Бухгалтерский и налоговый учет в турагентстве

Самое время ознакомиться с бухгалтерским и налоговым учетом такого важного участника рынка туристических услуг, как туристический агент. При этом сконцентрируем ваше внимание на юридических лицах, их бухучете и налоге на прибыль. Ведь субъектам туристической деятельности на едином налоге и турагентским правилам НДС-учета посвящены отдельные статьи нашего спецвыпуска

Бухгалтерский учет

Прежде всего вспомним, кто такие турагенты. Это — лица, осуществляющие посредническую деятельность по реализации:

• туристического продукта туроператоров и туристических услуг других субъектов туристической деятельности;
• характерных и сопутствующих услуг.

То есть ст. 5 Закона Украины «О туризме» от 15.09.1995 г. № 324/95-ВР определяет турагента не иначе как посредника на рынке туристических услуг. Как правило, такие лица занимаются коммерческим посредничеством в качестве агентов, действуя в интересах и от имени туроператоров на основании заключенных агентских договоров (ст. 295 Хозяйственного кодекса Украины, далее — ХКУ). Согласно агентскому договору, коммерческий агент получает агентское вознаграждение за посреднические операции, осуществленные им в интересах субъекта, которого он представляет, в размере, предусмотренном договором. Агентское вознаграждение выплачивается коммерческому агенту после оплаты третьим лицом по соглашению, заключенному с его посредничеством, если иное не предусмотрено договором сторон (ч.ч. 1, 2 ст. 301 ХКУ).

Соответственно, бухучет таких турагентов-посредников, реализующих туристический продукт туроператоров, целиком и полностью следует «посредническим» принципам.

Главное правило заключается в том, что доход турагента-посредника — это плата за его услуги, т.е. агентское вознаграждение. А вот транзитные оплаты от туристов за турпродукты (туры) не влияют на финансовый результат турагента.

Денежные средства, поступающие от туристов на оплату туров, не принадлежат турагенту-посреднику, они являются собственностью туроператора и перечисляются ему турагентом согласно условиям соответствующего агентского договора. Именно поэтому такие транзитные суммы в итоге не будут влиять на финрезультат турагента (п.п. 5, 6.2 П(С)БУ 15 «Доход», п.п. 5, 9.1 П(С)БУ 16 «Расходы»).

Доход турагента-посредника в сумме его агентского вознаграждения начисляется в бухучете записью Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» Кт 703 «Доход от реализации работ и услуг».

Вознаграждение за свои услуги турагент признает доходом в период их предоставления туроператору, т.е. по факту выполнения взятых на себя обязательств по агентскому договору. Одновременно он списывает на расходы себестоимость данных услуг (п.п. 5,10 П(С)БУ 15, п. 7 П(С)БУ 16).

Сумму агентского вознаграждения будет подтверждать соответствующий акт предоставленных услуг. Также турагент по итогам месяца может готовить и предоставлять на подпись туроператору отчет об исполнении поручения на общую сумму заработанного агентского вознаграждения. Как вариант — акт и отчет могут формировать как один письменный документ. Все зависит от того, как соответствующие положения относительно документального подтверждения предоставления услуг будут предусмотрены в агентском договоре. Поэтому советуем урегулировать их максимально четко. А чтобы не возникало недоразумений с датой признания дохода, акт предоставленных услуг целесообразно составлять на дату, когда турагент выполнил соответствующие обязательства по агентскому договору (предоставил услуги).

Транзитные суммы учитывают следующим образом. Турагент отражает поступления предоплаты от туриста за тур корреспонденцией счетов Дт 301 «Наличность в национальной валюте» (311 «Текущие счета в национальной валюте») Кт 681 «Расчеты по авансам полученным». А последующее перечисление таких средств туроператору — Дт 377 Кт 311. То есть ни в доходы, ни в расходы турагента данные транзитные платежи не попадают.

Однако методологически турагент все-таки должен:

• включить стоимость турпродукта в доход Дт 361 «Расчеты с отечественными покупателями» Кт 703

и

• одновременно вычесть ее из дохода Дт 704 «Вычеты из дохода» Кт 685 «Расчеты с прочими кредиторами».

Об этом свидетельствует п.п. 6.2, 7 П(С)БУ 15 и Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291. В целом подобные проводки целесообразно делать на дату предоставления туруслуг туроператором (завершения тура). При этом мы считаем, что турагенту необходимо анализировать и учитывать условия конкретных агентских договоров.

Согласно условиям заключенного агентского договора туроператор может перечислять турагенту сумму его посреднического (агентского) вознаграждения после получения от него оплаты за реализованный тур. При этом в данном договоре допускается предусматривать, что турагент может удерживать агентское вознаграждение из суммы оплаты за тур, которую он получил от туриста (ч. 6 ст. 301 ХКУ, п. 2 ст. 1002 Гражданского кодекса Украины).

Иногда происходит так, что турагент предоставляет туристам скидки за счет своего вознаграждения и, соответственно, удерживает из оплаты за тур его оставшуюся часть. Советуем эту возможность предусмотреть в агентском договоре с туроператором во избежание обвинения, что турагент самовольно отступает от указаний туроператора (подробнее см. статью нашего спецвыпуска «Турагентская деятельность: особенности НДС-учета»).

Предоставляя туристу скидку за счет своего вознаграждения, турагент, на наш взгляд, будет признавать в доходах (Кт 703) сумму агентского вознаграждения уже за вычетом данной скидки. Это же касается и признания дохода от реализации турпродукта (Кт 703) и вычета из данного дохода (Дт 704). То есть турагент отдельно не будет отражать в учете сумму скидки, предоставленной туристу в момент продажи.

Также в агентском договоре могут предусматривать право турагента предоставлять туристам от своего имени и по своему усмотрению дополнительные услуги, в частности, информационные или консультационные услуги по подбору тура. Соответственно, турист оплачивает данные услуги турагенту, а их предоставление, как правило, оформляют актом предоставленных услуг. Учет таких операций у турагента происходит согласно общим правилам учета предоставления услуг.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Турагент исчисляет свой объект обложения налогом на прибыль без каких-либо особенностей, т.е. для подобных посреднических операций в НКУ не предусмотрены никакие налоговые разницы (корректировки финансового результата до налогообложения). Соответственно, объект налогообложения турагента в части его посреднической деятельности будет формироваться по правилам бухучета: в него среди прочего попадет сумма дохода в виде посреднического (агентского) вознаграждения, а транзитные суммы по агентскому договору не будут влиять на налог на прибыль.

Кстати, налоговики неоднократно отмечали, что при расчете критерия высокодоходности в 20 млн грн, предусмотренного абз. 10 пп. 134.1.1 НКУ, участвует, в частности, такой показатель формы № 2 «Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)», как чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (стр. 2000). Соответственно, при данном подходе транзитные суммы, которые в отчетном периоде вычитаются из дохода (Дт 704), не попадут в исчисление критерия в 20 млн грн с целью применения налоговых разниц (корректировок финрезультата). Более подробно проблематику данного вопроса мы исследовали в статье «Кто применяет разницы при определении налога на прибыль» (№ 28/2019).

НДС. Для операций, осуществляемых турагентом, базой налогообложения является вознаграждение, которое начисляется (выплачивается) туристическим оператором, другими поставщиками услуг в пользу такого турагента, в т.ч. за счет средств, полученных последним от потребителя туристического продукта (туристической услуги) (п. 207.5 НКУ). Более подробно о турагентских правилах НДС-учета см. в статье нашего спецвыпуска «Турагентская деятельность: особенности НДС-учета».

Понятное дело, что предоставление турагентом дополнительных услуг туристам от своего имени и по своему усмотрению (в частности, информационных или консультационных по подбору тура) также отразится на его объекте обложения налогом на прибыль и НДС согласно общим правилам, предусмотренным НКУ. Посему отдельно их рассматривать не будем.

НДФЛ, военный сбор. Речь идет о ситуации, когда турагент предоставляет туристу скидку за счет своего вознаграждения. Поскольку скидка предоставляется конкретному физлицу, возникает вопрос: нужно ли на сумму скидки начислять НДФЛ (и, соответственно, военный сбор)? Ведь пп. «е» пп. 164.2.17 НКУ устанавливает, что в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика включается доход, полученный налогоплательщиком как дополнительное благо (кроме случаев, предусмотренных ст. 165 НКУ) среди прочего в виде суммы скидки обычной цены (стоимости) товаров (работ, услуг), индивидуально предназначенной для данного налогоплательщика, кроме сумм, указанных в пп. 165.1.53 НКУ (см. пп. «е» пп. 164.2.17 НКУ, а также пп. 1.2 п. 161 подраздела 10 р. XX НКУ). Если дополнительные блага предоставляются в неденежной форме, сумма объекта налогообложения исчисляется по правилам, определенным п. 164.5 НКУ, т.е. исходя из обычных цен, правила определения которых установлены НКУ, с применением т.н. «натуркоэффициента».

И здесь важно вспомнить, что согласно пп. 14.1.71 НКУ обычная цена — цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. В свою очередь, рыночная цена — цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому владельцу при условии, если продавец намерен передать данные товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить на добровольной основе. При этом обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пп. 14.1.219 НКУ).

Учитывая вышеизложенные определения, можно утверждать, что договорная цена реализации турпродукта (т.е. цена со скидкой) как раз и будет выступать рыночной и одновременно обычной ценой. Соответственно, турагент формально может исходить из того, что во время предоставления им скидки на турпутевку, дополнительное благо у клиента в виде скидки от обычной цены не возникает, а значит, не возникает и объект обложения НДФЛ и военным сбором. Тем не менее, чтобы укрепить такую позицию, турагенту, на наш взгляд, следует избегать индивидуального характера предоставления данных скидок. Например, публично объявить предоставление турагентом своим клиентам определенных скидок при выполнении ими оговоренных условий (скажем, за более быструю оплату путевки).

По этому поводу может быть полезным разъяснение налоговых органов из категории 103.02 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua). В частности, на вопрос «Каков порядок налогообложения дохода ФЛ при получении товара со скидкой от ЮЛ?» они ответили:

«Сумма скидки включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика только в случае, если данная скидка носит индивидуальный (персональный) характер.

Если скидка распространяется на любого налогоплательщика и не является индивидуальной, то сумма такой скидки не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика».

Вместе с тем турагенту нужно быть готовым отстаивать собственную позицию перед контролерами, ведь они могут и не согласиться с данной точкой зрения.

Например, в ИНК ГУ ГФС в Одесской области от 19.08.2017 г. № 1678/10/ІПК/15-32-13-01-09 сделан вывод, что скидка на товар, предоставленная физлицам путем оформления заявки на получение Е-ваучера (он приходит на мобильный телефон в виде SMS-сообщения со специальным кодом, по которому в определенных магазинах можно приобрести выбранный товар со скидкой), является индивидуальной (персонифицированной), поэтому должна включаться как дополнительное благо в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход на основании пп. «е» пп. 164.2.17 НКУ.

Похожая позиция относительно скидок стоимости товаров/услуг зафиксирована и в ИНК ГФСУ от 02.06.2017 г. № 459/6/99-99-13-02-03-15/ІПК. А в ИНК ГУ ГФС в Запорожской области от 13.06.2018 г. № 2586/6/99-99-13-02-03-15/ІПК речь шла о том, что «доход, полученный налогоплательщиком (бывшим работником) в виде предоставленной юридическим лицом бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) стоимости путевки на отдых, оздоровление и лечение, облагается налогом на доходы физических лиц на общих основаниях».

Таким образом, турагенту нужно быть максимально осторожным в вопросе предоставления скидок своим клиентам. Если налоговики обнаружат в них индивидуальный (персональный) характер, тогда турагенту светит доначисление НДФЛ и военного сбора со всеми вытекающими последствиями.

А сейчас покажем бухучет у турагента на примере.

Пример

Турагентство на основании агентского соглашения с туроператором реализовало туристу путевку (ваучер) на тур по Украине стоимостью 15000 грн. Из оплаты, поступившей от туриста, турагентство согласно условиям агентского договора удержало свое вознаграждение в размере 8% (1200 грн, в т.ч. НДС — 200 грн). Остальные средства за тур перечислило туроператору.

Также турагентство от своего имени предварительно предоставило туристу информационно-консультационные услуги по подбору тура стоимостью 300 грн, в т.ч. НДС — 50 грн. Предположим, что себестоимость данных услуг составила 70 грн.

Бухучет этих операций см. в таблице.

Таблица

Бухгалтерский учет у турагента

№ з/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн
		Дебет	Кредит
	Предоставлены туристу информационно-консультационные услуги по подбору тура
	Начислены налоговые обязательства по НДС		641/НДС
	Списана себестоимость информационно-консультационных услуг по подбору тура
	Получена от туриста наличностью оплата за информационно-консультационные услуги по подбору тура
	Получена от туриста предоплата за тур (путевку) на текущий счет в банке
	Начислены налоговые обязательства по НДС на сумму посреднического (агентского) вознаграждения турагента		641/НДС
	Перечислена туроператору оплата за турпродукт (за вычетом вознаграждения турагента) (15000 грн – 1200 грн = 13800 грн)
	Получен ваучер от туроператора		—
	Передан ваучер туристу	—
	Отражен доход от реализации ваучера (на дату завершения тура)
	Отражены вычет из дохода и задолженность перед туроператором
	Отражен зачет задолженности с туристом
	Признан доход от предоставления посреднических услуг (подписан с туроператором акт предоставленных услуг)
	Списаны начисленные по предоплате налоговые обязательства по НДС
	Отражен зачет задолженности с туроператором на сумму агентского вознаграждения
	Отражен зачет задолженности на сумму задолженности перед туроператором

Виталий ПРОКОПЕНКО,

DipIFR ACCA,
ведущий бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»

• Авторы
• Файлы
• Литература

Кудинова Е.В. 1 Никонова Я.И. 1 1 Сибирский государственный университет путей сообщения 2466 KB 1. Ивасенко А.Г., Никонова Я.И., Цевелев В.В. Теория менеджмента: организационное поведение: 100 экзаменационных ответов (учебное пособие) // Международный журнал экспериментального образования. – 2013. – № 5. – С. 153-154. 2. Булаев С.В. НДС и расчеты турфирм и гостиниц // Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2012. – № 5. – С. 24–36. 3. Васильев Ю.А. Налоговые перспективы турфирм и гостиниц // Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2011. – № 4. – С. 31–41. 4. http://www.moluch.ru/conf/econ/archive/92/4440/ 5. http://www.pandia.ru/text/77/31/994.php.

Туризм – важная составляющая экономики многих государств, которая обеспечивает занятость местного населения, загрузку гостиниц, отелей, ресторанов, посещаемость зрелищных мероприятий, поступление иностранной валюты. Налогообложение компаний туристической индустрии – это изъятие в пользу государства заранее определенной и законодательно установленной части доходов туристской фирмы. В сфере туризма применяют несколько видов налогов.

Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой косвенный налог. Косвенные налоги не зависят от доходов, они устанавливаются в виде надбавок к ценам или тарифам. Производители и продавцы товаров и услуг реализуют их по ценам с учетом таких надбавок. Порядок исчисления и уплаты данного налога определен главой 21 Налогового Кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость». Организации, осуществляющие туристическую деятельность, являются плательщиками налога на добавленную стоимость на общих основаниях.

Согласно нормам статьи 164 главы 21 НК РФ стоимость туристских и экскурсионных путевок облагается НДС в общеустановленном порядке по ставке 18 %. От налогообложения освобождаются только услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха взрослых, а также отдыха и оздоровления детей (в том числе детских оздоровительных лагерей), расположенных на территории РФ. Предоставление этих услуг должно быть оформлено путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (пп. 18 п. 3 ст. 149 НК). Эти льготы применяются в том случае, если заключен договор между туристом и турфирмой, оформленный в виде туристско-экскурсионной путевки. Туристские услуги должны соответствовать ГОСТ Р50890-94 и быть включены в калькуляцию себестоимости путевки. Калькуляция утверждается руководителем туристского предприятия. Налогом на добавленную стоимость облагаются такие услуги, предоставляемые туристам, как проживание в гостинице, питание, транспортные услуги.

Налог на прибыль уплачивается на общих основаниях, в соответствии с главой 25 НК РФ. Гостиницы и прочие объекты размещения в туризме не имеют льгот по капитальным вложениям как не относящиеся к сфере материального производства. Прибыль, полученная от осуществления турагентской деятельности, облагается налогом на прибыль по ставке 20 %, установленной для налогообложения посреднической деятельности, согласно статье 284 глава 25 НК РФ.

Сумма посреднического вознаграждения включается в валовой доход туристского посредника на общих основаниях, предусмотренных п. 11.3 ст. 11 Закона о прибыли, то есть по первому из событий: зачисление денежных средств на банковский счет комиссионера (поверенного, агента) или по дате фактического оказания посреднической услуги. Такой же порядок увеличения валового дохода применяется в отношении сумм компенсации стоимости расходов, понесенных посредником при выполнении поручения. Валовые расходы посредника увеличиваются на соответствующие издержки также по общим правилам (по дате списания средств со счета или с датой оприходования товаров, а в случае приобретения результатов работ или услуг – за датой фактического их получения).

Что касается транзитных сумм, то в этом случае так же, как и с НДС, существуют определенные сложности. Если предметом посреднической сделки является имущество, то и его стоимость, а также суммы прочих расходов, связанных с его реализацией третьим лицам, в налоговом учете по налогу на прибыль не отображаются согласно п. 7.9 ст. 7 Закона о прибыли (в отличие от НДС, по которым стоимость товаров и соответствующие средства принимают участие в формировании базы налогообложения).

Выявленные особенности налогообложения в туристских организациях позволяют выработать практические рекомендации по совершенствованию системы налогообложения в туристской отрасли как фактор развития индустрии туризма.

Библиографическая ссылка

Кудинова Е.В., Никонова Я.И. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОМПАНИЙ ТУРИСТСКОЙ ИНДУСТРИИ // Международный студенческий научный вестник. – 2015. – № 4-3.;
URL: http://www.eduherald.ru/ru/article/view?id=13214 (дата обращения: 26.10.2020).Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания» (Высокий импакт-фактор РИНЦ, тематика журналов охватывает все научные направления) «Современные проблемы науки и образования» список ВАК ИФ РИНЦ = 0.791 «Фундаментальные исследования» список ВАК ИФ РИНЦ = 1.074 «Современные наукоемкие технологии» список ВАК ИФ РИНЦ = 0.909 «Успехи современного естествознания» список ВАК ИФ РИНЦ = 0.736 «Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований» ИФ РИНЦ = 0.570 «Международный журнал экспериментального образования» ИФ РИНЦ = 0.431 «Научное Обозрение. Биологические Науки» ИФ РИНЦ = 0.303 «Научное Обозрение. Медицинские Науки» ИФ РИНЦ = 0.380 «Научное Обозрение. Экономические Науки» ИФ РИНЦ = 0.600 «Научное Обозрение. Педагогические Науки» ИФ РИНЦ = 0.308 «European journal of natural history» ИФ РИНЦ = 1.369 Издание научной и учебно-методической литературы ISBN РИНЦ DOI

Организация (ООО) осуществляет 2 вида деятельности:
— общественное питание в кафе — на ЕНВД;
— гостиничная деятельность (услуги по проживанию) — на УСН («доходы минус расходы»).
В стоимость номеров входят завтраки для проживающих гостей. Эти завтраки готовят в своем же кафе, которое работает на ЕНВД. Кафе представляет собой отдельно стоящее здание на территории базы отдыха. Стоимость завтраков в стоимости проживания не выделена.
Планируется ремонт кафе (то есть покупка строительных материалов и проведение работ с привлечением подрядных организаций).
Могут ли расходы по ремонту кафе учитываться при расчете налога при УСН? Если да, то каков принцип расчета этих расходов?

25 сентября 2018

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Учитывать расходы на ремонт кафе при определении налоговой базы по УСН рискованно.
Более безопасно (но тоже не исключает налоговых рисков) определять сумму расходов на ремонт, приходящихся на гостиничные услуги, исходя из доли выручки от реализации завтраков в общей сумме выручки, полученной организацией за определенный период времени. Методика отдельного определения доходов в сумме стоимости завтраков должна быть разработана и утверждена в организации.

Обоснование позиции:
Согласно п. 2 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее — Налог), являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Закрытый перечень расходов, которые могут быть учтены при формировании налоговой базы по Налогу, представлен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Так, при применении УСН организация может уменьшить доходы на расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
При этом указанные расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и направленными на получение дохода (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы на ремонт учитываются после их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Аналогичное требование о ведении раздельного учета содержится и в п. 7 ст. 346.26 НК РФ.
При этом доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяются система налогообложения в виде ЕНВД, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН (абзац 2 п. 8 ст. 346.18 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации организация намеревается производить ремонт объекта организации общественного питания, имеющего зал обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров, через который осуществляется оказание услуг общественного питания, облагаемых ЕНВД (пп. 8 п. 2 ст. 346.26, ст. 346.27 НК РФ). То есть расходы на ремонт кафе напрямую связаны с деятельностью, облагаемой ЕНВД.
При этом принцип пропорционального распределения расходов, то есть распределения расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и ЕНВД, применяется только при условии невозможности разделения расходов (постановления АС Восточно-Сибирского округа от 06.06.2017 N Ф02-2117/17 по делу N А69-2571/2016, АС Уральского округа от 29.10.2015 N Ф09-7107/15 по делу N А50П-672/2014). Если же расходы относятся к одному виду деятельности, то они не распределяются.
Сразу отметим, что в рассматриваемой ситуации попытка организации учесть часть расходов на ремонт помещения кафе при исчислении налоговой базы по УСН с большой долей вероятности приведет к спорам с налоговыми органами. Объясним почему.
Из анализа постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2011 N А21-299/2011 следует, что налоговый орган рассматривает предоставление завтраков постояльцам гостиниц как услуги общественного питания, облагаемые ЕНВД. При этом суд указал, что в случае включения стоимости завтрака в стоимость номера (как в рассматриваемой ситуации) деятельность по предоставлению постояльцам гостиниц завтраков относится именно к услугам гостиниц, а не к услугам общественного питания.
Схожий с мнением суда вывод сделан и главным специалистом-экспертом отдела специальных налоговых режимов Минфина России М.С. Скиба в материале: Вопрос: Гостиница оказывает услуги по размещению и проживанию и уплачивает ЕНВД. В стоимость номера гостиницы входит питание (завтрак). Услуги питания оказывает сторонняя организация, а именно кафе на территории гостиницы. Оплату услуг питания производит гостиница путем перечисления денежных средств на расчетный счет кафе. Вправе ли компания, организующая питание, уплачивать ЕНВД? Будут ли расходы гостиницы по оплате питания относиться к «вмененному» виду деятельности? («Вмененка», N 6, июнь 2012 г.), дополнительно смотрите письмо Минфина России от 06.10.2006 N 03-11-04/3/435.
Если в рассматриваемой ситуации придерживаться позиции суда (в том, что услуги гостиницы неразрывно связаны с услугой по предоставлению завтраков), то можно сказать, что помещение кафе частично используется в деятельности, облагаемой УСН. В этом случае можно предположить, что расходы на ремонт кафе можно распределить между видами деятельности в порядке, установленном п. 8 ст. 346.18 НК РФ: пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и ЕНВД. То есть, формально, для определения суммы расходов на ремонт, учитываемых при исчислении налоговой базы по УСН за месяц, необходимо определить выручку от оказания гостиничных услуг за месяц, разделить полученную сумму на общую сумму выручки, полученную организацией за месяц (сложить сумму выручки по гостинице и по общественному питанию), затем полученную величину умножить на сумму оплаченных расходов на ремонт за месяц (смотрите также письма Минфина России от 27.08.2014 N 03-11-11/42698, от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271).
При этом положения п. 8 ст. 346.18 НК РФ не обязывают налогоплательщика распределять расходы исходя из доли использования имущества в той или иной деятельности.
В то же время при приведенном выше способе распределения расходов на ремонт сумма учтенных расходов на ремонт кафе явно будет не соответствовать доле доходов от реализации завтраков, облагаемых в рамках УСН, что, на наш взгляд, будет противоречить положениям абзаца 2 п. 8 ст. 346.18 НК РФ.
По нашему мнению, более безопасным представляется способ определения суммы расходов на ремонт, учитываемых при определении налоговой базы по УСН, пропорционально доле доходов от реализации завтраков в общем объеме доходов, полученных организацией как от деятельности по оказанию гостиничных услуг, так и от деятельности по оказанию услуг общественного питания. То есть в таком случае сумма учитываемых расходов за месяц определяется путем умножения оплаченных за месяц расходов на ремонт на дробь, в числителе которой указывается сумма доходов от завтраков, полученных за месяц, а в знаменателе — вся выручка организации за месяц.
Так, например, в одном из приведенных выше судебных решений сказано, что применительно к торговой деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения и ЕВНД, раздельный учет налогоплательщика должен позволить установить: в рамках какой системы налогообложения реализован тот или иной товар; учтена ли реализация этого товара при определении подлежащих уплате сумм налогов; учтены ли расходы и налоговые вычеты, связанные с приобретением товара, при исчислении налогов.
А в другом решении судьи также указали, что раздельный учет необходимо организовать таким образом, чтобы по его данным можно было соотнести те либо иные показатели к разным видам деятельности, которые ведет налогоплательщик.
В вашей ситуации можно применить такой подход к стоимости реализованных в рамках УСН завтраков. И, соответственно, часть расходов на ремонт кафе можно считать относящейся к УСН.
Способ «вычленения» из доходов от гостиничных услуг стоимости завтраков позволит при определении налоговой базы по УСН избежать учета расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД. Тем самым не будет нарушено требование абзаца 2 п. 8 ст. 346.18 НК РФ. Для такого способа распределения расходов организации необходимо будет обоснованно определить долю доходов от завтраков в доходах от оказания гостиничных услуг, например, на основании калькуляции стоимости проживания. Поскольку нормы главы 26.3 НК РФ не определяют конкретной методики ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, относящихся одновременно как к деятельности, облагаемой ЕНВД, так и к деятельности, облагаемой в рамках иного режима налогообложения, такую методику следует разработать и утвердить приказом руководителя.
Однако и в этом случае мы не можем утверждать, что налоговые органы с учетом расходов на ремонт кафе согласятся.
Отметим, что изложенная в данной консультации позиция является нашим экспертным мнением. По схожим ситуациям нам не удалось найти разъяснений уполномоченных органов и примеров арбитражной практики. Поэтому ни позиция налоговых органов, ни позиция судов по рассматриваемому вопросу нам неизвестна.
В этом случае в целях снижения налоговых рисков рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу (п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ) В соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Учет доходов при совмещении ЕНВД и УСН;
— Энциклопедия решений. Учет расходов при совмещении ЕНВД и УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Предприятия и организации туристической сферы ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Вместе с тем существует определенная специфика, связанная с особенностями формирования и продажи туристического продукта, договорными отношениями. Рассмотрим правовые и организационные принципы и специфические аспекты бухгалтерского учета туристической деятельности.

Правовые и организационные принципы туризма

Основным базовым регламентирующим документом в сфере туризма является Закон о туризме.

Согласно ст. 1 этого Закона туристический продукт — предварительно разработанный комплекс туристических услуг, объединяющий не менее двух таких услуг, реализуемый или предлагаемый для реализации по определенной цене, в состав которого входят услуги по перевозке, размещению и другие туристические услуги, не связанные с перевозкой и размещением (услуги по организации посещений объектов культуры, отдыха и развлечений, реализации сувенирной продукции и т. п.).

В соответствии со ст. 5 Закона о туризме участниками отношений, возникающих при осуществлении туристической деятельности, являются юридические и физические лица, создающие туристический продукт, предоставляющие туристические услуги (перевозки, временного размещения, питания, экскурсионного, курортного, спортивного, развлекательного и другого обслуживания) или осуществляющие посредническую деятельность по предоставлению характерных и сопутствующих услуг, а также граждане Украины, иностранцы и лица без гражданства (туристы, экскурсанты, посетители и другие), в интересах которых осуществляется туристическая деятельность.

Субъектами, осуществляющими и/или обеспечивающими туристическую деятельность (субъекты туристической деятельности), являются:

• туристические операторы (туроператоры) — юридические лица, созданные согласно законодательству Украины, для которых исключительной деятельностью являются организация и обеспечение создания туристического продукта, реализация и предоставление туристических услуг, а также посредническая деятельность по предоставлению характерных и сопутствующих услуг и которые в установленном порядке получили лицензию на туроператорскую деятельность;
• туристические агенты (турагенты) — юридические лица, созданные согласно законодательству Украины, а также физические лица — субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие посредническую деятельность по реализации туристического продукта туроператоров и туристических услуг других субъектов туристической деятельности, а также посредническую деятельность по реализации характерных и сопутствующих услуг;
• другие субъекты предпринимательской деятельности, предоставляющие услуги по временному размещению (проживанию), питанию, экскурсионные, развлекательные и другие туристические услуги.

На рис. отражена общая схема функционирования сферы предоставления туристических услуг.

Из схемы видно, как именно туроператор формирует туристический продукт, реализуя его туристам самостоятельно и/или через турагентов.

Субъекты туристической деятельности заключают соответствующие договоры. То есть между ними существуют договорные отношения.

Между непосредственными поставщиками услуг и туроператором заключаются чаще всего агентские договоры или другие виды посреднических договоров (комиссии, поручения).

Особенности заключения и выполнения агентских договоров установлены главой 31 (статьи 295 — 305) Хозяйственного кодекса.

Так, согласно части первой ст. 295 этого Кодекса коммерческое посредничество (агентская деятельность) является предпринимательской деятельностью, заключающейся в предоставлении коммерческим агентом услуг субъектам хозяйствования при осуществлении ими хозяйственной деятельности путем посредничества от имени, в интересах, под контролем и за счет субъекта, которого он предоставляет.

Согласно агентскому договору одна сторона (коммерческий агент) обязуется предоставить услуги другой стороне (субъекту, которого представляет агент) в заключении соглашений или способствовать их заключению (предоставление фактических услуг) от имени этого субъекта и за его счет (часть первая ст. 297 Хозяйственного кодекса).

То есть согласно агентскому договору между поставщиком услуг (например, гостиницей) и туроператором (агентом) последний обязуется заключить договор по предоставлению услуг проживания туристам от имени гостиницы. Правда, отдельный договор по предоставлению услуг проживания с туристом не заключается. С ним заключают договор на туристическое обслуживание, в том числе в виде ваучера.

Договор на туристическое обслуживание является комплексным договором, содержащим в том числе элементы договора на проживание и элементы других договоров по предоставлению услуг.

Заключив договоры с непосредственными поставщиками услуг, туроператор формирует туристический продукт.

Например, туристический тур «По выдающимся местам Полтавщины» включает:

• размещение в гостинице «Красава» в течение двух суток;
• завтрак (два раза) и ужин (два раза) в ресторане «Гном»;
• услуги перевозки автоперевозчиком «Добробут»;
• посещение музеев (договор на экскурсионное обслуживание с каждым музеем);
• экскурсионное обслуживание тура (бюро «ЕксПолТур»).

То есть туроператор может самостоятельно не предоставлять ни одной услуги, лежащей в основе туристического продукта (тура), основная его задача — организовать такой тур и продать туристам.

Между туроператором и турагентом также чаще всего заключают агентский договор. По такому договору турагент должен реализовать туристический продукт (тур), сформированный туроператором, от имени туроператора.

Между туроператором (турагентом) и туристами заключают договор на туристическое обслуживание. Такой договор может быть заключен в виде ваучера. Ваучер — форма письменного договора на туристическое или на экскурсионное обслуживание, которая может использоваться в соответствии с Законом о туризме (ст. 23).

В договоре на туристическое обслуживание, заключенном путем выдачи ваучера, должны содержаться следующие данные: наименование и местонахождение субъекта туристической деятельности, номер лицензии (разрешения) на соответствующий вид деятельности, юридический адрес, фамилия, имя (отчество) туриста (при групповой поездке — фамилии, имена (отчество) членов группы), сроки предоставления и виды туристических услуг, их общая стоимость, название, адрес и номер телефона объекта размещения, его тип и категория, режим питания, размер финансового обеспечения ответственности туроператора (турагента) или рамки ответственности субъекта туристической деятельности по договору агентирования, другие данные, обусловленные характером соглашения, составом группы и т. п., дата выдачи ваучера.

Заключив договор, туристы уплачивают стоимость тура туроператору или турагенту.

Если турагенту, то последний перечисляет полученные денежные средства, как правило, за вычетом своего вознаграждения туроператору или перечисляет все полученные от туристов денежные средства туроператору, и в дальнейшем туроператор выплачивает вознаграждение турагенту отдельно.

В свою очередь, туроператор перечисляет денежные средства за реализованный тур непосредственным поставщикам услуг за вычетом своего вознаграждения или все денежные средства. А затем поставщики услуг выплачивают туроператору отдельно вознаграждение.

В заключение турист получает от непосредственных поставщиков туристические услуги, входящие в приобретенный им тур: размещение, питание, перевозка, экскурсионное обслуживание и т. п.

В статье рассмотрена базовая договорная схема взаимоотношений между субъектами туристической деятельности, но применяются и другие схемы. Например, туроператор может приобретать право на предоставление услуг у непосредственных поставщиков таких услуг, формировать турпродукт и продавать его туристам самостоятельно или через турагентов по агентскому договору.

Рассмотрим подробнее особенности бухгалтерского учета субъектов туристической деятельности при применении базовой договорной схемы.

Отражение в бухгалтерском учете дохода от предоставления туристических услуг

Проанализируем ситуацию, когда между непосредственными поставщиками услуг и туроператором, между туроператором и турагентом заключены агентские договоры. Вместе с тем туроператором сформирован и заключен через турагента с туристами от имени поставщика услуг договор по предоставлению туристических услуг.

Непосредственные поставщики услуг

Такие субъекты предоставляют отдельные виды туристических услуг. Поэтому следует выяснить, в какой именно момент они должны отражать в бухгалтерском учете доход от предоставления услуг.

В соответствии с пунктами 10 — 14 ПБУ 15 доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции.

Оценка степени завершенности операции по предоставлению услуг проводится:

• изучением выполненной работы;
• определением удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;
• определением удельного веса расходов, понесенных предприятием в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов. Сумма расходов, осуществленных на определенную дату, включает только те расходы, которые отражают объем предоставленных услуг на эту же дату.

Способ определения степени завершенности услуг устанавливается учетной политикой предприятия (п. 25.1 ПБУ 15). Себестоимость предоставленных услуг определяется в порядке, установленном ПБУ 16. Причем расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены (п. 7 ПБУ 16). То есть в момент признания дохода от реализации услуг признается также себестоимость этих услуг в составе расходов.

Как правило, туристы приобретают туристический продукт до момента фактического получения услуг. То есть поставщики услуг сначала получают оплату и только потом предоставляют услуги. Но ведь сумма предоплаты услуг, а также сумма аванса в счет оплаты услуг доходами не признается (пункты 6.3 и 6.4 ПБУ 15). В доход включается стоимость предоставленной услуги.

Начало предоставления услуги и получения дохода совпадает с моментом начала обслуживания туристов каждого отдельного тура. Конец предоставления услуги совпадает с окончанием обслуживания туристов такого тура.

Если начало и конец предоставления услуги приходятся на один и тот же период между датами баланса, моментом отражения дохода в бухгалтерском учете поставщика услуг будет дата окончания предоставления услуги. В этот момент поставщик услуги должен составить первичный документ, подтверждающий факт предоставления услуги.

Установленной нормативными документами формы такого документа нет. Поэтому в зависимости от вида услуг и других факторов поставщик услуги устанавливает его самостоятельно. Это может быть, например, акт или отчет ответственного лица о предоставленных услугах.

♦ Пример 1

Гостиница размещает группу туристов на три дня, с 18.03.2013 г. по 20.03.2013 г. включительно. Стоимость услуг без учета НДС — 7200 грн. (из расчета 2400 грн. в день).

Доход в бухгалтерском учете гостиницы отражается на дату предоставления услуг 20.03.2013 г. в сумме 7200 грн. Себестоимость этих услуг определяется, как правило, уже по результатам календарного месяца, в котором услуги предоставлялись.

♦ Пример 2

Начальные данные примера 1, только туристы размещаются с 30.03.2013 г. по 01.04.2013 г.

Себестоимость услуг за период с 30.03.2013 г. по 31.03.2013 г. — 3000 грн. За 01.04.2013 г. цена определена по результатам апреля 2013 г. — 1900 грн.

Согласно учетной политике гостиницы для определения дохода от предоставления услуг оценка степени завершенности операции по предоставлению услуг проводится изучением выполненной работы.

На конец марта 2013 г. (на дату баланса) гостиница признает доход от предоставления услуги в сумме 4800 грн. (2400 х 2 дня) без учета НДС. Себестоимость реализованных услуг — 3000 грн.

Другая часть стоимости услуг проживания, которая включается в туристический продукт, признается доходом уже в апреле, а именно 01.04.2013 г. — 2400 грн. без учета НДС. Себестоимость этих услуг — 1900 грн.

Туроператоры

Туроператоры формируют туристический продукт (то есть сводят в одну комплексную туристическую услугу отдельные услуги поставщиков туристических услуг) и продают его туристам.

Продать такой туристический продукт является их обязанностью согласно агентскому договору. Таким образом, услугу туроператора по агентскому договору можно считать предоставленной, если такая обязанность по продаже выполнена, даже если непосредственные поставщики еще не предоставили услуг туристам. Факт предоставления услуги туроператора документируют актом между сторонами (поставщиками услуг и туроператором).

Поэтому доход от предоставления агентских услуг отражается в бухгалтерском учете туроператора по дате составления акта между сторонами.

Турагенты

Основная задача турагента — продать туристический продукт туроператора, то есть продать туристам право получить комплекс туристических услуг. По общему правилу турагент не несет ответственности за предоставление туристических услуг туроператором и непосредственными поставщиками услуг. Доходом турагента является вознаграждение за предоставление услуг по продаже турпродукта. Порядок признания вознаграждения в бухгалтерском учете турагента такой же, как и вознаграждение туроператора.

Отражение в бухгалтерском учете продажи туристических услуг

Большая часть взаимоотношений между поставщиками услуг и туроператором, между туроператором и турагентом строятся на основе посреднических (агентских) договоров. Поэтому операции по продаже туристического продукта у туроператора и турагента отражаются в бухгалтерском учете в порядке, принятом для посреднических договоров.

Что касается поставщиков услуг, то они отражают операции по продаже услуг туристам в общеустановленном порядке, принятом для операций по продаже услуг.

Бухгалтерский учет продажи туристических услуг каждым из субъектов туристической деятельности приведен в примере 3.

♦ Пример 3

Составление договоров

Между поставщиками услуг и туроператором заключен агентский договор, по которому поставщики услуг обязуют туроператора заключить с туристами от имени и за счет поставщиков услуг договоры по предоставлению туристических услуг.

На основании таких заключенных договоров туроператором сформирован туристический продукт (тур), продажная стоимость которого — 72 000 грн., в том числе НДС — 12 000 грн. То есть согласно договору с поставщиками услуг именно по такой стоимости следует продать услуги туристам.

Вознаграждение туроператора определено в размере 24 000 грн., в том числе НДС — 4000 грн., которое согласно договору туроператор должен удержать из выручки от продажи турпродукта. Поставщикам услуг перечисляется сумма за вычетом вознаграждения — 48 000 грн. (72 000 — 24 000), НДС — 8000 грн.

В свою очередь, туроператор заключил субагентский договор с турагентом, согласно которому турагент должен от имени и за счет поставщиков услуг заключить с туристами договоры по предоставлению туристических услуг (продать ваучер).

Вознаграждение турагента определено в размере 6000 грн., в том числе НДС — 1000 грн., которое согласно договору турагент должен удержать из выручки от продажи турпродукта. Туроператору перечисляется сумма за вычетом вознаграждения — 66 000 грн. (72 000 — 6000).

Продажа тура

Турагент

Турагент заключил с туристами договоры по предоставлению туруслуг (продал ваучер).

Из полученных денежных средств 72 000 грн. перечислено туроператору 66 000 грн. Удержанное вознаграждение турагента — 6000 грн., в том числе НДС — 1000 грн.

Подписан акт предоставления услуг между турагентом и туроператором.

Расходы (административные) турагента на ведение собственной деятельности (аренда офиса, коммунальные услуги, зарплата работников с начислениями) составляют 4500 грн., в том числе НДС — 100 грн.

Туроператор

Туроператор из полученных от турагента денежных средств 66 000 грн. перечислил поставщикам услуг 48 000 грн. Общая сумма его вознаграждения составляет 24 000 грн., в том числе НДС — 4000 грн.

Подписан акт предоставления услуг между турагентом и поставщиками услуг.

Расходы (административные) туроператора на ведение собственной деятельности (аренда офиса, коммунальные услуги, зарплата работников с начислениями) составляют 11 000 грн., в том числе НДС — 400 грн.

Поставщики услуг

После получения оплаты от туроператора поставщики услуг предоставили услуги туристам. Стоимость предоставленных услуг составляет 72 000 грн., в том числе НДС — 12 000 грн.

Расходы деятельности (амортизация основных средств, услуги других организаций, зарплата работников с начислениями, расходы материалов) составляют всего 36 000 грн., в том числе НДС — 2000 грн.:

• производственные прямые расходы — 20000грн.;
• общепроизводственные расходы — 9000грн. (состоят изсменных общепроизводственных ипостоянных распределенных, которые распределены насебестоимость реализованных услуг);
• административные расходы — 7000грн.

Бухгалтерский учет предоставления туристических услуг согласно примеру 3 приведен в табл.

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дебет	Кредит	Сумма, грн.
У турагента
	Получены от туристов денежные средства за проданный турпродукт			72 000
	Отражен доход от продажи турпродукта (переданы ваучеры туристам)			72 000
	Отражена задолженность перед туроператором			72 000
	Отнесены на финансовые результаты обороты по субсчетам учета доходов относительно услуг по посредническому договору	703 791	791 704	72 000 72 000
	Перечислены денежные средства туроператору, за исключением вознаграждения турагента			66 000
	Подписан акт предоставления услуг между турагентом и туроператором	361 685	703 361	6000 6000
	Отражены налоговые обязательства по НДС в сумме вознаграждения турагента
	Отнесен на финансовые результаты доход от продажи услуг
	Понесены расходы на ведение деятельности		63, 66, 65
	Отражен налоговый кредит по НДС
	Списаны на финансовые результаты расходы деятельности
У туроператора
	Получены от турагента денежные средства за проданный турпродукт			66 000
	Подписан акт предоставления услуг между туроператором и турагентом
	Отражен налоговый кредит по НДС
	Отражен доход от продажи турпродукта (на основании акта между туроператором и турагентом)	681 685		66 000 6000
	Отражена задолженность перед поставщиками услуг			72 000
	Отнесены на финансовые результаты обороты по субсчетам учета доходов относительно услуг по посредническому договору	703 791	791 704	72 000 72 000
	Перечислены денежные средства поставщикам услуг, за исключением вознаграждения туроператора			48 000
	Подписан акт предоставления услуг между туроператором и поставщиками услуг	361 685	703 361	24 000 24 000
	Отражены налоговые обязательства по НДС в сумме вознаграждения турагента
	Отнесен на финансовые результаты доход от продажи услуг			20 000
	Понесены расходы на ведение деятельности		63, 66, 65	11 000
	Отражен налоговый кредит по НДС
	Списаны на финансовые результаты расходы деятельности		92 93	11 000 5000
У непосредственных поставщиков услуг
	Получены денежные средства от туроператора			48 000
	Начислены налоговые обязательства по НДС
	Подписан акт предоставления услуг между поставщиками услуг и туроператором			20 000
	Отражен налоговый кредит по НДС
	Отражены расходы: производственные прямые;	23	13, 63, 66, 65, 209	20 000
	общепроизводственные;
	административные
	Отражен налоговый кредит по НДС
	Предоставлены услуги туристам			72 000
	Закрыты расчеты по налоговым обязательствам по НДС
	Начислены налоговые обязательства по НДС (12 000 — 8000)
	Отнесен на финансовые результаты доход от продажи			60 000
	Включены в состав себестоимости сменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы
	Списана на себестоимость реализации себестоимость услуг			29 000
	Списаны на финансовые результаты: себестоимость реализации;		903	29 000
	административные расходы;
	расходы на сбыт			20 000
	Зачислена задолженность между стоимостью предоставленных услуг и полученной предоплатой и услугами турагента	681 685		48 000 24 000