Фактическое право на доход

Статья 312 НК РФ предусматривает специальные правила, касающиеся выплаты дивидендов:

В случае, если в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров РФ), положения международных договоров РФ могут быть применены к иному лицу, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в ст. 312 НК РФ.

При этом право на применение положений международных договоров РФ возникает у последующего лица, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, в той части, которая соответствует такой доле участия. В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров РФ возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.

В случае, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент РФ, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в ст. 312 НК РФ.

Применение ставки, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (0%), осуществляется при выполнении следующих дополнительных условий:

• доля участия российского лица, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, а также иностранных организациях, через которые им осуществляется участие в капитале такого российского лица, составляет не менее 50% в период с даты выплаты дивидендов до окончания налогового периода, в котором осуществляется выплата дивидендов;
• сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет российское лицо, составляет не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов.

Налоговый агент, выплачивающий доход в виде дивидендов, для применения положений международных договоров РФ и (или) ставок налога, установленных НК РФ, в дополнение к документам, указанным в пункте 1 статьи 312, вправе запросить у иностранной организации, получившей доход в виде дивидендов, и лица, имеющего фактическое право на дивиденды, следующую информацию (документы):

1) подтверждение, что эта иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров РФ);

2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

Особенности исчисления и уплаты налога с доходов в виде дивидендов, удерживаемого налоговым агентом, установленные статьей 312 НК РФ, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, выплачивающими доход в виде дивидендов, в случае, если фактическим получателем дохода признается физическое лицо – налоговый резидент РФ. При этом применяется налоговая ставка, установленная пунктом 4 статьи 224 НК РФ (с 1 января 2015 г. – 13%, а не 9% как было ранее).

Соловьев Николай Николаевич, Руководитель налогового направления
Управления методологии сопровождения кредитного процесса
Департамента правового сопровождения кредитного процесса и судебной защиты
ПАО «МОСКОВСКИЙ КРЕДИТНЫЙ БАНК»

С 2017 года в Налоговый кодекс Российской Федерации внесены изменения в порядок применения положений международных договоров Российской Федерации при налогообложении сделок между российскими и иностранными компаниями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в том числе, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Одновременно пунктом 1 статьи 7 НК РФ определено преимущество международного договора Российской Федерации над правилами и нормами Налогового кодекса.

В 2017 году насчитывалось 86 двусторонних международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.

Договоры об избежании двойного налогообложения позволяют облагать налогом доходы иностранных компаний в иностранном государстве. Зачастую налогообложение в этом иностранном государстве существенно выгоднее, чем в Российской Федерации.

Так, например, в Ирландии доходы от сдачи в аренду морских судов используемых в международных перевозках арендатором, будут облагаться по ставке 12,5%, в то время как в России ставка налога на прибыль организаций составит 20%.

Статьей 310 НК РФ предусмотрено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации (далее — налоговый агент), при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

То есть, по законодательству России, обязанность удержать налог из дохода нерезидента и перечислить его в бюджет лежит на источнике дохода (российской компании). И именно российская компания должна доказать налоговым органам РФ право иностранной компании платить налог в иностранном государстве. Если у налоговых органов РФ возникнут претензии по вопросу, в каком государстве следует уплатить налог, то претензии они будут предъявлять к российской компании как к налоговому агенту.

Для подтверждения права платить налог в иностранном государстве нерезиденту до 2017 года достаточно было предоставить российскому партнеру подтверждение того, что компания имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, которое должно быть заверено компетентным органом этого государства. Помимо этого, российская организация вправе была запросить у иностранной компании подтверждение, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Однако это право использовалось нечасто.

С 2017 года Налоговый кодекс обязал иностранные компании предоставить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (пункт 1 статьи 312 НК РФ). То есть раньше российская компания имела право запросить подтверждение, а сейчас иностранная компания обязана предоставить подтверждение.

Подтверждение должно быть предоставлено российской организации до даты выплаты дохода (абзац 2 пункта 1 статьи 312 НК РФ). В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, российской организацией должен предоставляться также перевод на русский язык.

В связи с нововведением у налогоплательщиков возник вопрос: какими конкретно документами подтверждать фактическое право на получение соответствующего дохода?

Налоговый кодекс не отвечает прямо на этот вопрос, как не отвечает на него ни один международный документ. Вид и содержание этого документа являются открытыми. Разъяснений уполномоченных органов по перечню документов до настоящего времени нет, как нет и судебной практики.

Можно предположить, что документы, подтверждающие фактическое право на получение соответствующего дохода, должны доказывать, что иностранная компания является конечным получателем вознаграждения по договору с российской компанией; подтверждать, что нерезидент не имеет обязательств перед другими лицами по передаче полученных от российской компании платежей (части платежей). Это обязательство может быть как договорным, так и косвенным. Иностранная компания должна доказать, что не является кондуитом (то есть транзитной компанией, учрежденной с целью использования льгот, предоставляемых страной — резидентом кондуита) и что все платежи не перечисляются другому лицу. Чем более сложную деятельность ведет иностранная компания, тем сложнее российским фискалам будет доказать, что это техническая компания. Хорошо, если иностранная компания ведет деятельность не с единственной российской компанией, а как минимум с еще одной иностранной компанией.

На сегодняшний день имеется единственная позиция Минфина РФ (которая повторяется в нескольких письмах), в которой требования к доказательству фактического права на доход немного разъяснены, например, в Письме Минфина России от 17.03.2017 № 03-08-05/15450. Но и это письмо не отвечает исчерпывающе на вопрос о перечне документов.

Обобщая все эти требования, можно сделать вывод, что иностранная компания может подтвердить свое фактическое право на доход, предоставив российской компании следующие документы:

– письмо с разъяснением, что иностранная компания является конечным получателем платежей;

– приложенная к письму финансовая отчетность, из которой видно, что расходы иностранной компании направлены на текущую деятельность компании, а не на выплату дивидендов, или когда все полученные средства уходят по одному договору на какую-нибудь услугу;

– сертификат резидентства иностранной компании;

– доказательства реальности деятельности иностранной компании (например, ссылка на государственный контракт или позиция в мировом рейтинге, контракт с известной международной компанией и т. п.).

Одного письма о том, что иностранная компания является конечным получателем платежей без доказательств, будет явно недостаточно.

Минфин разъяснил, какие документы подтверждают право на фактический доход получателя дивидендов и процентов

Минфин РФ в своем письме от 19 декабря 2018 года №03-08-05/92537 указал, что предоставление налоговому агенту документов, подтверждающих наличие фактического права на доход, является обязательным условием применения льготного режима налогообложения, предусмотренного соответствующим международным договором.

При определении фактического получателя дохода для целей применения пониженных ставок, установленных международными договорами Российской Федерации по вопросам налогообложения, могут приниматься во внимание следующие документы (информация):

1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученным доходом, в том числе:

— документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;

— документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистраций или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.

Наряду с другими документами (информацией) в качестве подтверждений наличия у иностранного получателя фактического права на получаемый доход могут приниматься в том числе письменные подтверждения иностранной организации статуса бенефициарного собственника в отношении дохода от российского источника в форме письма, подписываемого директорами иностранной организации.

Также отмечено, что наличие фактического права на доходы должно определяться применительно к каждой отдельной выплате дохода в виде дивидендов и (или) к группе выплат дохода в рамках одного договора.

Минфин указал, что отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации, позволяющей установить вышеуказанные обстоятельства. При этом проверка правильности исчисления и уплаты налогоплательщиками (налоговыми агентами) налогов осуществляется налоговыми органами в рамках мероприятий налогового контроля.

Напомним, что упрощенный порядок подтверждения статуса фактического получателя дохода для обоснования применения льготных ставок по международным соглашениям действует для следующих получателей дохода:

— физические лица,

— государственные суверенные фонды,

— организации, чьи ценные бумаги допущены к обращению на российской или иностранной бирже на территориях стран-членов ОЭСР (доля таких бумаг в совокупности по всем иностранным биржам должна превышать 25% уставного капитала компании);

— организации, в которых прямо участвует российское или иностранное государство, причем доля такого участия составляет не менее 50% (исключение составляют страны, не обеспечивающие обмен налоговой информацией с Российской Федерацией).

Физическим лицам достаточно представить налоговому агенту письмо-подтверждение о наличии у них фактического права на доход. Организации помимо аналогичного письма также должны представить документы, подтверждающие, что они относятся к одной из вышеуказанных льготных категорий.

В отсутствие законодательно закрепленного перечня документов, необходимых к получению налоговым агентом при выплате дохода с применением льготной налоговой ставки в пользу организаций, на которых льготный режим предоставления подтверждения фактического права на доход не распространяется, мы рекомендуем налоговым агентам внимательно следить за актуальной практикой российских судов. О наиболее значимых судебных делах 2018 года в отношении определения фактического получателя дохода наши специалисты расскажут на бизнес-завтраке 14 февраля 2019 года.