Документооборот при договоре комиссии

Особенности бухгалтерского и налогового учета при заключении договора комиссии

В настоящее время договор комиссии является одним из самых распространенных типов посреднических сделок. В фармацевтической отрасли это выгодно каждой из сторон: комитенту — крупным фармацевтическим фирмам для стабильного сбыта своей продукции и комиссионеру, в основном аптечным учреждениям, которые имеют гарантированный ассортимент без вложения собственных оборотных средств.

Неверное оформление посреднических сделок, неправильное отражение тех или иных хозяйственных ситуаций в бухгалтерском учете или ошибки, допущенные при составлении налоговой отчетности, неизбежно ведут к возникновению конфликтов не только с налоговыми органами, но и с партнерами по бизнесу. В связи с этим у аптек возникает очень много вопросов, связанных с правовым регулированием посреднической деятельности (как правильно составить договор, чем при этом руководствоваться и т.д.), а также особенностями бухгалтерского учета и налогообложения. Сложности, возникающие при учете и оформлении посреднических операций, обусловлены многими причинами:

комиссионеры выступают как продавцы товаров, но не являются их собственниками;

как правило, комиссионеры участвуют в расчетах, а денежные средства, которые им не принадлежат, зачисляют на свои банковские счета и отражают в своих балансах;

основным документом, позволяющим определить факт выполнения комиссионером поручения, является отчет комиссионера, а порядок его представления и составления четко не регламентирован.

Мы рассмотрим особенности бухгалтерского учета посреднических операций (договор комиссии на реализацию товара) и налогообложения с учетом последних изменений в законодательстве и того, что аптеки реализуют по договору комиссии в основном льготируемую продукцию — лекарственные средства и изделия медицинского назначения.

Понятие договора комиссии дано в ст.ст.990 — 1004 Гражданского кодекса Российской Федерации (в ред. от 17.12.1999). Под комитентом будем иметь в виду фармацевтическую фирму, которая заключает договор комиссии с аптечным предприятием (аптекой) на реализацию товара — лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Можно выделить ряд особенностей договора комиссии:

1. По договору комиссии комиссионер действует по поручению комитента.
2. Комиссионер заключает договоры с третьими лицами от своего имени (не ссылается в документах — договоре, накладных, счетах — фактурах — на комитента).
3. Комиссионер совершает сделки за счет комитента, т.е. комитент должен возместить комиссионеру все затраты на исполнение поручения (например, таможенные расходы, расходы на страхование товара и т.д.), за исключением расходов на хранение товара. Необходимо учитывать, что затраты, связанные с предпринимательской деятельностью комиссионера (зарплата, аренда и т.д.), возмещению не подлежат.
4. Договор комиссии — возмездный. Комиссионер получает от комитента вознаграждение за оказание ему услуг по реализации товара в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
5. Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего, т.е. комиссионер по поручению комитента распоряжается товаром, не приобретая на него права собственности.

Особенность договоров комиссии в том, что комиссионер может как участвовать в расчетах между покупателем и поставщиком продукции, так и не участвовать. Аптека продает в основном комиссионный товар в розницу. При этом денежные средства от покупателей (физических лиц) поступают в кассу комиссионера, поэтому аптека будет посредником, принимающим участие в расчетах.

Следует обратить внимание на п.6 Указа Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1212 (в ред. от 30.10.1998) «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения», в котором указано, что все расчеты осуществляются исключительно с расчетного счета комитента. Не допускается зачисление комиссионером на свой расчетный счет вознаграждения по сделкам ранее, чем выручка от этих сделок зачислена на расчетный счет комитента. Указ также устанавливает обязанность посредника — комиссионера, заключающего сделки от своего имени, перечислить все полученные им денежные средства в течение трех банковских дней на расчетный счет комитента, за исключением комиссионного вознаграждения. При невыполнении требований этого Указа сделки согласно ст.168 ГК РФ (в ред. от 17.12.1999) являются ничтожными.

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 25.09.1998 N 158-ФЗ (в ред. от 29.12.2000) «О лицензировании отдельных видов деятельности» фармацевтическая деятельность, а также деятельность по распространению изделий медицинского назначения являются лицензируемыми (под фармацевтической деятельностью согласно Федеральному закону от 22.06.1998 N 86-ФЗ (в ред. от 02.01.2000) «О лекарственных средствах» мы будем понимать деятельность, осуществляемую предприятиями оптовой торговли и аптечными учреждениями в сфере обращения лекарственных средств, включающую оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами). Как правило, оказание самой посреднической услуги не лицензируется, но не вызывает сомнения, что при оказании таких услуг по лицензируемому виду деятельности, в частности по реализации лекарственных средств или товаров медицинского назначения по договору комиссии, наличие лицензии является обязательным. Этого требуют и налоговые органы при предоставлении льгот по налогообложению лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Налоговый учет операций

Для ряда налогов (НДС, налог на пользователей автомобильных дорог, налог с продаж) формирование налоговой базы связано с реализацией товаров, услуг.

В целях налогообложения реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п.1 ст.39 НК РФ (в ред.

Особенности бухгалтерского и налогового учета при заключении договора комиссии

от 24.03.2001)).

Таким образом, как для целей налогообложения, так и для бухгалтерского учета у комиссионера реализацией является стоимость его посреднических услуг. Остальные суммы, проходящие через счета комиссионера в связи с исполнением поручения по реализации товара, не участвуют в формировании налоговой базы.

Налог на добавленную стоимость

С 01.01.2001 изменился порядок определения налоговой базы по НДС. В соответствии со ст.156 НК РФ (в ред. от 29.12.2000) такой базой является только комиссионное вознаграждение независимо от того, участвует комиссионер в расчетах или нет. Этот порядок разъясняется также в п.34 Методических рекомендаций по применению гл.21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447: суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются. Суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров (работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.

Необходимо отметить, что в нашем случае по договору комиссии реализуются в основном лекарственные средства и изделия медицинского назначения, а в соответствии с той же ст.156 НК РФ услуги по реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения налогом на добавленную стоимость не облагаются. Эта льгота действует до конца 2001 г. (ст.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ (в ред. от 24.03.2001) «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах»), а с 01.01.2002 ее можно будет применять только для лекарственных средств и изделий медицинского назначения, входящих в Перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации для важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств. Указанную льготу можно применять только при условии:

раздельного учета услуг по реализации льготируемого и нельготируемого товара (п.4 ст.149 НК РФ (в ред. от 29.12.2000));

наличия лицензии на фармацевтическую деятельность как у комитента, так и у комиссионера (п.6 ст.149 НК РФ (в ред. от 29.12.2000)).

С 1 января 2001 г. применяется новый порядок оформления счетов — фактур при комиссионной торговле в соответствии с п.3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов — фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 15.03.2001).

МНС России в Письме от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 «О применении счетов — фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» разъясняет порядок оформления счетов — фактур при посреднических операциях.

1. При реализации комиссионером товаров комитента счет — фактура выставляется комиссионером в двух экземплярах от своего имени. Один экземпляр передается покупателю, второй — подшивается в журнал учета выставленных счетов — фактур без регистрации его в книге продаж. В розничной торговле в журнале учета выставленных счетов — фактур регистрируется лента контрольно — кассовых машин, а покупатель получает кассовый чек. Комитент выставляет счет — фактуру на имя комиссионера. В книге покупок комиссионера этот счет — фактура не регистрируется.

Показатели счета — фактуры, выставленного комиссионером покупателю, отражаются в счете — фактуре, выставляемом комитентом комиссионеру и регистрируемом в книге продаж у комитента.

1. Комиссионер выставляет комитенту отдельный счет — фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. Этот счет — фактура регистрируется в установленном порядке у комиссионера в книге продаж, а у комитента — в книге покупок.

Налог на прибыль

До принятия главы НК РФ по налогу на прибыль действуют Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 (в ред. от 09.05.2001) «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и Инструкция МНС России от 15.06.2000 N 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», утвержденная Приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231.

Одной из особенностей деятельности по договору комиссии как посреднической является повышенная ставка по налогу на прибыль. Согласно ст.5 Закона N 2116-1 ставка налога на прибыль в федеральный бюджет составляет 11%, в бюджеты субъектов Российской Федерации для посреднических операций — не свыше 27%, в местные бюджеты зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций по ставкам, устанавливаемым представительными органами местного самоуправления, в размере не выше 5%.

Посредники в целях правильного исчисления налога на прибыль должны:

обеспечить ведение раздельного учета по видам деятельности, облагаемым по разным ставкам;

общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределять пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности (п.2.10 Инструкции N 62);

исчисление налога производить по прибыли от каждого вида деятельности по соответствующим ставкам.

Налог с продаж

Если товар продается комиссионером за наличный расчет, то возникает облагаемая база по налогу с продаж. В соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Согласно данному Закону налог с продаж взимается с покупателей товаров и уплачивается в бюджет в порядке, установленном законом субъекта Российской Федерации, на территории которого действует данный налог и осуществляется фактическая продажа товаров. Но в соответствии с п.2 ст.1 указанного Закона продажа лекарств за наличный расчет освобождена от налога с продаж. Освобождение от налога с продаж изделий медицинского назначения регламентируется законодательными актами субъектов Российской Федерации. Например, Законом г. Москвы от 17.03.1999 N 14 (в ред. от 29.11.2000) «О налоге с продаж» медицинские изделия освобождены от налога с продаж.

При реализации товаров за наличный расчет (Письмо Минфина России от 17.12.1998 N 04-00-11) налог с продаж с покупателей должен взиматься комиссионером и уплачиваться им в бюджет в порядке, установленном законом субъекта Российской Федерации, на территории которого действует данный налог и осуществляется продажа товара. При этом налог взимается комиссионером с покупателей исходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаграждение комиссионера. В данном случае при реализации лекарственных средств налоговой базы также не возникает. Применить льготу по налогу с продаж можно, как и в случае с НДС, только при организации раздельного учета услуг по реализации льготируемого и нельготируемого товара и наличии лицензии на фармацевтическую деятельность как у комитента, так и у комиссионера.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Налог на пользователей автомобильных дорог взимается в соответствии с Законом Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 (в ред. от 24.03.2001) «О дорожных фондах в Российской Федерации» и Инструкцией МНС России от 04.04.2000 N 59 (в ред. от 20.10.2000) «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды».

Согласно п.33.4 данной Инструкции организации, предоставляющие посреднические услуги (по договору комиссии), уплачивают налог от выручки, полученной от реализации посреднических услуг. В бухгалтерском учете показатель выручки от реализации услуг приводится по строке 010 формы N 2 «Отчет о прибылях и убытках». Комиссионер по строке 010 отражает свое комиссионное вознаграждение. Отсюда следует, что облагаемой базой по налогу на пользователей автомобильных дорог является комиссионное вознаграждение.

Ставка налога на пользователей автомобильных дорог в соответствии с п.2 ст.5 указанного Закона — 1% от выручки, полученной от реализации (в нашем случае — продукции). Этим же пунктом Закона установлено, что налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности. Поэтому если организация наряду с посреднической осуществляет торговую деятельность, то необходимо исчислять налог по каждому виду деятельности.

Бухгалтерский учет

Комиссионер не участвует в расчетах.

По Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (в ред. от 17.02.1997):

1. Д-т 004 — получены товары по договору комиссии для реализации;
2. Д-т 76, К-т 60 (76) — отражены расходы, связанные с выполнением комиссионного поручения, возмещаемые комитентом, включая НДС;
3. Д-т 60 (76), К-т 51 — комиссионером оплачены расходы, связанные с комиссионным поручением;
4. К-т 004 — списан с забалансового счета проданный комиссионный товар;
5. Д-т 76, К-т 46 (по Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) — отражена сумма комиссионного вознаграждения;
6. Д-т 51, К-т 76 — поступили денежные средства от комитента за оказанную услугу и расходы комиссионера;
7. Д-т 44, К-т 70, 60 … — отражены затраты, связанные с исполнением комиссионного поручения;
8. Д-т 46, К-т 44 (по новому Плану счетов Д-т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 44) — списаны затраты на реализацию;
9. Д-т 46 (80), К-т 80 (46) (по новому Плану счетов Д-т 90, субсчет «Прибыль / убыток от продаж», К-т 99) — финансовый результат от оказания услуг.

Комиссионер участвует в расчетах.

По Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (в ред. от 17.02.1997):

1. Д-т 004 — получены товары по договору комиссии для реализации;
2. Д-т 51 (50), К-т 62 — поступили денежные средства от покупателей;
3. К-т 004 — списан с забалансового счета проданный комиссионный товар;
4. Д-т 62, К-т 76 — отражена задолженность перед комитентом за проданный товар;
5. Д-т 76, К-т 60 (76) — отражены расходы, связанные с выполнением комиссионного поручения, возмещаемые комитентом;
6. Д-т 76, К-т 46 (по новому Плану счетов Д-т 76, К-т 90, субсчет «Выручка») — отражена реализация переданного на комиссию товара;
7. Д-т 60 (76), К-т 51 — комиссионером оплачены расходы, связанные с комиссионным поручением;
8. Д-т 76, К-т 51 — погашена задолженность комиссионера комитенту за реализованный товар (за минусом комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат);
9. Д-т 44, К-т 70, 60 … — отражены затраты, связанные с исполнением комиссионного поручения;
10. Д-т 46, К-т 44 (по новому Плану счетов — Д-т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 44) — списаны затраты на реализацию;
11. Д-т 46 (80), К-т 80 (46) (по новому Плану счетов Д-т 90, субсчет «Прибыль / убыток от продаж», К-т 99) — финансовый результат от оказания услуг.

Бухгалтерские записи приведены без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж (комиссионер оказывает услуги по реализации льготируемого товара — лекарственных средств и изделий медицинского назначения).

И.Титова Юридическая компания «Юнико-94»

Физическое лицо в договоре комиссии

Обычно в договоре комиссии участвуют две стороны: комитент и комиссионер. Однако последний может для исполнения поручения привлекать третьих лиц. Ими могут быть и физические лица. В этом случае комиссионер заключает с ними договор гражданско-правового характера. Выплаты физическим лицам по таким договорам облагаются ЕСН. Но ведь комиссионер действует за счет комитента. Поэтому возникает вопрос: кто является плательщиком этого налога?

Гражданский кодекс не запрещает комиссионеру привлекать для исполнения договора комиссии третьих лиц (ст. 991). Причем не важно, будут это организации или физические лица. Более того, комитент должен возместить комиссионеру все понесенные затраты. Отношения по договору комиссии в этом случае будут складываться следующим образом. Для наглядности рассмотрим ситуацию на примере.

Организация А — комиссионер. Она обязуется по поручению фирмы Б (комитента) продать партию товара от своего имени, но за счет комитента. Для выполнения поручения организация А нанимает физических лиц для распространения образцов товаров. Организация Б возместит комиссионеру все расходы, в том числе и суммы, выплаченные физическим лицам по гражданско-правовым договорам.

Кто в такой ситуации должен заплатить ЕСН в бюджет: комитент или комиссионер? С одной стороны, получается, что платить ЕСН должен комитент. Ведь физические лица работают в его интересах и именно он оплачивает все расходы. Но у него с наемными работниками нет никаких договорных отношений. Поскольку гражданско-правовые договоры заключены непосредственно с комиссионером. В итоге ясности с вопросом, кто же должен платить ЕСН (комитент или комиссионер) с выплат в пользу физических лиц, так и нет. Разберемся с этой проблемой.

Объект по ЕСН есть, а налога нет

Для начала обратимся к Гражданскому кодексу.

Цитируем закон. «…По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки…» (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Исходя из этой нормы, комиссионер заключает договоры с третьими лицами самостоятельно от своего имени. Следовательно, все сопутствующие расходы, в том числе и выплаты физическим лицам, ложатся на него. Поэтому, выплачивая денежные средства наемным работникам, комиссионер признается плательщиком ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ).

По общему правилу выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера облагаются ЕСН. Вот как эта норма звучит в Налоговом кодексе.

Цитируем закон. «Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг…» (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ).

Однако для включения выплат в объект налогообложения нужно выполнить одно условие. Вознаграждения должны входить в состав расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. В противном случае на них ЕСН не начисляется (п. 3 ст. 236 НК РФ). А комиссионер затраты, понесенные в рамках договора комиссии, в расходах не учитывает (п. 9 ст. 270 НК РФ). Их ему компенсирует комитент.

Таким образом, комиссионер не должен начислять ЕСН на выплаты в пользу физического лица, выступающего непосредственным исполнителем по договору комиссии. Как сообщили корреспонденту «УНП» в Управлении единого социального налога ФНС России, именно такая позиция у налоговых органов.

Отражение в учете

Рассмотрим порядок расчетов по договору комиссии с привлечением физического лица.

Пример.

Договор комиссии: бухгалтерский и налоговый учет

Для реализации товаров организация заключила договор комиссии. Стоимость товаров составляет 500 000 руб. По договору вознаграждение для комиссионера предусмотрено в размере 10 процентов от продажной стоимости. А она составила 700 000 руб. Кроме этого, комитент возмещает комиссионеру все расходы, связанные с реализацией его товаров.

Комиссионер привлекает для участия в сделке физических лиц и заключает с ними гражданско-правовой договор. Выплаты по ним составляют 20 000 руб. НДС в примере не рассматривается.

В учете комитента записи будут следующие:

Дебет 45 Кредит 41

500 000 руб.

• переданы товары комиссионеру;

Дебет 62 Кредит 90-1

700 000 руб.

• признана выручка от продажи товаров по договору комиссии;

Дебет 90-2 Кредит 45

500 000 руб.

• списана себестоимость товаров;

Дебет 44 Кредит 76

70 000 руб.

(700 000 руб. x 10%)

• начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 44 Кредит 76

20 000 руб.

• учтены затраты комиссионера, связанные с продажей товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

90 000 руб.

(70 000 + 20 000)

• учтены в расходах вознаграждение и возмещение затрат, понесенных комиссионером;

Дебет 51 Кредит 62

610 000 руб.

• получены денежные средства от комиссионера;

Дебет 76 Кредит 62

90 000 руб.

• отражено удержание комиссионером вознаграждения и расходов на продажу.

Бухгалтер организации-комиссионера отразит операции так:

Дебет 004

500 000 руб.

• получен товар на комиссию;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору комиссии»

700 000 руб.

• проданы товары, принятые на комиссию;

Кредит 004

500 000 руб.

• списан комиссионный товар;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору комиссии» Кредит 76 субсчет «Расчеты по гражданско-правовым договорам»

20 000 руб.

• начислено вознаграждение физическим лицам;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по гражданско-правовым договорам» Кредит 50

20 000 руб.

• выплачено вознаграждение физическим лицам;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору комиссии» Кредит 90-1

70 000 руб.

• признан доход в виде комиссионного вознаграждения;

Дебет 50 Кредит 62

700 000 руб.

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору комиссии» Кредит 51

610 000 руб.

• перечислены комитенту деньги за минусом вознаграждения.

Вознаграждение физическим лицам комиссионер начисляет за счет средств, которые он получит от комитента. Следовательно, у него такая выплата в расходах не учитывается. Поэтому проводку по начислению ЕСН на вознаграждение физлицам комиссионеру делать не надо.

А.В.Илюшечкин

Эксперт «УНП»