя по договору лизинга на другое лицо — разные юридические сделки.

Начисление амортизации по правилам бухгалтерского учета

Прежде всего отметим, что при передаче предмета лизинга лизингополучателю и принятии его к бухгалтерскому учету право собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю не переходит (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ).

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование в целях получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Согласно Инструкции по применению Плана счетов для учета таких материальных ценностей предназначен счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю, в зависимости от условий договора может учитываться на балансе лизингодателя либо лизингополучателя (п. 1 ст.

Учет и амортизация лизингового имущества на практике

31 Закона N 164-ФЗ). Соответственно, предмет лизинга, переданный сублизингополучателю, может учитываться на балансе лизингополучателя либо сублизингополучателя. При этом амортизационные отчисления производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ).

Из вышесказанного следует, что в рассматриваемом нами случае начислять амортизацию по оборудованию до момента расторжения договора сублизинга должен был сублизингополучатель.

После расторжения договора сублизинга оборудование «возвращается» к лизингополучателю. Так как к учету доходных вложений применяются те же правила, что и для объектов основных средств, передача оборудования от сублизингополучателя к лизингополучателю должна быть оформлена актом по форме N ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств», утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. После «возврата» оборудования договор лизинга с лизингодателем продолжает действовать и одновременно выполняются все условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01 для принятия оборудования к учету в качестве основных средств.

Главным обстоятельством для принятия лизингового имущества к бухгалтерскому учету в качестве основных средств является то, что активы предназначены для предоставления их организацией за плату во временное владение и пользование. При этом ввод оборудования в эксплуатацию не требуется (пп. «а» п. 4 ПБУ 6/01).

При принятии объектов основных средств к бухгалтерскому учету определяется срок их полезного использования. По лизинговому имуществу этот срок может быть ограничен сроком договора финансовой аренды (лизинга) (п. 20 ПБУ 6/01) <*>.

<*> В налоговом учете срок договора лизинга никакого значения для установления срока полезного использования объекта лизинга не имеет (п. 1 ст. 258 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 19.07.2005 N 03-03-04/2/32).

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо до списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

При этом в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

На основании приведенных норм законодательства с момента принятия оборудования к бухгалтерскому учету и в течение 11 месяцев (до последующей передачи объектов в сублизинг) лизингополучатель имеет полное право начислять в бухгалтерском учете амортизацию по этим объектам, если указанные объекты основных средств не переведены на консервацию.

Отметим, что при «возврате» оборудования лизингополучатель должен оприходовать имущество по его остаточной стоимости, полученной на основании данных бухгалтерского учета сублизингополучателя, т.е. с учетом уже начисленной по нему амортизации (эти данные должны быть отражены в акте по форме N ОС-1). Статьей 31 Закона о лизинге предусмотрено право сторон договора лизинга применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга.

В бухгалтерском учете это возможно в том случае, если амортизация по лизинговому имуществу начисляется способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01). Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено (см. Письмо Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125).

Сумма начисленной амортизации по предмету лизинга отражается по Дебету счетов учета затрат лизингодателя в корреспонденции с Кредитом счета 02 «Амортизация основных средств». При этом амортизация по лизинговому имуществу учитывается на счете 02 обособленно.

Начисление амортизации для целей налогообложения

Имущество, полученное (переданное) в лизинг, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга (п. 7 ст. 258 НК РФ).

В рассматриваемом нами случае происходит следующая ситуация.

Изначально при передаче в сублизинг оборудование выбывает из состава амортизируемого имущества лизингополучателя и начинает учитываться в составе амортизируемого имущества сублизингополучателя.

После расторжения договора сублизинга лизингополучатель (по условиям договора лизинга) должен снова зачислить оборудование в состав амортизируемого имущества <*>.

<*> В целях налогообложения прибыли при определении срока полезного использования объекта организация может учесть срок эксплуатации лизингового имущества предыдущим собственником (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Но здесь возникает вопрос: а вправе лизингополучатель это делать?

По правилам налогового законодательства амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество, которое используется налогоплательщиком для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). Значит, если имущество не используется организацией для извлечения дохода, то такое имущество амортизируемым быть не может.

Правда, из этого общего правила есть исключения.

Расходы в виде амортизации по неэксплуатируемому основному средству, находящемуся во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организации (см. Письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367).

По мнению представителей министерства, к таким простоям можно отнести, например, простой, вызванный ремонтом основного средства, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности. Оправданным может быть признан также простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу (см. Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236).

Очевидно, что рассматриваемую нами ситуацию к обоснованным простоям, указанным в Письме Минфина, прямо отнести нельзя. Поэтому в данном случае организация должна самостоятельное принять решение: начислять амортизацию по оборудованию в налоговом учете или не начислять.

Нельзя не отметить, что при учете расходов в виде амортизации по указанным объектам для целей налогообложения прибыли возможен спор с налоговиками, который может привести к судебному разбирательству.

В споре с налоговиками организация может опираться на то, что к основным средствам, исключаемым из состава амортизируемого имущества по правилам гл. 25 НК РФ, указанные в вопросе объекты не относятся (п. 3 ст. 256 НК РФ). При этом расширенному толкованию указанная норма не подлежит. А все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу располагает некоторыми положительными судебными решениями в пользу налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2007 N А26-12006/2005-25 и Волго-Вятского округа от 16.01.2007 N А29-2197/2006а).

Если организация не намерена вступать в спор с налоговиками и доводить дело до судебного разбирательства, то возможен иной вариант действий, который в данной ситуации представляется нам наиболее целесообразным.

Лизингополучатель может перевести изъятое оборудование на консервацию (п. 3 ст. 256 НК РФ). Причем если организация законсервирует объекты лизинга и в бухгалтерском учете (п. 23 ПБУ 6/01), то ей удастся избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02.

И.Горшкова

Ведущий эксперт,

член Палаты

налоговых

консультантов

Амортизация принятого в лизинг имущества: все про налоги и учет

Нюансы налогового учета при лизинге автомобилей

Минфин России в Письме N 03-03-04/1/113 сделал беспрецедентное заявление. По мнению чиновников, лизингополучатель, оказывается, обязан обеспечить раздельный учет выкупной цены и платы за пользование предметом лизинга. Между тем в Налоговом кодексе РФ такого требования нет.

Увы, это не единственный случай, когда чиновники трактуют налоговое законодательство в ущерб фирмам, которые берут имущество в лизинг. Причина же в том, что законодатели до сих пор так и не удосужились четко прописать в Кодексе правила налогообложения лизинговых операций. Особенно много проблем из-за этого возникает у компаний, которые берут в лизинг автомобили. Разобраться с этими проблемами поможет наш материал.

Лизинговые платежи и амортизация

Автомобиль, полученный по договору лизинга, может учитываться на балансе как у лизингодателя, так и у лизингополучателя. От выбранного способа учета зависит и порядок списания лизинговых платежей.

Автомобиль на балансе лизингодателя

Как правило, по окончании договора лизинга автомобиль переходит в собственность лизингополучателя. Поэтому лизинговые платежи складываются из платы за услуги лизингодателя и выкупной цены. В идеале эта цена должна компенсировать лизингодателю его расходы по покупке автомобиля, а значит, быть равной его первоначальной стоимости.

В гл. 25 Налогового кодекса РФ выкупная цена не упомянута. Для лизингополучателей, которые не учитывают предмет лизинга на своем балансе, там установлено такое правило: лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264). Однако Минфин России с завидным упорством пытается доказать, что выкупная цена в текущие расходы не включается, а формирует первоначальную стоимость предмета лизинга, когда он переходит в собственность лизингополучателя. Последний раз чиновники сообщили об этом в Письме от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113. И там же потребовали от лизингополучателей обеспечить раздельный налоговый учет выкупной цены и вознаграждения лизингодателя.

Свою позицию Минфин России обосновывает ссылкой на п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Там говорится, что расходы по приобретению амортизируемого имущества не уменьшают текущую прибыль. Их нужно списывать постепенно, путем начисления амортизации. Пока же автомобиль находится в лизинге, выкупную цену, перечисленную лизингодателю, для целей налогового учета следует считать авансом. Кстати, обратите внимание: разъяснения Минфина России касаются только налога на прибыль. НДС же по выкупной цене можно принимать к вычету по мере начисления лизинговых платежей. С этим налоговики не спорят (см. Письмо МНС России от 9 сентября 2004 г. N 03-2-06/1/1977/22@).

Можно ли оспорить запрет чиновников на списание выкупной цены в течение договора лизинга? Да, такая возможность есть.

Лизинговое имущество на балансе лизингополучателя

Вот два аргумента.

1. Несомненно, автомобиль, полученный в лизинг, является амортизируемым имуществом. Но не для лизингополучателя, а для лизинговой компании, которая как раз и начисляет по нему амортизацию. Значит, п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ неприменим по отношению к лизингополучателю, который не учитывает предмет лизинга на своем балансе.
2. Как мы уже сказали, в Налоговом кодексе нет никаких оговорок насчет раздельного учета выкупной цены. Также там не сказано, что она формирует первоначальную стоимость предмета лизинга. Выкупная цена является неотъемлемой частью лизингового платежа. А значит, ее нужно списывать в уменьшение прибыли вместе с вознаграждением лизингодателя.

Эти доводы помогут вам отстоять свою правоту в суде. Подобные прецеденты есть. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 18 января 2006 г. по делу N Ф09-6214/05-С7 указано, что лизингополучатель, не учитывающий предмет лизинга на своем балансе, может отнести к прочим расходам всю сумму лизинговых платежей, включая выкупную цену. При этом судьи указали на то, что ссылка инспекторов на п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ в данной ситуации неправомерна. Схожий вывод сделан и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2006 г. по делу N А52-3303/2005/2.

А как же быть с первоначальной ценой автомобиля, перешедшего в собственность лизингополучателя? Она должна равняться нулю. Ведь к моменту окончания договора все расходы по приобретению автомобиля уже списаны в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе лизинговых платежей. Кстати, именно так предписывает поступать Минфин России в бухгалтерском учете. В Приказе Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» сказано, что, когда лизингополучатель становится собственником предмета лизинга, нужно сделать такую проводку:

Дебет 01 субсчет «Собственные основные средства»

Кредит 02 субсчет «Амортизация собственных основных средств»

• учтен объект, право собственности на который получено по окончании договора лизинга.

В результате балансовая стоимость предмета лизинга становится нулевой. Методика же, предложенная Минфином России в Письме N 03-03-04/1/113, не только приводит к завышению налоговых платежей, но и ведет к различиям между бухгалтерским и налоговым учетом. Проиллюстрируем это на примере.

Пример 1. ООО «Оазис» в апреле 2006 г. получило по договору лизинга грузовой автомобиль. За 12 месяцев (с апреля 2006 г. по март 2007 г. включительно) ООО «Оазис» должно ежемесячно перечислять лизингодателю по 94 400 руб. (в том числе НДС — 14 400 руб.). В эту сумму входит часть выкупной цены автомобиля — 88 500 руб. (в том числе НДС — 13 500 руб.).

Рассмотрим два варианта.

Вариант 1. Бухгалтер ООО «Оазис» последовал разъяснениям Минфина России. Ежемесячно в налоговом учете на прочие расходы он списывал по 5000 руб. (94 400 — 14 400 — (88 500 — 13 500)).

Из выкупной цены без учета НДС, накопленной за 12 месяцев, — 900 000 руб. ((88 500 руб. — 13 500 руб.) x 12 мес.) — в марте 2007 г. бухгалтер сформировал первоначальную стоимость автомобиля. Поскольку автомобиль в качестве основного средства был введен в эксплуатацию в этом же месяце, амортизировать его начали с апреля 2007 г. Бухгалтер не воспользовался инвестиционной льготой, которая предусмотрена п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

Амортизация начисляется линейным методом. Срок полезного использования автомобиля составил 61 месяц (четвертая амортизационная группа). Руководствуясь п. 12 ст. 259 Налогового кодекса РФ, бухгалтер вычел из него время эксплуатации машины в течение договора лизинга — 12 месяцев. Таким образом, автомобиль должен быть полностью самортизирован за 49 месяцев (61 — 12). Ежемесячная сумма амортизации составляет 18 367,35 руб. (900 000 руб. : 49 мес.).

В бухгалтерском учете в апреле 2006 г. бухгалтер ООО «Оазис» сделал такую проводку:

Дебет 001

• 960 000 руб. ((94 400 руб. — 14 400 руб.) x 12 мес.) — учтен автомобиль, полученный в лизинг, исходя из суммы всех лизинговых платежей без НДС (подробнее об оценке предметов лизинга в бухучете читайте ниже).

Ежемесячно — с апреля 2006 г. по март 2007 г. включительно — бухгалтер делал следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

• 80 000 руб. (94 400 — 14 400) — начислен лизинговый платеж;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

• 14 400 руб. — отражен НДС по лизинговому платежу;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

• 14 400 руб. — принят к вычету НДС по лизинговому платежу;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

• 18 000 руб. ((88 500 руб. — 13 500 руб.) x 12 мес. x 24%) — начислен отложенный налоговый актив на выкупную цену;

Дебет 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 51

• 94 400 руб. — перечислен лизинговый платеж.

В марте 2007 г., когда право собственности на автомобиль перешло к ООО «Оазис», бухгалтер записал в учете:

Кредит 001

• 960 000 руб. — снят автомобиль с забалансового учета;

Дебет 01 субсчет «Собственные основные средства»

Кредит 02 субсчет «Амортизация собственных основных средств»

• 960 000 руб. — учтен автомобиль, право собственности на который получено по окончании договора лизинга.

Начиная с апреля 2007 г. в течение 49 месяцев, в которые по машине начисляется амортизация в налоговом учете, бухгалтер будет постепенно погашать отложенный налоговый актив. Для этого каждый месяц в учете делается такая проводка:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

• 4408,16 руб. (18 367,35 руб. x 24%) — списан отложенный налоговый актив, приходящийся на сумму амортизации, начисленной по автомобилю в налоговом учете.

Вариант 2. Бухгалтер ООО «Оазис» не прислушался к мнению Минфина России и списал в налоговом учете выкупную цену в составе лизинговых платежей на прочие расходы в течение апреля 2006 г. — марта 2007 г.

В марте 2007 г. автомобиль был принят к бухгалтерскому учету по нулевой стоимости. При этом бухгалтеру не пришлось начислять и погашать отложенный налоговый актив, а также начислять амортизацию.

Из примера видно, что, последовав разъяснениям Минфина России, лизингополучатель существенно завышает свою налогооблагаемую прибыль, пока длится договор лизинга. Как мы уже сказали, избежать этого можно, оспорив требования чиновников в суде. Однако на практике компании, чтобы не вступать в налоговый спор, прибегают к такой уловке. В договоре лизинга указывают символическую выкупную цену, скажем, 1 руб. Законом это не запрещено, что, кстати, подтвердил и Минфин в Письме N 03-03-04/1/113. Однако чиновники предупредили, что при проверке заниженная выкупная цена может быть признана не соответствующей рыночному уровню и ее пересчитают в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ. Поэтому данный способ минимизации налоговых потерь отнюдь не безопасен.

В некоторых договорах, предусматривающих переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, выкупная цена вообще не упоминается. Увы, такой подход также проблемы не решает, поскольку, по мнению чиновников, в данном случае выкупную цену следует считать равной всей сумме лизинговых платежей (см. Письмо Минфина России от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/348).

Автомобиль на балансе лизингополучателя

Лизингополучатель, учитывающий автомобиль на своем балансе, должен его амортизировать. Но сначала машину нужно оценить. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость автомобиля будет равна сумме лизинговых платежей без НДС. Это следует из п. 8 Приказа Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15.

С оценкой предмета лизинга в налоговом учете у лизингополучателя дело обстоит сложнее. Прямых указаний в гл. 25 Налогового кодекса РФ на этот счет нет. Однако, на наш взгляд, первоначальная налоговая стоимость автомобиля должна соответствовать его выкупной цене без учета НДС. Такого же мнения придерживаются и чиновники (см. Письмо Минфина России от 24 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/288).

Амортизировать автомобили, полученные в лизинг, можно с коэффициентом ускорения не выше 3. Но тут есть ряд нюансов.

Начнем с бухгалтерского учета. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) позволяет применять такой коэффициент только при амортизации способом уменьшаемого остатка. Амортизировать же с ускорением предмет лизинга, скажем, линейным методом нельзя, что подтвердил и Минфин России в Письме от 28 февраля 2005 г. N 03-06-01-04/118.

В налоговом учете ускоренную амортизацию можно использовать и при линейном, и при нелинейном методе. Запрещено применять коэффициент ускорения лишь при амортизации нелинейным методом объектов, срок полезного использования которых не превышает пяти лет (первая — третья амортизационные группы). Поэтому легковые автомобили из третьей амортизационной группы нелинейным методом лучше не амортизировать.

И еще одно ограничение. По общему правилу по легковым автомобилям и микроавтобусам, чья первоначальная стоимость превышает 300 000 и 400 000 руб. соответственно, амортизация начисляется с понижающим коэффициентом 2 (п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Поэтому общий коэффициент ускорения по дорогостоящим легковым автомобилям и микроавтобусам, полученным в лизинг, равен 1,5 (3 : 2).

С 1 января 2006 г. организации получили право в первый месяц амортизации списывать 10 процентов первоначальной стоимости основных средств на текущие расходы (п. 1.1 ст. 259 и п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Однако в ФНС России считают, что эта льгота на лизингодателей не распространяется.

С утверждением чиновника можно поспорить. В Налоговом кодексе РФ не сказано, что инвестиционная льгота не распространяется на предметы лизинга, переданные на баланс лизингополучателя. В п. 1.1 ст. 259 Кодекса есть только одно ограничение: льготу нельзя применять по отношению к безвозмездно полученным основным средствам. Предметы лизинга таковыми не являются. А значит, льгота по отношению к ним применима. Кроме того, Минфин России, отвечая на запрос журнала «Главбух», сообщил в Письме от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/219, что организация, решившая пользоваться инвестиционной льготой, должна применять ее по всем основным средствам без исключений. Подробнее об этом читайте на странице 10.

Примечание. Лизингополучатель не вправе пользоваться инвестиционной льготой

Хороший Олег Давыдович, советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

• Лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга на своем балансе, вправе амортизировать его в налоговом учете. Однако списать на расходы до 10 процентов стоимости данного объекта на текущие расходы, как это предусмотрено п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ, лизингополучатель не вправе. Данная льгота на лизингополучателей не распространяется. Вместе с тем лизингополучатель, как и прежде, может амортизировать предмет лизинга с коэффициентом ускорения не выше 3 (п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Учет дополнительного оборудования

Лизингополучатель может установить на автомобиль дополнительное оборудование — сигнализацию, магнитолу, кондиционер или, скажем, нанести на машину антикоррозийное покрытие. Независимо от того, на чьем балансе учтена машина, подобные расходы ее первоначальную стоимость не увеличивают. Ведь согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость предмета лизинга складывается только из затрат лизингодателя.

Тем не менее лизингополучатель вправе включить сумму, истраченную на дополнительное оборудование, в состав прочих или материальных расходов. А если оборудование служит больше 12 месяцев и стоит более 10 000 руб., его можно учесть как основное средство.

С этим чиновники не спорят. Однако в Письме Минфина России от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/335 сказано, что затраты на доведение автомобиля до состояния, пригодного для эксплуатации, нужно списывать равномерно в течение действия договора лизинга. Якобы только в этом случае будет соблюден принцип равномерности признания расходов, упомянутый в ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Между тем равномерное списание затрат предусмотрено этой статьей лишь по отношению к тем договорам, по которым налогоплательщик получает доход. По договору же лизинга у лизингополучателя никакого дохода нет. Поэтому требование чиновников можно оспорить.

Впрочем, цена спора будет скорее всего невелика, поскольку, как мы уже сказали, дорогостоящее оборудование в любом случае придется списывать через амортизацию. Поэтому в данном случае целесообразно последовать совету чиновников. А чтобы не начислять отложенные налоговые активы, в бухучете также стоит списывать расходы на допоборудование равномерно.

Пример 2. Используем условия примера 1.

Напомним: ООО «Оазис» в апреле 2006 г. получило по договору лизинга грузовой автомобиль. Договор действует с апреля 2006 г. по март 2007 г. включительно. В апреле 2006 г. ООО «Оазис» заплатило станции технического обслуживания (СТОА) за дополнительную антикоррозийную обработку кузова автомобиля 7080 руб. (в том числе НДС — 1080 руб.).

Бухгалтер решил и в бухгалтерском, и в налоговом учете списывать стоимость антикоррозийного покрытия равномерно. В бухучете в апреле 2006 г. сделаны такие проводки:

Дебет 97 Кредит 60

• 6000 руб. (7080 — 1080) — отражены расходы на антикоррозийное покрытие кузова;

Дебет 19 Кредит 60

• 1080 руб. — отражен НДС по работам, выполненным станцией технического обслуживания;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

• 1080 руб. — принят к вычету НДС;

Дебет 20 Кредит 97

• 500 руб. (6000 руб. : 12 мес.) — списана часть расходов по антикоррозийному покрытию;

Дебет 60 Кредит 51

• 7080 руб. — оплачены работы, выполненные СТОА.

В мае 2006 г. — марте 2007 г. бухгалтер делает в учете такую запись:

Дебет 20 Кредит 97

• 500 руб. (6000 руб. : 12 мес.) — списана часть расходов по антикоррозийному покрытию.

В налоговом учете также в течение 12 месяцев на прочие расходы списывается по 500 руб.

Разумеется, при расчете налогооблагаемой прибыли можно учесть только те расходы, которые с экономической точки зрения оправданны, как того требует ст. 252 Налогового кодекса РФ. Тут может возникнуть проблема с магнитолой и кондиционером. Не исключено, что инспекторы сочтут расходы на их покупку необоснованными. Тогда придется спорить с налоговиками в суде. Обосновать, что покупка магнитолы или кондиционера экономически оправданна, можно, сославшись на то, что они обеспечивают нормальные условия труда и отдыха для водителя.

Примечание. Расходы на обеспечение нормальных условий труда, которые предусмотрены законодательством, уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Однако шансы переубедить налоговиков невелики. Поэтому лучше заранее возложить обязанность по установке магнитолы и кондиционера на лизингодателя.

Кто платит транспортный налог

Транспортный налог платит тот, на кого зарегистрирован автомобиль. Это установлено ст. 357 Налогового кодекса РФ. По общему правилу машину регистрирует собственник. Однако для автомобилей, находящихся в лизинге, установлен особый порядок. В договоре или в дополнительном соглашении к нему можно предусмотреть, что обязанность регистрации машины возлагается на лизингополучателя. Об этом сказано в п. 52 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, которые утверждены Приказом МВД России от 27 января 2003 г. N 59. Регистрация автомобиля за лизингополучателем осуществляется по его местонахождению. Таким образом, лизингополучатель должен платить транспортный налог по тем машинам, которые за ним зарегистрированы. Что подтверждает и Минфин России в Письме от 14 сентября 2005 г. N 03-06-04-04/38.

И.В.Кашникова

Заместитель генерального директора

по финансовым вопросам

ООО «ЛТ-Лизинг»