Бухгалтерский учет история

31.05.2020

Содержание

1. Мировая история бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет в современной России

Униграфическая бухгалтерия
Диграфическая бухгалтерия
Камеральная бухгалтерия
- Осталось сформулировать определение камеральной бухгалтерии:
1.1. История возникновения и развития учета
- Интересные статьи

Размещено на http://www.allbest.ru/

Кафедра «Финансы, учет и диагностика предприятия»

РЕФЕРАТ

по дисциплине: «Бухгалтерский учет и анализ»

на тему: «История развития бухгалтерского учета в России»

Исполнитель: Дудина Т.В. 22 ИЭФ

Москва 2014

Введение

1. Мировая история бухгалтерского учета

2. Бухгалтерский учет в дореволюционной России

2.1 Начало оперативного учета

2.2 Итоги развития бухгалтерского учета в дореволюционной России

3. Бухгалтерский учет в СССР

4. Бухгалтерский учет в современной России

4.1 Программа реформирования бухгалтерского учета

Заключение

Список использованной литературы

Введение

История ставит вопросы, а человек пытается найти ответы на них. На протяжении многих веков история ставила и продолжает ставить различные вопросы перед бухгалтерским учетом. Многие из них остались без ответа. Однако жизнь такова, что человек должен дать тот или иной ответ, даже если он заранее знает, что ответ не совсем правилен. В самом деле, очень долго люди, занятые хозяйственной деятельностью, в поисках ответа довольствовались методом проб и ошибок. По прошествии многих столетий, когда хозяйственная жизнь резко изменилась, стала несравненно сложнее, тогда такие приемы перестали себя оправдывать, потребовалась наука. Бухгалтерский учет как комплекс научных категорий, как счетоведение позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара. Эти категории в своих первоистоках имели началом хозяйственную деятельность, проходившую в лавках купцов и в конторах менял. По мере экономического развития они трансформировались, принимая различные формы, связанные с особенностями деятельности деловых людей, инженеров, администраторов. Дух эпохи также оказывал огромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и структуру учета. Но во все времена при описании фактов хозяйственной жизни было нечто общее, что со временем стало не только возможным, но и необходимым выявить и описать. Это общее можно назвать категориями. Общее знание, сформулированное в форме категорий, отделившись, так же как числа от реальных предметов, получили самостоятельное значение. Знание, использующее категории, становится наукой. Границы наук размыты, и никогда нельзя точно сказать, где заканчивается бухгалтерский учет и начинается право или политическая экономия, или статистика, или какая-либо другая наука. Но это не значит, что нет самостоятельных наук. И нет ничего более ошибочного, чем сводить бухгалтерию к праву, экономике, статистике и т. п.

Все науки можно классифицировать или по предмету, или по методу, или по цели. У бухгалтерского учета есть свой предмет — факты хозяйственной жизни, свой метод — моделирование и свои цели — обеспечение сохранности ценностей и выявление результатов хозяйственной деятельности.

История бухгалтерского учета — это поиск разумных ответов. Иногда он шел успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История учета — это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений.

1. Мировая история бухгалтерского учета

Точно сказать, когда возник учет и отмечать этот день — невозможно. Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо.

60000 лет до н.э. — люди стали вести хозяйство; бухгалтерский учет возник как практическая деятельность. 500 лет назад вышла книга Л. Пачоли о бухгалтерском учете (трактат). Началось литературное осмысление бухгалтерского учета. 100 лет назад — возникли первые теоретические конструкции бухгалтерского учета (счетоведение).

бухгалтерский учет стандарт

2. Бухгалтерский учет в дореволюционной России

В дореволюционной России бухгалтерский учет изначально развивался в целом по канонам европейской бухгалтерии. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809) — некоторые французские идеи, Ф.В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А.П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.

Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли в России. В своем развитии она прошла несколько этапов, первый из которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX века П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева. Они представляли традиционное знание и были их выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками «бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской мысли.

2.1 Начало оперативного учета

Павел Иванович Рейнбот (1839 — 1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. При этом ведение последних отличалось и сложностью и консерватизмом.

Представляют интерес мысли П.И. Рейнбота о промышленном учете. Аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым затратам он относил: 1) материалы, 2) жалованье, 3) погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год (в конце) распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету Товары (готовая продукция), причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции.

Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета. П.И. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря. Впоследствии этот взгляд будет отстаивать Н.С. Лунский и критиковать Е.Е. Сиверс.

С работ П.И. Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой П.И. Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, в которой широко использовался метод накапливания однородных операций и записи в Главной книге выполнялись итогами, А.В. Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех.

2.2 Итоги развития бухгалтерского учета в дореволюционной России

Исследования русских ученых оказали воздействие на учетную мысль западных стран. А.М. Вольф, Н.И. Попов, А.М. Галаган, А.П. Рудановский часто цитируются в серьезных книгах европейских ученых; и даже в далекой Японии была переведена одна из русских бухгалтерских книг.

Круг «Счетоводства», традиционалисты — радикалы совершили великий качественный скачок в развитии парадигмы двойной бухгалтерии, от ремесла к науке. Но и в части учетной техники традиционалисты сделали немало. Так, благодаря их энергии получает распространение весьма прогрессивная для того времени спихронистическая запись (в дебет счета с указанием корреспондирующего счета по кредиту и наоборот). Синхронистическая запись

Однако подлинным вкладом в развитие учета было не распространение синхронистической записи, карточек и счетных машин, а формирование научных основ парадигмы двойного учета.

Подводя итоги развития бух учета в России, мы можем к чести их представителей отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

3. Бухгалтерский учет в СССР

История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции. Уже в марте 1917 г. возникает и проводится в жизнь Рабочий контроль. Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета. Эта эволюция прошла несколько этапов:

1917—1918—попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов учета в новой системе хозяйствования;

1918—1921 — подходы к формированию коммунистического, развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей;

1921—1929—НЭП, реставрация традиционной системы бухгалтерского учета;

1929—1953—построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета;

1953—1984—совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации;

с 1984—1992 — перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет в современной России

С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе Международных стандартов.

Становление и развитие новых рыночных отношений, управление экономикой, использование Международных стандартов бухгалтерского учета предопределяют усиление роли и значения бухгалтерского учета.

Изменения в экономической системе Российской Федерации привели к изменению в деятельности предприятий, которое должно было найти адекватное отражение в бухгалтерском учете. И бухгалтерский учет в России действительно подвергся коренному изменению. В настоящее время он далеко ушел от бухгалтерского учета в СССР. При подготовке документов, регулирующих бухгалтерский учет, были учтены многие положения и стандарты международного учета.

Тем не менее, сегодняшняя система бухгалтерского учета в России имеет свою специфику, которая связана с её происхождением из бухгалтерского учета в условиях плановой экономики. Не все из «пережитков” старой системы действительно являются пережитками, российская и советская школа теории бухгалтерского учета разработала некоторые понятия и методы, которые не утратили своего значения и сегодня, более того, они начинают постепенно получать распространение и в практике учета в развитых странах. Также некоторые из различий носят номинальный характер, сводятся к различию терминов и понятий.

Но некоторые особенности современной российской системы бухгалтерского учета объективно снижают её ценность для участников хозяйственного оборота и препятствуют нормальному развитию экономики. Одновременно экономическая система России продолжает интенсивно изменяться, возникают новые виды хозяйственной деятельности, которые должны найти адекватное отражение в учете. Роль и концепции бухгалтерского учета потерпели кардинальные преобразования с переходом российской экономики к рынку. Был декларирован переход к современной системе учета. И действительно, преобразованная система учета много лучше соответствует потребностям рыночной экономики. Основное отличие все же продолжает сохраняться — основным потребителем бухгалтерской информации продолжает оставаться государство в лице налоговых органов, а регулирующая роль участников делового оборота — инвесторов, кредиторов, менеджеров, а также самих бухгалтеров и аудиторов — сведена к минимуму. Отсутствие реальной потребности в данных учета, которое наблюдалось до последнего времени, и достаточно низкая квалификация большинства бухгалтеров и потребителей бухгалтерской информации привели к тому, что подлинное развитие (т.е. движение и столкновение с различными проблемами) бухгалтерского учета для рыночной экономики в России только начинается.

Россия начала свое движение с точки более высокого развития (т.к. смогла использовать большое количество международных наработок) и много большего уровня регулирования, то прогресс России следует признать исключительно быстрым

С определением нормативной базы бухгалтерского учета в Российской Федерации нет никаких проблем. Основой системы учета являются законодательные акты, такие как «Положение о бухгалтерском учете и отчетности” и другие, а также подзаконные нормативные акты, издаваемые Правительством РФ, указы Президента, письма Государственной Налоговой Службы, а в некоторых случаях письма Центрального Банка РФ и распоряжения внебюджетных фондов, особенно Пенсионного.

В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» сформулированы следующие задачи:

· формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

· обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

· предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение ее финансовой устойчивости.

Для выполнения задач, поставленных перед бухгалтерским учетом, в Законе сформулированы и основные требования к его ведению:

· оценка имущества в рублях;

· раздельный учет собственного имущества и имущества других организаций; непрерывность учета во времени;

· ведение учета двойной записью в системе счетов; соблюдение тождества данных синтетического и аналитического учета;

· отражение хозяйственных операций на счетах без всякого изъятия;

· раздельное отражение затрат на производство и капитальные вложения.

На основе данных бухгалтерского учета осуществляется анализ хозяйственной деятельности, принимаются различные управленческие решения.

Бухгалтерский учет является основным источником информации, поставляемой разным уровням управления. На ее основе принимаются соответствующие решения. Информация, получаемая в системе бухгалтерского учета, широко используется всеми видами хозяйственного учета. Для того чтобы получаемая информация удовлетворяла всех пользователей, она должна быть достоверной, объективной, своевременной и оперативной.

4.1 Программа реформирования бухгалтерского учета

В марте 1998 г. Правительством Российской Федерации была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Целью этой Программы является приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. 2000 г. стал последним годом в выполнении этой Программы.

Основные цели и задачи реформы охватывали:

· формирование системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

· увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

· оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

В соответствии с принятой Программой для достижения поставленных целей было предусмотрено проведение трех блоков мероприятий: обновление нормативной базы бухгалтерского учета; становление бухгалтерской профессии; повышение квалификации бухгалтерских кадров.

В конце 2000 г. Минфин России утвердил новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, а Минюст России принял решение квалифицировать этот документ как не требующий государственной регистрации. В связи с этим для многих организаций появилась возможность применять новый План счетов бухгалтерского учета с 1 января 2001 г. Для большинства организаций переход на новый План счетов состоялся 1 января 2002 г.

Подготовлена и внесена на рассмотрение в Правительство Российской Федерации новая редакция Федерального закона «О бухгалтерском учете». Изменения, внесенные в проект Федерального закона, согласуются с новациями, вытекающими из положений по бухгалтерскому учету (отдельные правила, терминология и др.). При этом в новую редакцию включены два важных дополнения. Первое связано с введением нормы обязательности составления сводной бухгалтерской отчетности группами взаимосвязанных организаций, образованных на добровольных началах. Несмотря на указания Минфина России (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности), многие группы взаимосвязанных организаций не составляют указанной отчетности, сужая базу информации, необходимой для успешного управления такой группой.

Второе дополнение вытекает из Плана мероприятий по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности в части, касающейся проведения аттестации профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров и бухгалтеров-экспертов). Варианты формирования бухгалтерской отчетности

В ходе выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности были определены три группы организаций, по-разному формирующих бухгалтерскую отчетность в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета. Приказом N 4н предусмотрено три варианта формирования составляющих частей бухгалтерской отчетности (упрощенный, стандартный и множественный). Кроме того, имеется четвертый вариант формирования бухгалтерской отчетности — когда организация составляет отчетность в полном соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и не формирует ее параллельно по российским правилам. Необходимость выделения указанных групп связана с тем, что разные группы организаций в зависимости от стоящих перед ними задач в разной степени детализации должны решать проблему прозрачности при раскрытии итоговой бухгалтерской информации.

Организации первой группы применяют международные стандарты финансовой отчетности. Функционирование этих организаций характеризуется необходимостью привлечения капитала (включая иностранный) для дальнейшего развития производства, инфраструктуры и т.п. В первую группу входят открытые акционерные общества, акции которых котируются на фондовом рынке.

Во вторую группу входят организации, формирующие бухгалтерскую отчетность по множественному варианту. К ним относятся оставшиеся открытые акционерные общества, а также федеральные и крупные муниципальные унитарные предприятия, организации, представляющие эту группу, могут в дальнейшем перейти в первую группу.

К третьей группе относятся остальные организации (закрытые акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью и др., за исключением субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций), которые составляют бухгалтерскую отчетность по стандартному варианту.

Четвертая группа объединяет субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации, составляющие отчетность по упрощенному варианту.

Кроме того, возникает задача установить определенную этапность в достижении поставленных целей. Например, разрешить для первой группы организаций составлять бухгалтерскую отчетность исключительно по международным стандартам финансовой отчетности с 2002 г. или 2003 г., а требовать обязательность такого составления — лишь с отчета за 2005 г. При этом необходимы разработка МНС России для составления налоговой отчетности определенных «мостиков» (корректировок), а также высокая финансовая составляющая для формирования итоговой информации в полном соответствии с МСФО.

Для представителей второй и третьей групп важно научиться пользоваться утвержденными российскими правилами при формировании и составлении бухгалтерской отчетности. Раскрывая информацию в отчетности, следует учитывать, что будет происходить постоянное совершенствование ранее принятых и утверждение новых положений но бухгалтерскому учету.

С основными направлениями совершенствования нормативной базы напрямую увязана Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Институтом профессиональных бухгалтеров России в декабре 1997 г. (опубликована в профессиональной печати). В этой Концепции на основе проведенного скрупулезного анализа российской и международной практики, тенденций развития бухгалтерского учета сформулированы подходы к построению российской системы бухгалтерского учета на ближайшие 10-15 лет. К сожалению, этот документ незнаком большинству бухгалтеров и даже профессиональным комментаторам выходящих нормативных документов.

В этой связи, по нашему мнению, следует напомнить, что Концепция является основой построения системы бухгалтерского учета в стране и призвана:

— обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;

— служить фундаментом для поэтапной разработки новых и пересмотра действующих актов по бухгалтерскому учету;

— быть основой принятия решения по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами;

— помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

Заключение

В данной работе рассмотрены этапы формирования учета, начиная с древних времен, подробно освещено развитие учета в дореволюционной России и СССР, и заканчивая современным состоянием бухгалтерского учета в России.

Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль. Учет древнего мира — это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. В средневековье формируются две основные парадигмы учета — камеральная и простая бухгалтерия, с XIII в. существуют уже три учетные парадигмы.

Двойная запись родилась стихийно. Идея двойной бухгалтерии — это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования. История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции, которая привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета.

Итак, обобщив данную работу в заключение хотелось бы сказать, что истории бухгалтерского учета написана не столько для того, чтобы рассказать о минувшем, сколько из желания помочь лучше осмыслить наше настоящее и наше грядущее, так как ее изучение облегчает понимание практических проблем, ставит новые вопросы, выдвинутые жизнью.

Список использованной литературы

1. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ 6 марта 1998 года.

2. Алборов ”Основы бухгалтерского учета”- М.: Издательство”Дело и сервис”,2012.

3. Бабаев Ю.А., Бухгалтерский учет. — М.: «ЮНИТИ»,2013.

4. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник.-М.: Финансы и статистика, 2010.

5. Климова М.А. «Бухгалтерский учет на производственных предприятиях». — М.: Издательство «Налоговый вестник», 2012.

6. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет: Учебно-методическое пособие. — М.: «Экзамен”, 2012.

7. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит. — М.: Перспектива, 2010.

8. Рапопорт М.М. Международные стандарты учета и аудита. Сборник с комментариями.- М. : Фирма «Аудиттрейнинг «,2012.

9. Гетьман В.Г. О путях развития учета в России // Международный бухучет. — 2014. — №10, с. 3-15.

10. Кожинов В.Я. История бухгалтерского учета в России // Финансовый бизнес, 2009. — №3, с. 71-79.

11. Ришар Ж. Бухучет и тип управления предприятием // Аудит и финансовый анализ. — 2011. — №3, с. 34-40.

12. Собчик Л.Н. Бухучет и аудит // Финансовый бизнес. — 2011. — №7, с. 20-26.

13. Соколов Я.В. Национальные школы бухгалтерского учета // международный бухучет. — 2011. — №5, с. 51-58.

16. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.-М.: Финансы и статистика, 2010.

18. Палий В.Ф. Обновление бухгалтерского учета. Что дальше? Бухгалтерский учет № 10, 2009.

19. Шапигузов С.М., Табалина С.А. Международные стандарты бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет № 9.

20. Алборов ”Основы бухгалтерского учета” — М.: Издательство ”Дело и сервис”, 2012.

Размещено на Allbest.ru

Возможности трудоустройства для данных специалистов весьма обширны: они могут вести трудовую деятельность в качестве бухгалтера, бухгалтера-кассира, специалиста планово-экономического отдела, специалиста контрольно-ревизионного отдела, главного бухгалтера, финансового директора.

Навыки аналитической обработки учетной и отчетной информации с целью принятия управленческих решений и получения оценки эффективности отдельных видов деятельности предприятия дают возможность выпускнику по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» сделать карьеру финансового аналитика или финансового менеджера.

Интересным и перспективным направлением деятельности для выпускника по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» является работа аудитора (контроль, анализ финансовой деятельности предприятия, оценка достоверности отчетности, законности совершаемых операций, рекомендации по предупреждению просчетов и ошибок в финансовой деятельности, участие в рассмотрении исков о неплатежеспособности предприятий и организаций). Различают внешнего аудитора (клиентом является проверяемая организация, которая платит за его строго оговоренные услуги) и внутреннего аудитора (служащий компании, функции которого нередко выходят за рамки финансовой проверки, а содержат участие в решении вопросов управления и экономической политики компании). Внутренние аудиторы востребованы в крупных компаниях, корпорациях и холдингах, фирмах с развитой сетью филиалов.

Профиль подготовки «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» предусматривает изучение следующих дисциплин:

Теория бухгалтерского учета
Налоги и налогообложение
Бухгалтерский финансовый учет
Бухгалтерский управленческий учет
Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету
Бухгалтерские информационные системы
Бухгалтерская (финансовая) отчетность
Антикризисное управление
Аудит
Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности

На гербе бухгалтеров, признанном интернациональной эмблемой счетных работников, изображены солнце, весы, кривая Бернулли и начертан девиз: «Наука, доверие, независимость».

Солнце символизирует освещение бухгалтерским учетом финансовой деятельности, весы — баланс, а кривая Бернулли — символ того, что учет, возникнув однажды, будет существовать вечно.

История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч лет и относится к IV веку до н.э. Появление учета связано с хозяйственной деятельностью человека.
В течение первых тысячелетий развивался униграфический учет (простая бухгалтерия), который воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали. Простая бухгалтерия развивалась в пять этапов:

инвентарный учет;
контокоррент;
деньги, выступающие объектом учета;
деньги как объект учета слились с учетом расчетов;
деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

Простая бухгалтерия представляла собой систему сплошного и систематического наблюдения за ходом хозяйственного процесса. Она позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и денежные средства, а также расчеты.
Но эта система имела ряд недостатков: в учете отсутствовало зеркальное отражение; использовался принцип приблизительности; учет носил регистрационный характер; не раскрывался юридический и экономический смысл всех приводимых в нем фактов; не применялись учетные средства для определения прибыли; отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей.
476 г. — начало Средневековья. Традиции римской бухгалтерии продолжали сохраняться. Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовала концепция римского права и возникновение торгового (хозяйственного) права.
Во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды. Они вырабатывали определенные требования к записям: хронологический порядок записей, отсутствие пропусков в бухгалтерских книгах между записями, каждая операция подтверждается документально и т.д.
В эпоху средневековья формируются два основных направления учета: камеральная и простая бухгалтерия.
Камеральная исходила из того, что основным объектом учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Регистрации подлежали все поступления и выплаты денежных средств, а доходы и расходы устанавливались заранее.
Простая бухгалтерия предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Все имущественные счета велись по принципу дебет — кредит, но в информационную учетную систему еще не включались счета собственных средств.
В эпоху Возрождения простые отметки римлян уже не удовлетворяли новых потребностей торговли: в банках появляются и изучаются новые формы счетов, к записям стали применяться новые комбинации.
Новые формы впервые нашли применение у итальянских купцов, так как Италия в то время была не только интеллектуальным центром, но и центром всемирной торговли.
Развитию бухгалтерии способствовало и великое изобретение XV столетия — книгопечатание.
Переходом к новому этапу учета послужило возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникла в средние века.
В 1494 г. систему двойной записи описал ученый-математик, францисканский монах, друг Леонардо да Винчи — Лука Пачоли в одиннадцатом трактате «О счетах и записях» девятого отдела сочинения «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Позже система получит название «староитальянской».
В трактате «О счетах и записях» Лука Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже существовавших способов ведения книг — мемориала, журнала, Главной книги и инвентарной книги описал закон двойной записи и показал, что, основываясь на нем, в любом хозяйстве можно построить целесообразную систему счетов и книг.
В настоящее время все историки сходятся во мнении, что двойная запись в бухгалтерском учете возникла не во времена Луки Пачоли, а гораздо раньше. Лука Пачоли только описал уже сложившуюся до него систему.
Сегодня достоверно известно, что первая книга, в которой описывалась система двойной записи — книга Бенедетто Котрульи «О торговле и современном купце», написанная от руки в 1458 г., но напечатанная только в 1573 г. Поэтому книга Луки Пачоли признается всеми историками науки как первая печатная работа, давшая толчок развитию новой системы бухгалтерского учета.
Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хозяйственный процесс. Система счетов простой бухгалтерии дополнилась счетами собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, вследствие чего все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды.
Появление операционных счетов, которые в условной форме фиксировали изменения и движения средств, позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль. Счета дали бухгалтерам возможность перейти от простого денежного учета к учету всех объектов и операций в денежном выражении.
Двойная запись, став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль как за сохранностью ценностей, так и за управлением ими.
Раздел подготовлен по материалам книги М.И. Кутера «Теория бухгалтерского учета»

Униграфическая бухгалтерия.
Диграфическая бухгалтерия.
Камеральная бухгалтерия.

История любой науки – это сосуществование и смена ее парадигм. Три учетные парадигмы – униграфическая, диграфическая и камеральная, веками сосуществовали рядом и на протяжении многих столетий поочередно владели умами представителей счетной профессии. Самое удивительное, что, несмотря на последовательное (как предполагается) их возникновение, ни одна из них не утратила своей актуальности и в наше время.

Почти не требует доказательств утверждение о том, что применение двойной записи в целях учета разнородного по количественным характеристикам имущества стало возможным только после изобретения единого стоимостного измерителя (после, но не одновременно). В современном понимании таким стоимостным измерителем, всеобщим учетным эквивалентом являются деньги. Другой вопрос, что именно, какая вещь выступала в качестве денег в разные исторические времена. Потому что, вероятнее всего, такая революция в учете обязана появлению денег, представленных в виде металлических монет. И совсем другой вопрос: сами деньги, или определенного рода отношения между людьми (или даже отношения между человеком и его делом)1 стали катализатором совершенствования учета, но то, что без единого стоимостного измерителя балансовый учет немыслим, это бесспорно.

Можно согласиться, что во времена, когда существовал только натуральный измеритель, простейший коммерческий учет имущества и результатов его использования все же был возможен. Разумеется, при условии, что результат представляется приростом/убылью имущества в натуральных единицах после очередного пересчета (инвентаризации) имеющихся в наличии единиц. Но все же это еще не было учетом доходов и расходов. Понятия «доходы» и «расходы» не могли появиться при отсутствии денежного измерителя, хотя и вполне могли (и в наше время, как мы знаем, могут) существовать без двойной записи. Равно как без двойной записи, но при наличии денежного измерителя можно определить и результат, выражаемый не приростом богатства в натуральных единицах, а такой косвенной категорией как прибыль.

Денежные монеты, как позволяют предполагать историки, впервые появились в Древней Греции, в VII веке до н. э. Там же появились и первые банки – трапезы. Говорят, все начиналось со столов (трапез), за которыми сидели рабы-менялы,2 выполняющие работу по обмену денег для заезжих купцов.

Есть свидетельства о довольно развитой системе древнегреческого банковского учета, в частности безналичного учета денег, учета выдачи кредитов под проценты и учета расчетов банка с клиентами и между клиентами (перевод средств клиентов по их поручениям – «диаграфе»). Записи на каждом счете обозначались как учет доходов и расходов по данному счету. Счета клиентов с позиций банка назывались «рацио». Если они пополнялись, это называлось доходом (по-современному, это кредитовая сторона клиентского счета), если деньги на счетах убывали – расходом (по-современному, это дебетовая сторона такого счета).

Рим завоевал Грецию и одновременно банковский учет. На счетах «рацио» термины приход и расход были заменены терминами дебет («он должен») и кредит («он имеет»). Это изменение оказалось решающим и дало новый импульс развитию бухгалтерии. Клиенты и банки, в зависимости от ситуации, стали выступать кредиторами (верителями) и дебиторами (должниками). Деньги как объект учета слились с контокоррентом, и на фоне этих изменений приходно-расходная бухгалтерия уже не выглядела профессиональной. Кроме того, римляне сделали бухгалтерию юридически достоверной. Римская империя пала, но традиции римской бухгалтерии перешли в средневековую Италию.

Таким образом, по одной из версий, которой придерживаются исследователи истории бухгалтерского учета, и с которой автор данной работы охотно соглашается, ведение учета в двойном аспекте стало возможным с возникновением кредитных отношений.3 Другой вопрос, – как давно возникли такие отношения. Очевидно, что задолго до изобретения единого стоимостного измерителя. Так, индийцы, кроме того, что они дали миру цифры, называемые сейчас «арабскими», ввели понятие нуля, они еще ввели понятие отрицательного числа для обозначения долгов. А это, можно сказать, уже бухгалтерия.

Справка. Самое раннее использование отрицательных чисел историки находят у Брахмагупты (ок. 598 – 665г.г.), в частности, в его стихотворном сочинении «Открытие вселенной» (Брахма-спхута-сиддханта), состоящем из 25 глав, две из которых посвящены математике, остальные 23 – астрономии. Этот труд Брахмагупты попал в Европу через арабов, территория которых в VII – VIII в.в. простиралась от берегов Атлантики до Индии и Китая (Арабский халифат). Труды Брахмагупты были взяты арабским математиком аль-Хорезми в качестве основы для написания книги «Аль-джебр ва-л-мукабала» (Восполнение и противостояние), название которой дало название современной алгебре. Восполнение и противостояние… Почему бы не поискать в алгебре корни счетоводческого понятия двойная запись или даже баланс? Ведь это уже потом словом баланс стали обозначать весы, но этимологические корни этого слова в справедливости.

Итак, для обособленного отражения какой-либо одной операции с одним видом ценностей в двойном аспекте достаточно и натурального измерителя, в которых принято измерять данный вид ценностей (плюс – получил, минус – отдал; или: минус – задолжал, плюс – отдал долг), но для отражения операций с разнородными ценностями необходим единый стоимостной измеритель. Но, все же, даже этого еще было недостаточно для составления бухгалтерского баланса как итогового отчета. Для составления единого баланса по всем группам ценностей, принадлежащих одному лицу (группе лиц), нужно было придумать счет собственника под названием «Капитал».

Именно с появлением такого особенного счета как счет капитала, возникла диграфическая бухгалтерия, ставшая впоследствии самой распространенной учетной парадигмой, на смену которой вплоть до сегодняшнего дня так и не пришла новая. Ей предшествовали униграфическая и камеральная. Точнее, камеральная бухгалтерия, возникнув из потребностей учета денежных монет, родилась в недрах униграфической, успешно перешла в диграфическую и, похоже, не собирается сдавать позиции и в XXI веке. Начиная с XIV – XV в.в., и до настоящего времени все три учетные парадигмы продолжают сосуществовать параллельно.

Униграфическая бухгалтерия

По мнению Я. В. Соколова, униграфическая бухгалтерия в своем развитии прошла пять этапов:

инвентарный учет
объект учета – контокоррент (учет расчетов)
объект учета – деньги
слияние учета денег с контокоррентом
поглощение денежным учетом и контокоррентом учета инвентаря

Последний этап (п.5) означает полный, охватывающий все имущество и долги, униграфический учет, который и формирует униграфическую парадигму.4

Униграфическая бухгалтерия – это простая инвентарная система, которая без помощи двойной записи информационно воспроизводит факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникают.

При этом приходно-расходный учет денег, поскольку он существовал сам по себе (т. е. так же отдельно от учета всего остального имущества, как учет одного вида имущества был отделен от учета другого вида), получил название камерального. Этот простой камеральный учет впоследствии, когда униграфический учет после дополнения его новыми элементами перерос в диграфический, получил значительное развитие; но о том, каким он стал в наши дни, будет рассмотрено ниже. В наши дни униграфический учет в чистом виде используется лишь в целях статистических наблюдений. Не случайно А. П. Рудановский (1863 – 1934) считал униграфический учет инструментом статистики, а не бухгалтерии.

В униграфической бухгалтерии отсутствуют результатные счета и счета капитала, а, значит, учетчик оперирует еще не финансовыми, а только потребительскими категориями. Метод униграфического учета – регистрация и инвентаризация. Она лишь констатирует факты хозяйственной деятельности, но не отслеживает процессы и не выявляет причины происходящих изменений. Я. В. Соколов называет униграфический учет «наивным натурализмом».

Термин униграфическая запись ввел в теорию учета представитель французской бухгалтерской мысли Адольф Гильбо (1819 – 1895). Ему же принадлежит идея назвать двойную запись диграфической.

Далее поэтапное переложение всех счетов на диграфическую основу с трансформацией всех натуральных измерителей в единый денежный получило название контабилизации.

Диграфическая бухгалтерия

Предполагается, что диграфическая бухгалтерия стала возможной только с введением в учет счета собственника – «Капитал». То есть, тогда, когда выяснилось, что униграфический учет, хотя и охватывает все имущество и долги собственника, но все же для полноты отражения фактов и процессов (а не только констатации наличия тех или иных средств) требуется дополнительный набор определенных искусственных понятий: прибыль, убытки, капитал и проч. Таким образом, можно сделать вывод, что диграфизм в учете – это обогащенный искусственными понятиями униграфизм.

Хотя, следует отметить, с этой версией не все согласны. Например, как пишет Я. В. Соколов: «Шер считал, что униграфический учет – это сокращенный диграфический. Он думал так, ибо смотрел из настоящего в прошлое, а его оппоненты смотрели из прошлого в настоящее».5

Диграфическая бухгалтерия – это стоимостная система учета, основанная на методе, позволяющем записывать факты и явления хозяйственной жизни в двойном аспекте, затрагивающем противоположные стороны как минимум двух счетов.

На протяжении многих веков, когда диграфическая бухгалтерия росла и совершенствовалась, завоевывая все большее признание, параллельно совершенствовался и камеральный учет.

Камеральная бухгалтерия

Камеральная (буквально: комнатная, кабинетная6 ) бухгалтерия начиналась с учета денежных монет, поступление которых рассматривалось как доход, а выбытие (из кармана) – как расход. Затем, с появлением безналичных расчетов, камеральная бухгалтерия охватила денежные средства всех форм. По существу это был униграфический учет денежных средств. Такой учет и в наше время ведется в личных хозяйствах, где хотят контролировать семейный бюджет.

Профессор кафедры бухгалтерского учета одного из парижских университетов Жак Ришар (р. 1944) в одной из своих книг7 наводит три ярких исторических примера камерального учета:

Купеческий учет в Венеции существовал во времена активного ведения морской торговли, когда предприятие часто открывалось не для «бесконечной деятельности», а для совершения одного торгового рейса, по окончании которого купцы подсчитывали всю выручку от продажи привезенного груза и продажи уже не нужного судна и инвентаря. Вырученная сумма сравнивалась с суммой расходов, в которую вошли: расходы на приобретение судна, расходы на закупку товара, а также все сопутствующие расходы, понесенные во время морского похода. Так выводилась прибыль от данного предприятия. Рациональность такой бухгалтерии вполне очевидна, как очевидно и отсутствие всякой необходимости составлять отчет, привязанный к определенной дате. Отчет самим себе купцы составляли на дату окончания такого предприятия.8 И, самое главное, – нет никакой необходимости в определении промежуточных результатов. Ибо все, что выручили от предприятия, минус все, что на него затратили, и есть результат.
«Семейный» учет в древнем Риме, начало которого отсчитывалось не от рождения владельца имущества, а от его смерти. Каждый очередной наследник, получив от умершего предшественника имущество, оценивал его в денежном выражении и сравнивал с суммой оценки, которую дал в свое время покойный, когда получал имущество от предыдущего завещателя. Полученная разница и была результатом (прибылью/убытком) – своеобразным итогом жизни, в течение которой имущество прирастало или убывало. Здесь Ж. Ришар сравнивает жизнь человека с путешествием. Понятно: и в том, и в другом случае итоги подводятся в конце пути.
Учет финансовых откупщиков, которые вносили в бюджет округа всю сумму налогов в начале каждого «налогового периода», а затем выполняли работу по их взиманию с налогоплательщиков от имени «короля», но уже на свой счет. По окончании периода налоговый откупщик подсчитывал результат своей деятельности, т. к. в сумму собираемых налогов изначально была заложена его личная финансовая выгода. В этом случае Ж. Ришар отмечает введение в учет нового понятия – отчетный период, т. к. исполнение бюджета – это операция, ограниченная определенным сроком.

Камеральный учет в современном, профессиональном его понимании, уже не ограничивается простым учетом «звонкой монеты». Он охватывает все материальное и нематериальное имущество, а также долги, требования и капитал. То есть, униграфический камеральный учет, освоив метод двойной записи, стал диграфическим камеральным учетом. И все же центральное место в камеральном учете по-прежнему занимает Cash.

Примером современного диграфического камерального учета может служить бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях и общественных организациях, деятельность которых не направлена на получение прибыли. В наше время камеральный учет получил новое название, даже два: сметный учет или бюджетный учет.

Таким образом, старая камеральная бухгалтерия стала новой камеральной. Впрочем, на этом трансформация камерального учета не закончилась. Начиная с середины XIX в., разрабатывается концепция, которая у ее автора Фридриха Гюгли (1833 – 1902) получила название константной бухгалтерии. Вот как Я. В. Соколов описывает ее сущность: … «заранее определенные нормативные результаты деятельности предприятия вводятся в счета бухгалтерского учета. Записи последующих операций корректируют нормативы, а счета Главной книги в этом случае показывают не только совершившиеся операции, но и степень выполнения установленных нормативов».9

Камеральная бухгалтерия оказалась очень жизнеспособной и, кроме существования ее как таковой в современном учете, проявилась также в отчетности, вызвав к жизни отчет о движении денежных средств. Однако Ж. Ришар замечает: «возникновение таблиц денежных потоков не может считаться свидетельством возрождения камеральной бухгалтерии, но, напротив, может выступать признаком способности патримональной бухгалтерии существенно расширить свой объект, включая в него и тот участок, который традиционно был закреплен за камеральной бухгалтерией».10 К этой мысли нельзя не прислушаться.

Здесь следует пояснить значение термина «патримональная бухгалтерия», поскольку до сих пор он не был упомянут. Под патримональной бухгалтерией Ж. Ришар в данном контексте понимает любую систему учета, основанную на методе двойной записи, под камеральной – простую (не двойную) систему. Это упрощенная трактовка учетных парадигм. На методе двойной записи может базироваться и камеральная, и патримональная бухгалтерия. Равно как и простой метод годится как для камеральной, так и для патримональной бухгалтерии. Патримональная бухгалтерия – это система, охватывающая все ресурсы, права и долги предприятия. Это бухгалтерия, в которой подразумевается подчиненность всех элементов некоему единству. При этом неважно, каким методом она ведется – простым или двойным. Единственное, что требуется от учета, чтобы называться патримональным, – это единый стоимостной измеритель. Что касается камеральной бухгалтерии, то и она, как известно, уже давно не ограничивается учетом денежных средств, с которого начиналась. Камеральный учет давно вобрал в себя все остальные элементы и вооружился методом двойной записи, чтобы вместе подчиниться тому же единству – балансу. Однако учет денежных потоков в камеральной бухгалтерии, в отличие от патримональной, по-прежнему занимает главенствующее место.

Осталось сформулировать определение камеральной бухгалтерии:

Камеральная бухгалтерия — это замкнутая система учета денежных доходов и расходов, как правило, ограниченная рамками выделенного бюджета.

Итак, все три учетных парадигмы представляют учет, который завершается (или может завершиться при желании) балансом. После того, как они были четко осознанны, стала формироваться балансовая теория.

1 В качестве примера таких отношений между людьми можно назвать правовые отношения, без которых невозможны кредитные отношения; что касается отношений между человеком и его делом (предприятием), то именно они вызвали «к жизни» счет капитала.

2 Свободные граждане считали для себя недостойным, заниматься коммерцией, предпочитая занятия науками и искусством.

3 В частности, этот взгляд отстаивал А.П.Рудановский.

4 Я.В.Соколов. Бухгалтерский учет. От истоков до наших дней. М., «Аудит», «ЮНИТИ», 1996г., стр.64.

5 Я.В.Соколов. Бухгалтерский учет. От истоков до наших дней. М., «Аудит», «ЮНИТИ», 1996г., стр.65, в сноске.

6 А в переносном смысле – ограниченная.

7 Ж. Ришар. Бухгалтерский учет: теория и практика., М., «Финансы и статистика», 2000г.

8 Здесь раскрывается немного подзабытый изначальный смысл слова предприятие – от слова предпринять, т. е. приложить некоторые усилия ради извлечения разовой выгоды.

9 Я.В.Соколов. Бухгалтерский учет. От истоков до наших дней. М., «Аудит», «ЮНИТИ», 1996г., стр.209.

10 Ж. Ришар. Бухгалтерский учет: теория и практика., М., «Финансы и статистика», 2000г., стр.39.

Т.А. Фролова
Бухгалтерский учет
Конспект лекций. Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2010.

1.1. История возникновения и развития учета

История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч лет и относится к IV веку до н.э. Появление учета связано с хозяйственной деятельностью человека. В течение первых тысячелетий развивался униграфический учет (простая бухгалтерия), который воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали.

Простая бухгалтерия развивалась в пять этапов:

1) инвентарный учет;

2) контокоррент;

3) деньги, выступающие объектом учета;

4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов;

5) деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

Но эта система имела ряд недостатков:

— в учете отсутствовало зеркальное отражение;

— использовался принцип приблизительности;

— учет носил регистрационный характер;

— не раскрывался юридический и экономический смысл всех приводимых в нем фактов;

— не применялись учетные средства для определения прибыли;

— отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей.

За 5000 лет до появления системы двойной записи в Междуречье процветали Ассирийская, Вавилонская и Шумерская цивилизации, чьи коммерческие документы являются древнейшими. Процветало, сельское хозяйство, а в городах и прилегающих районах Междуречья развивалась индустрия услуг и производство. В Междуречье было несколько банковских домов, которые по золотым и серебряным стандартам выдавали кредиты под сделки.

В ту эпоху (до 500г. до н. э.), Шумер был теократическим государством, и его правители от имени богов распоряжались большей частью земель и скота. Это стимулировало ведение учета.

Законы Хаммурапи, принятые в Вавилоне в 23 веке до н. э., в частности, требовали, чтобы торговый агент, продавая товар по поручению владельца, предоставлял последнему справку о цене сделки. В противном случае их договор автоматически расторгался. Обе стороны вели учет большинства сделок. Роль бухгалтера в Междуречье исполнял писец. Он не только занимался учетом, но и обеспечивал соблюдение подробных требований закона к заключаемой сделке. В храмах, дворцах и частных фирмах трудились сотни писцов. Эта профессия считалась престижной.

Заключая сделку, стороны, как правило, обращались к одному из писцов у ворот города и излагали ему суть договора. Писец брал кусок специально заготовленной свежей глины, которой придавалась форма таблицы соответствующего размера (в зависимости от сделки), и остро заточенной деревянной палочкой писал на ней имена сторон контракта, наименование товара, суммы, обязательства сторон и иные обстоятельства дела.

Стороны «подписывали» таблицу, прикладывая свои печати. Эту «подпись» носили на шее в виде каменного амулета с выгравированным знаком владельца. Часто печать содержала имя и религиозные символы владельца, например изображения и имена богов, которым он молился.

Скрепив сделку печатями, писец просушивал таблицу на солнце или в печи. Иногда на таблицу накладывали конвертиком второй слой глины. На этой внешней «корке» дублировались все данные сделки. Оригинальный документ внутри невозможно было изменить, не взломав «конверта».

Правительственный учет в древнем Египте развивался по сценарию Междуречья, хотя замена глины на папирус позволила сделать его более подробным. Записи велись очень детально, особенно в хранилищах фараонов, где помещались налоги, полученные «натурой».

Сложная система аудита позволяла проверить добросовестность египетских счетоводов. Древним бухгалтерам приходилось быть максимально честными и внимательными, так как за раскрытые нарушения наказывали штрафом, отсечением части тела, а то и смертью.

Но древнеегипетский бухучет за всю свою тысячелетнюю историю не пошел дальше простых списков. Причинами этого были неграмотность и отсутствие системы денежного обращения.

В древнем Китае учет являлся основным средством оценки эффективности правительственных программ и честности чиновников, которые их выполняли. В период правления династии Чжао (1122 – 256г.г. до н. э.) возникла и развилась система бухучета, которая просуществовала вплоть до заимствования двойной записи (до XIX века).

В I в. до н. э. император Ай-Ди провел реформу учета, пытаясь воспрепятствовать процессу разорения мелких собственников. Функции бухгалтера стал выполнять государственный чиновник, которого назначали на должность по итогам системы государственных экзаменов, независимо от происхождения. Отчетность вели в двух экземплярах и ежегодно сдавали на хранение в центральный архив. Существовала практика внезапных ревизий и перекрестных проверок.

В Греции уже в V веке до н. э. общественный контроль за государственными денежными ресурсами обеспечивали «независимые бухгалтеры». Члены Народного Собрания Афин распоряжались финансами, контролировали общественные доходы и расходы. Их работу проверяли 10 бухгалтеров, которых назначало Собрание.

Важнейший вклад греков – введение чеканной монеты (около 600г. до н. э.). Деньги не сразу приобрели популярность, но сыграли важную роль в эволюции бухучета. Банковское дело в древней Греции было более развито, чем в других государствах. Банкиры вели учетные книги, меняли деньги, выдавали ссуды, даже делали денежные переводы гражданам через филиалы банков в других городах.

В древнем Риме государственный и банковский учет возник из записей, которые по традиции вели главы семей. Доходы и расходы дома ежедневно записывались в «черновик» (adversarius), а итоговые суммы ежемесячно переносились в главную книгу – «свод доходов и расходов» (codex accepti et expensi). Такой учет был необходим, потому что гражданам приходилось регулярно подавать сведения о своем имуществе и обязательствах. Эти данные использовались в целях налогообложения, на их основе определялись гражданские права (имущественный ценз).

Контроль за движением правительственных средств обеспечивала сложная система проверок. Управление казной, надзор за государственным учетом осуществляли квесторы. Аудиторы регулярно проверяли казенные счета.

Одной из целей перехода от республики к империи было стремление поставить финансы под жесткий контроль и повысить доходность захватнических войн. Юлий Цезарь лично проводил ревизию финансов Рима, а Божественный Август полностью реформировал казначейство.

Одно из римских бухгалтерских нововведений – принятие годового бюджета. Кроме того, размер налогов зависел от платежеспособности граждан.

В средние века (с 476г.) учет из централизованного снова стал локальным. Управление собственностью требовало доверия, и основной задачей феодала в области бухучета был контроль за наемным управляющим. Но традиции римской бухгалтерии продолжали сохраняться. Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовала концепция римского права и возникновение торгового (хозяйственного) права.

Во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды. Они вырабатывали определенные требования к записям: хронологический порядок записей, отсутствие пропусков в бухгалтерских книгах между записями, каждая операция подтверждается документально и т.д.

В эпоху средневековья формируются два основных направления учета: камеральная и простая бухгалтерия.

Камеральная исходила из того, что основным объектом учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Регистрации подлежали все поступления и выплаты денежных средств, а доходы и расходы устанавливались заранее.

Простая бухгалтерия предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Все имущественные счета велись по принципу дебет – кредит, но в информационную учетную систему еще не включались счета собственных средств.

В эпоху Возрождения простые отметки римлян уже не удовлетворяли новых потребностей торговли: в банках появляются и изучаются новые формы счетов, к записям стали применяться новые комбинации. Новые формы впервые нашли применение у итальянских купцов, так как Италия в то время была не только интеллектуальным центром, но и центром всемирной торговли. Развитию бухгалтерии способствовало и великое изобретение XV столетия – книгопечатание.

Переходом к новому этапу учета послужило возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникла в средние века.

В 1494 г. систему двойной записи описал ученый-математик, францисканский монах, друг Леонардо да Винчи – Лука Пачоли в одиннадцатом трактате «О счетах и записях» девятого отдела сочинения «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Позже система получит название «староитальянской».

В своем трактате Лука Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже существовавших способов ведения книг (мемориала, журнала, Главной книги и инвентарной книги) описал закон двойной записи и показал, что, основываясь на нем, в любом хозяйстве можно построить целесообразную систему счетов и книг.

Двойная запись возникла не во времена Пачоли, а гораздо раньше. Лука Пачоли только описал уже сложившуюся до него систему. Сегодня достоверно известно, что первая книга, в которой описывалась система двойной записи – книга Бенедетто Котрульи «О торговле и современном купце», написанная от руки в 1458г., напечатанная в 1573г. Поэтому книга Пачоли признается всеми историками науки как первая печатная работа, давшая толчок развитию новой системы бухгалтерского учета.

Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хозяйственный процесс. Система счетов простой бухгалтерии дополнилась счетами собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, вследствие чего все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды. Появление операционных счетов, которые в условной форме фиксировали изменения и движения средств, позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль. Счета дали бухгалтерам возможность перейти от простого денежного учета к учету всех объектов и операций в денежном выражении. Двойная запись, став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль как за сохранностью ценностей, так и за управлением ими.

Пачоли сформулировал две цели учета:

1) получение информации о состоянии дел, ибо учет следует вести так, «чтобы можно было без задержки получать всякие сведения, как относительно долгов, так и требований»;

2) исчисление финансового результата, ибо «цель купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания».

Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи.

Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный период диктовалось узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства.

Вторая половина XIX и начало XX века стали по существу этапом становления бухучета как науки. Этому во многом способствовали появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли, возникновение рынка ценных бумаг, который резко увеличил число участников рыночных отношений – внешних пользователей бухгалтерской информации. В этот период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство, составной частью которого был бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство многих стран обязывает предпринимателей публиковать свои бухгалтерские отчеты, чтобы снизить размер риска со стороны акционеров, инвесторов и других внешних пользователей.

Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии, начала распространяться на север Европы, сначала во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад в Испанию и, наконец, через Атлантический океан в Америку, а на восток она пришла через Польшу в Россию (в XVIII веке), а потом в Китай и в Японию.