Бухгалтерский учет по концессионному соглашению

05.04.2020

Концессионные соглашения – бухгалтерский учет

Обязанность по ведению бухгалтерского учета, предусмотренная российским законодательством, распространяется, в частности, на коммерческие и некоммерческие организации. Объектами бухгалтерского учета организации являются факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования ее деятельности, доходы, расходы и иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. О том, как осуществляется бухгалтерский учет при выполнении концессионных соглашений, мы попытаемся разобраться в этой статье.

Определим, прежде всего, что же такое концессионное соглашение, и кто может являться сторонами такого соглашения, для чего обратимся к статье 3 Федерального закона от 21 июля 2005 года № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (далее – Закон № 115-ФЗ).

По концессионному соглашению одна сторона, именуемая концессионером, обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (далее – объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. Концедент, в свою очередь, обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Концедентом, согласно пункту 1 статьи 5 Закона № 115-ФЗ, являются:

– Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство Российской Федерации или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти;

– либо субъект Российской Федерации, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта Российской Федерации;

– либо муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления.

На стороне концессионера может выступать индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества два и более указанных юридических лица (пункт 2 статьи 5 Закона № 115-ФЗ).

Какое имущество может быть объектом концессионного соглашения? Перечень имущества, которое может стать объектом концессионного соглашения содержит пункт 1 статьи 4 Закона № 115-ФЗ. Перечень этот достаточно большой, в него включены самые разнообразные объекты, среди которых, в частности, системы коммунальной инфраструктуры и иные объекты коммунального хозяйства, в том числе объекты тепло-, газо– и энергоснабжения, централизованные системы горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельные объекты таких систем, переработки и утилизации (захоронения) бытовых отходов, объекты, предназначенные для освещения территорий городских и сельских поселений, объекты, предназначенные для благоустройства территорий, а также объекты социально-бытового назначения (подпункт 11 части 1 статьи 4 Закона № 115-ФЗ).

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета у концессионера по концессионному соглашению, предметом которого является создание объекта недвижимости.

Следует отметить, что на сегодняшний день практически отсутствуют разъяснения о том, как следует осуществлять бухгалтерский учет при заключении концессионного соглашения. До сих пор концессионерам приходится руководствоваться письмом Минфина Российской Федерации от 19 декабря 2007 года № 07-05-06/324, в котором был рассмотрен вопрос отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, осуществляемых концессионером при исполнении концессионного соглашения. Но с момента выхода в свет этого письма в Закон № 115-ФЗ неоднократно вносились изменения, так что в полной мере вышеназванным письмом руководствоваться нельзя. Тем не менее, постараемся разобраться в этом вопросе, опираясь на сам Закон № 115-ФЗ, а также на нормы законодательства по бухгалтерскому учету.

Итак, пунктом 16 статьи 3 Закона № 115-ФЗ определено, что объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, но при этом обособляются от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионер должен вести самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и производить начисление амортизации таких объекта и имущества.

О том, какое недвижимое имущество может стать объектом концессионного соглашения применительно к сфере ЖКХ, мы отметили ранее. Теперь рассмотрим вопрос о том, как осуществляется отражение в бухгалтерском учете операций по созданию объекта соглашения.

Согласно пункту 1 статьи 3 Закона № 115-ФЗ обязанностью концессионера является создание объекта концессионного соглашения за свой счет. Следовательно, концессионер осуществляет инвестирование средств в создание объекта недвижимости, являющегося объектом концессионного соглашения, причем право собственности на этот объект будет принадлежать концеденту.

Напомним, что субъектами инвестиционной деятельности согласно пункту 1 статьи 4 Федерального закона от 25 февраля 1999 года № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Закон № 39-ФЗ) являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы финансируют капитальное строительство, заказчики осуществляют реализацию инвестиционных проектов, а подрядчики являются лицами, выполняющими работы по договору подряда, заключаемому с заказчиками в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с пунктом 6 статьи 4 Закона № 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними. То есть, инвестор, заказчик и подрядчик может выступать в одном лице.

Инвестор финансирует капитальное строительство за счет собственных или привлеченных средств, и, как правило, он не осуществляет строительства объекта самостоятельно, а привлекает для этих целей заказчиков, получающих право распоряжаться денежными средствами инвестора, и заключающих договоры подряда с организациями – подрядчиками. По окончании строительства инвестор принимает готовый к эксплуатации объект.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской федерации от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом), учитываются на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств».

Поскольку объекты концессионного соглашения отражаются на балансе концессионера, а не на отдельном балансе, и в отношении этих объектов концессионер должен вести самостоятельный учет, то к субсчету 08-3 целесообразно открыть, например, следующие субсчета:

08-3-1 «Строительство собственных объектов основных средств»;

08-3-2 «Строительство объекта концессионного соглашения».

Если объект соглашения будет включать в себя несколько отдельных инвентарных объектов, независимых друг от друга, к счету 08-3-2 следует открыть субсчета более высокого порядка для обеспечения аналитического учета по каждому строящемуся объекту.

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств предназначен счет 01 «Основные средства». Для учета объекта концессионного соглашения, который будет являться собственностью концедента и по окончании срока действия концессионного соглашения должен быть ему передан, к счету 01 также следует открыть отдельный субсчет, например, «Объекты концессионных соглашений».

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 по первоначальной стоимости, что отражается бухгалтерской записью по дебету счета 01 в корреспонденции со счетом 08.

Определяя первоначальную стоимость основных средств следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н. Согласно пункту 8 названного бухгалтерского стандарта первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

То есть, фактическими затратами на сооружение объекта концессионного соглашения у концессионера, будут являться, в частности:

– суммы, уплачиваемые по договорам поставщикам и продавцам материалов и оборудования;

– суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

– иные затраты, непосредственно связанные с сооружением и изготовлением объекта концессионного соглашения (к таким затратам относятся затраты на подготовку проектно-сметной документации, затраты на расселение и обременения, иные необходимые затраты).

Приемка законченных строительством объектов оформляется первичными учетными документами. постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» утверждены, в частности, следующие формы документов:

– Акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11) применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда;

– Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14) является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления его в состав основных средств всех форм собственности, включая государственную (федеральную).

Как Вы знаете, с 1 января 2013 года на основании Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) организации получили возможность не использовать унифицированные формы первичной учетной документации. Статьей 9 Закона № 402-ФЗ закреплено, что формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Эта же статья содержит перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать документ.

Между тем, Закон № 402-ФЗ запрета на применение унифицированных форм, утвержденных Госкомстатом, не содержит, из чего можно сделать вывод, что организация вправе утвердить эти формы в качестве первичных учетных документов.

Итак, законченный строительством объект концессионного соглашения, приемка которого оформлена в установленном порядке, зачисляется в состав основных средств, что следует из пункта 3.2.2. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина Российской Федерации от 30 декабря 1993 года № 160, применяемого в части, не противоречащей Закону № 402-ФЗ. Основанием для зачисления объекта концессионного соглашения в состав основных средств является «Акт приемки-передачи основных средств».

Следует отметить, что при формировании информации об объектах основных средств концессионеру, помимо ПБУ 6/01, следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания № 91н), учитывая при этом, что данный документ применяется в части, не противоречащей Закону № 402-ФЗ.

Операции по движению основных средств согласно пункту 7 Методических указаний № 91н оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7 (далее – постановление № 7).

Для документального оформления поступления объекта строительства оформляется «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)» (форма № ОС-1а).

Учет инвестиционных вложений осуществляется инвестором, в рассматриваемой ситуации инвестором является концессионер, на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Получение объекта строительства от заказчика (при условии осуществления строительства с привлечением подрядных организаций) следует отразить записями:

Дебет 08 Кредит 76 – на фактическую стоимость объекта концессионного соглашения;

Дебет 19 Кредит 76 – на сумму НДС, переданную заказчиком.

Объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Такая возможность предусмотрена пунктом 52 Методических указаний № 91н.

Принятие объекта, законченного строительством, к учету в составе объекта основных средств, концессионер отразит по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в сумме фактических затрат на строительство объекта соглашения.

Если объекты соглашения согласно договору на строительство вводятся в действие по частям, то в соответствии с пунктом 3.2.3. Положения № 160 в основные средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, приемка которой оформлена в установленном порядке, исходя из суммы фактически произведенных застройщиком затрат по данному объекту, в доле, относящейся к вводимой его части, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости данного объекта.

После того, как объект концессионного соглашения будет отражен на счете 01 «Основные средства», у концессионера возникает обязанность по исчислению амортизации по этому объекту, и, соответственно, по исчислению налога на имущество организаций.

Поскольку первоначальная стоимость объекта сформирована, то для определения суммы ежемесячной амортизации необходимо определить срок, в течение которого концессионер обязан исчислять амортизацию. В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Срок полезного использования определяется исходя из:

– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Прекращается начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (пункты 21, 22 ПБУ 6/01).

Представляется, что срок, установленный концессионером, должен быть равен оставшемуся сроку действия концессионного соглашения, ведь по истечении срока соглашения объект концессионного соглашения должен быть передан концеденту. Если срок полезного использования созданного объекта будет меньше срока действия соглашения, то стоимость объекта будет списана раньше, чем истечет срок действия концессионного соглашения.

Приведем бухгалтерские записи, отражающие создание объекта концессионного соглашения в учете концессионера:

Дебет 08-3-2 «Строительство объекта концессионного соглашения» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена стоимость разработки проектно-сметной документации;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС, предъявленная разработчиком проектно-сметной документации;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принята к вычету сумма предъявленная разработчиком сумма НДС;

Дебет 08-3-2 «Строительство объекта концессионного соглашения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражена фактическая стоимость объекта концессионного соглашения, переданного концессионеру подрядной организацией;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражен входной НДС, предъявленный подрядчиком;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Объект концессионного соглашения» Кредит 08-3-2 «Строительство объекта концессионного соглашения» – принят к учету в составе объектов основных средств объект концессионного соглашения;

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – начислена амортизация по объекту концессионного соглашения (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта концессионного соглашения к учету).

В продолжение рубрики «Судебная практика» эксперты P&P Unity проанализировали новое судебное дело. Ниже рассмотрен кейс, касающийся порядка возмещения расходов концессионера при досрочном расторжении концессионного соглашения.

Арбитражными судами трех инстанций рассмотрено дело, в котором концедент пытался лишить концессионера возмещения расходов на создание объекта соглашения при досрочном расторжении соглашения. Ниже представлена аргументация сторон судебного разбирательства и основные выводы суда.

Суть дела

Между администрацией города Кузнецка Пензенской области, муниципальным унитарным предприятием города Кузнецка «Водоканал» («Истец, Концедент»), ООО «УСП Компьюлинк» («Концессионер») и Пензенской областью заключено два концессионных соглашения в отношении систем коммунальной инфраструктуры: централизованной системы водоснабжения и централизованной системы водоотведения города (далее – «Соглашения»). Концессионер нарушил ряд существенных условий Соглашений, в частности, не предоставил банковскую гарантию, не подготовил проектную документацию на часть объектов, не осуществлял водоснабжение в городе, нарушил сроки создания и ввода в эксплуатацию объектов водоотведения.

Администрация города Кузнецка обратилась в Арбитражный суд Пензенской области с иском к Концессионеру о расторжении Соглашений без возмещения Концессионеру затрат на создание объектов Соглашений.

Требование о расторжении Соглашений

Истец требовал расторжения обеих концессий, ссылаясь на положения Соглашений, по которым в случае существенного нарушения одной из сторон условий Соглашений, они могут быть расторгнуты досрочно на основании решения суда по требованию другой Стороны.

Концессионер нарушения не оспаривал. Сторонами был соблюден досудебный порядок разрешения спора, Концессионер получал претензии, но нарушения не устранил.

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций признали требование Концедента о расторжении Соглашений обоснованным и законным.

Требование об определении последствий расторжения Соглашений

Истец требовал признать законным невозмещение затрат Концессионера на создание объектов Соглашений, приводя следующие аргументы:

Соглашения содержали положение, по которому расходы Концессионера не возмещаются Концедентом в случае досрочного расторжения в связи с невыполнением Концессионером полностью или частично существенных условий Соглашений.
При определении последствий расторжения Соглашений по аналогии закона должна применяться норма п. 3 ст. 451 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с ней при расторжении договора вследствие существенно изменившихся обстоятельств последствия определяет суд, исходя из справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением договора.

Суды всех трех инстанций пришли к выводу, что аргументация Истца основана на неверном применении норм права и, соответственно, его требование не может быть удовлетворено.

Во-первых, суды указали, что основанием расторжения Соглашений является именно их существенное нарушение со стороны Концессионера, а не существенно изменившиеся обстоятельства, из которых стороны исходили при заключении Соглашений. Во-вторых, в судебных решениях подчеркнуто, что нормы Гражданского кодекса РФ в части последствий расторжения договоров применяются в той мере, в какой они не противоречат специальным нормам, то есть, в данном случае, концессионному законодательству.

Законом о концессиях определено, что в случае досрочного расторжения соглашения, деятельность по которому осуществляется по регулируемым ценам (тарифам), концессионер вправе требовать возмещение расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения. Возмещение осуществляется исходя из размера расходов концессионера, подлежащих возмещению в соответствии с тарифным регулированием и не возмещенных ему на момент расторжения.

Более того, условиями Соглашений предусмотрено возмещение расходов Концессионера Концедентом в объеме, в котором указанные средства не возмещены на момент расторжения за счет выручки от регулируемой деятельности. Порядок такого возмещения определен в приложении к Соглашениям. Ссылка Концедента на положения Соглашений, которыми установлена возможность невозмещения расходов Концессионера, если расторжение произошло в силу невыполнения им существенных условий Соглашений, судами всех инстанций оставлена без внимания. Оценка правомерности подобного условия отсутствует.

Таким образом, суды пришли к выводу, что последствия расторжения Соглашений уже определены как в законе, так и в самих Соглашениях. Основания для определения таких последствий иным образом по усмотрению суда отсутствуют. При этом мотивировочная часть всех судебных решений содержит упоминание об убытках по ст. 453 Гражданского кодекса РФ, которые пострадавшая сторона вправе требовать в ситуации расторжения договора в связи с его существенным нарушением другой стороной. Но исковые заявления Концедента требований о возмещении убытков не содержали.

Обзор судебного дела показал, что суды трех инстанций единообразно истолковали норму концессионного законодательства о возмещении расходов концессионера при досрочном расторжении соглашения. Вне зависимости от оснований расторжения соглашения, концессионер вправе требовать возмещения фактически понесенных на момент расторжения расходов на создание/реконструкцию объекта соглашения.

Обращаем Ваше внимание, что точка в этом деле ещё не поставлена. В настоящее время идет судебный процесс по рассмотрению иска Концессионера к Концеденту о взыскании денежных средств – расходов на создание объекта Соглашения. Мы продолжаем следить за развитием событий. Завершение разбирательства покажет, в каком объеме удастся Концессионеру реализовать имеющееся у него право на компенсацию расходов.

В рамках рубрики «Судебная практика» эксперты P&P Unity анализируют судебные и административные дела, связанные с реализацией ГЧП-проектов.

Федеральный закон от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях».

Ч. 5 ст. 15 Закона о концессиях.

Информация, размещенная на данном веб-сайте, не подлежит дальнейшему воспроизведению и/или распространению без указания ссылки на платформу ГЧП-советник.