Коммерческие управленческие расходы
Содержание
Коммерческие и управленческие расходы — это…
Сведения о коммерческих и управленческих расходах компания должна раскрывать в отчете о финрезультатах:
- по строке 2210 указываются коммерческие расходы;
- строке 2220 — управленческие расходы.
Подробнее о порядке заполнения формы 2 читайте в статье «Отчет о прибылях и убытках — форма № 2 (бланк и образец)».
Ни НК РФ, ни другие нормативные акты не содержат четкой формулировки, что именно следует относить к коммерческим расходам, а что — к управленческим. На практике коммерческие и управленческие расходы — это траты компании, отражаемые на счетах 44 и 26 соответственно.
Что относится к управленческим затратам?
К управленческим расходам относятся суммы, формируемые на счете 26 и связанные с содержанием общего имущества фирмы и организацией ее деятельности. Отличительный признак таких расходов — они не связаны напрямую с производством, оказанием услуг или торговлей. Примером управленческих расходов могут служить траты:
- на охрану;
- оплату интернета, услуг ЖКХ и связи;
- представительские расходы;
- зарплату бухгалтеров, юристов, кадровиков и прочего административно-управленческого персонала;
- охрану труда и семинары для работников;
- канцелярские принадлежности.
Управленческие расходы могут быть включены в себестоимость по мере продажи произведенной продукции. Тогда бухгалтер должен списать их проводкой по дебету счета 20 (23 или 29) и кредиту счета 26.
Второй способ учета управленческих расходов — отнести их в полной сумме в себестоимость того отчетного периода, в котором они возникли. Бухгалтер сделает в таком случае проводку Дт 90 Кт 26.
Выбранный порядок учета управленческих расходов должен быть указан в учетной политике компании (п. 20 ПБУ 10/99).
Алгоритм учета затрат зависит от вида деятельности компании и каждый налогоплательщик утверждает выбранный вариант под собственные нужды. Как правильно зафиксировать затраты в учетной политике, узнайте с помощью советов от КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе бесплатно.
Подробнее о счете 26 узнайте из публикации «Счет 26 в бухгалтерском учете (нюансы)».
Что входит в состав коммерческих расходов?
В отличие от управленческих расходов коммерческие расходы включают затраты компании, которые связаны с производственной или торговой деятельностью. Для фирм, работающих в сфере производства, коммерческими расходами будут траты на упаковку изделий, их доставку до склада покупателя, рекламные мероприятия и др.
В коммерческие расходы торговой компании входят затраты на перевозку и хранение товаров, оплату труда, аренду или содержание зданий, где осуществляется торговля, рекламу, представительские расходы и т. п.
Как правильно оформить представительские расходы, расскажем в этой статье.
Что относится к коммерческим расходам компаний, занимающихся сельхоззаготовкой и переработкой? Это траты на содержание заготовительных и приемных пунктов, содержание скота и птицы (приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).
В бухучете коммерческие расходы собираются по дебету счета 44. При этом есть 2 способа учесть такие расходы в себестоимости:
- Списать полностью проводкой Дт 90 Кт 44.
- Списать частично на счет 90. При этом согласно плану счетов (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) нужно распределить:
- расходы на упаковку и транспортировку между видами реализованной продукции (для производственных фирм);
- транспортные расходы между проданными товарами и остатками на складах на конец месяца (для торговых фирм);
- коммерческие расходы — в дебет счета 15 и счета 11 (для тех компаний, которые занимаются заготовкой и переработкой сельхозпродукции).
Выбранный способ распределения компания указывает в своей учетной политике.
Отражаются ли коммерческие расходы в балансе, см. в этой статье.
Итоги
Четкого перечня коммерческих затрат законодательные акты РФ не содержат. На основании сложившейся практики российского бухучета коммерческие расходы следует относить на счет 44. Исходя из данного принципа коммерческими расходами можно признать те затраты, что перечислены инструкцией к Плану счетов в описании счета 44.
Подробнее о том, как организации составить собственный рабочий план счетов и какие счета в него включить, читайте в этой публикации.
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.
В зависимости от признака классификации системы управленческого учета подразделяются на следующие виды:
Автономная система управленческого учета предполагает обособленное ведение финансового и управленческого учета, что создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов продукции. Такая система учета является замкнутой.
Интегрированная система при которой используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Выделяются специальные разделы, обобщающие счета управленческого учета.
Связь между управленческой и финансовой бухгалтерией осуществляется при помощи контрольных счетов, которыми являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. Данные из одной системы в другую передаются через специально выделенный передаточный счет, который на каждую отчетную дату закрывается и сальдо не имеет. Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся единовременно к управленческому и финансовому учету.
Отечественный бухгалтерский учет — это интегрированная система, организованная в единой системе счетов.
Работа в условиях рынка требует нетрадиционных подходов к учету затрат на производство с целью управления ими и формирования на этой основе финансовых результатов.
Одним из таких подходов является калькулирование себестоимости на основе неполной, ограниченной себестоимости, когда для калькулирования и планирования используются только прямые расходы, с возмещением остальных общей суммой из выручки (валовой прибыли). Такая система учета затрат на производство называется «директ-костинг» (в буквальном переводе — прямые затраты).
Главным принципом системы директ-костинг является раздельный учет переменных и постоянных затрат, при чем признание постоянных затрат убытками отчетного периода.
Преимуществами системы директ-костинг являются:
1) объективность и простота калькулирования частичной себестоимости: нет необходимости в условном распределении постоянных затрат;
2) возможность проведения анализа при наличии ограниченных ресурсов;
3) принципы системы «директ-костинг» могут сочетаться с иными системами управленческого учета;
4) информация, получаемая при использовании данной системы, позволяет разработать наиболее выгодные комбинации ценообразования и создать эффективную политику цен;
5) возможность выявить изделия с наибольшей рентабельностью, акцентировать внимание на изменении суммы покрытия (маржинального дохода по различным изделиям в отдельности или по организации в целом;
6) установление взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью;
7) определение точки безубыточности, т.е. минимального объема производства, при котором предприятие не получит убытка;
8) возможность применения более гибкой системы ценообразования и установление нижней цены единицы продукции;
9) упрощение расчета себестоимости (по сравнению с системой учета полных затрат);
10) возможность составления оптимальной производственной программы и плана сбыта продукции;
11) возможность определения прибыли, полученной от продажи каждой дополнительной единицы продукции, что позволяет планировать цены и скидки на определенный объем продаж.
Сравнение себестоимости по переменным затратам в различных периодах позволяет изменить структуру предприятия и связанные с ней постоянные затраты, но вместе с тем не повлиять на себестоимость изделий.
Наряду с преимуществами для системы директ-костинг характерен ряд недостатков:
1) определенные трудности в процессе формирования внешней отчетности;
2) сложности в разделении затрат на постоянные и переменные, в связи с тем, что большая часть смешанных расходов может быть квалифицированна по по-разному, что будет обязательно сказываться на результатах исчислений;
3) необходимость сбора и наличия информации о величине полных издержек (в первую очередь для определения цены изделия). В случае отсутствия информации о полной себестоимости существует риск искажения информации по вопросу определения цены в долгосрочном планировании, так как в этом случае необходимо обеспечить покрытие всех издержек организации.
Основными признаками системы директ-костинг, которые помогают раскрыть суть данного метода, являются:
1) деление затрат на постоянные и переменные для калькулирования себестоимости;
2) оценка запасов;
3) расчет результата деятельности.
Деление затрат на постоянные и переменные осуществляется в зависимости от изменения объема производства.
Переменные затраты, рассчитанные на выпуск продукции, изменяются в прямой пропорциональной зависимости от изменения выпуска (объема производства), т.е. чем больше объем выпускаемой продукции, тем больше сумма технологических затрат.
При этом переменные затраты в расчете на единицу продукции всегда остаются постоянными, но изменяются в связи с изменением объема загрузки производственных мощностей.
Постоянные затраты, рассчитанные на выпуск продукции, относительно постоянны в каждый данный период времени. Постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, уменьшаются при увеличении объема производства и увеличиваются при его уменьшении. Таким образом, постоянные затраты при изменении уровня деловой активности не меняются в сумме, но они напрямую зависят от объема производства в расчете на единицу продукции.
При этом ряд затрат относятся к смешанным или полупеременным.
В состав переменных затрат можно отнести следующие затраты:
1) прямые материальные затраты;
2) оплата труда работников;
3) энергия на технологические цели.
К постоянным затратам относятся:
1) амортизация основных средств общехозяйственного назначения;
2) оплата управленческих работников;
3) арендная плата;
4) транспортные затраты для целей управления;
5) оплата охраны, пожарной безопасности и другие подобные затраты;
6) затраты на канцтовары;
7) прочие затраты управления.
К смешанным затратам относятся:
1) затраты на оплату телефонных переговоров;
2) затраты на отопление;
3) материально-техническое обслуживание.
Система директ-костинг имеет ряд разновидностей. К таковым относятся:
1) классический директ-костинг — это калькулирование по основным (прямым) затратам, в определенное время являющиеся переменными;
2) система учета переменных затрат — это способ калькулирования себестоимости по переменным затратам, в состав которых входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;
3) система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей — это калькулирование всех переменных расходов, а также части постоянных расходов, которые определяются в соответствии с коэффициентом использования производственных мощностей.
Кроме того, существует такая разновидность системы директ-костинг, при которой себестоимость калькулируется лишь на основе производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, причем даже в том случае, если эти расходы носят косвенный характер.
Объединяющим фактором всех перечисленных разновидностей является то, что калькуляции подлежит не полная, а частичная себестоимость. По ней и оценивают незавершенное производство и готовую продукцию, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.
Организация учета затрат на российских предприятиях предусматривает два метода учета, что регламентируется системой нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Первый вариант организации учета — это традиционный калькуляционный вариант, когда калькулируется полная фактическая себестоимость производства продукции.
Второй вариант организации учета затрат по сути своей является скорее нетрадиционным для нашей экономики. Он предусматривает деление затрат на производственные и периодические. Производственные затраты обусловлены ходом производственного процесса, а периодические — с длительностью отчетного периода.
Учет затрат и результатов производства состоит из следующих элементов:
1) учет по видам затрат;
2) учет по местам возникновения;
3) учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);
4) учет результатов по носителям затрат;
5) учет результатов за период.
Все перечисленные элементы присутствуют при всякой организации учета затрат и результатов в управленческом (производственном) учете.
_____________________________________________________________________________________________
Учет по видам затрат. Основной задачей данного элемента учета затрат является систематизированный учет затрат по их видам за определенный период времени. Данный элемент отражает вертикальную структуру затрат организации.
Как правило основными видами затрат являются следующие:
1) затраты на оплату труда;
2) материальные затраты;
3) затраты на энергию;
4) затраты на ремонт и техническое обслуживание;
5) налоги, взносы, страхование;
6) амортизация;
7) проценты и риски;
8) прочие затраты.
На основании учета затрат по их видам может определяться полная и неполная себестоимость производимой продукции. Организация учета затрат по системе директ-костинг предусматривает деление затрат на постоянные и переменные. Учет по видам затрат предполагает определение затрат по их видам на определенный период времени в конкретном месте. Для оптимизации учета затрат необходимо оба метода учета совместить, так как, как правило, один и тот же вид затрат в разных местах может вести себя по-разному. Например, затраты на заработную плату сдельных производственных рабочих в основных цехах являются прямыми по характеру их отнесения на продукт и переменными по отношению к объему производства. При этом заработная плата управленческого персонала относится на готовый продукт косвенно и включается в затраты путем их распределения по видам продукции пропорционально какому-либо признаку. В свою очередь данные затраты по отношению к объему производства являются постоянными.
_____________________________________________________________________________________________
Учет по местам возникновения затрат. Данный способ учета отражает горизонтальную структуру формирования затрат. Основными задачами данной системы учета затрат являются:
1) создание возможности контроля за формированием затрат и ответственностью за их уровень;
2) возможность обоснованного распределения косвенных затрат по их носителям.
Кроме того, данный способ учета затрат дает возможность определить изменение затрат по отношению к объему производства.
Следует отметить, что организация учета затрат по местам их возникновения по системе директ-костинг вообще исключает такое понятие как «косвенные расходы», так как накладные расходы в этом случае по отношению к данному месту возникновения становятся прямыми.
_____________________________________________________________________________________________
Учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия). Прежде всего следует отметить, что под носителем в этом случае понимается продукция (работы, услуги) предприятия, предназначенные для реализации. Исходя из этого калькулирование себестоимости представляет собой определение затрат, приходящихся на единицу продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации, а также на единицу продукции (работ, услуг) для внутреннего потребления.
Организация учета затрат по их носителям по системе директ-костинг предполагает реализацию таких функций, как:
1) определение производственной себестоимости для оценки запасов готовой продукции и полуфабрикатов;
2) определение величины себестоимости для ценообразования и контроля за ним;
3) сбор и обработка информации о себестоимости продукции для оценки финансовых результатов предприятия и себестоимости процесса принятия управленческих решений.
Для реализации этих целей в системе директ-костинг учет затрат по их носителям организуется по неполному (частичному перечню статей затрат). Как правило, в состав этого перечня входят прямые переменные затраты.
При калькулировании себестоимости продукции в рамках системы директ-костинг постоянные затраты не распределяются между носителями. Данный вариант основывается на том, что именно переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или объема продукции, следовательно, именно эти затраты должны быть отнесены непосредственно на носители затрат.
_____________________________________________________________________________________________
Учет результатов по носителям затрат. Данный вариант калькуляции тесно связан с вариантом калькуляции затрат по их носителям, а точнее сказать данный вариант основан на предыдущем варианте, так как определить результаты путем сравнения продажной цены продукции и ее себестоимостью не представляется возможным.
Данный вариант учета может быть основан или на учете полной себестоимости или на учете переменных издержек. При использовании учета полной себестоимости выявляется нетто-прибыль или нетто-убыток. Если же результат основан на учете неполной себестоимости, то полученный результат будет являться брутто-прибылью (брутто-убытком). В западной практике ведения управленческого учета данный результат называют суммой покрытия или маржинальным доходом на единицу продукции. При этом величина маржинального дохода (суммы покрытия) является одним из основных показателей для процесса управления и принятия решений. Величина маржинального дохода показывает, сколько прибыли (убытка) каждой единицы продукции приходится на общую сумму покрытия постоянных затрат, а следовательно, на общую сумму прибыли (убытка).
_____________________________________________________________________________________________
Учет результатов за период. Данный вариант калькуляции дает возможность определить общий финансовой результат деятельности организации за отчетный период.
Учет результатов за период на основе полных затрат осуществляется путем сопоставления общей выручки за период с величиной полных затрат. В результате такого способа калькулирования определяется производственный финансовый результат за отчетный период, т.е. нетто-прибыль или нетто-убыток.
При применении данного варианта в рамках системы директ-костинг общая выручка сравнивается с величиной переменных затрат, с целью определения величины маржинального дохода за отчетный период. После этого величину маржинального дохода уменьшают на сумму постоянных затрат, не распределенных между их носителями, как переменных затрат.
_____________________________________________________________________________________________
Таким образом, основной характеристикой системы директ-костинг является разделение затрат на постоянные и переменные затраты по отношению к объему производства, а также их раздельный учет и анализ поведения затрат при изменении условий финансово-хозяйственной деятельности.
Следует отметить, что деление затрат на постоянные и переменные относится к суммарным, т.е. общим затратам, а не к затратам на единицу продукции. Так, например, материальные затраты являются постоянными на единицу продукции, так как рассчитываются по нормам расхода на единицу продукции. При этом их величина зависит от технологии производства и других факторов, но не от объема производства. Однако с увеличением объема производства их общая величина возрастает, поэтому их называют переменными.
Таким образом, на основе данных условий можно обозначить три основных направления, на которых основывается система директ-костинг:
1) деление издержек производства на постоянные и переменные;
2) определение релевантного (значимого) объема производства и реализации исходя из мощности организации и спроса на производимую продукцию;
3) определение области релевантности, т.е. планового уровня деловой активности.
Информация, необходимая для управленческого учета, поступает из таких учетных источников, как регистры бухгалтерского учета и отчетности, статистический учет и отчетности, оперативный учет и отчетность, а также выборочные учетные данные. Таким образом, необходимая для управленческого учета информация формируется на счетах бухгалтерского учета.
В соответствии с планом счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий можно определить не только полную себестоимость, но и рассчитать неполную (сокращенную) себестоимость по прямым (переменным) затратам.
Так, в соответствии с традиционным вариантом учета путем калькуляции в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые (дебет счетов 20, 23) и косвенные (дебет счетов 25, 26).
В конце отчетного периода расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в дебет счетов 20 или 23 по принадлежности с их одновременным распределением между объектами калькуляции (носителями затрат). На основе полученных данных формируется (калькулируется) полная фактическая себестоимость изготовленной продукции.
№ п/п |
Хозяйственные операции |
Дебет |
Кредит |
1 |
Прямые затраты (материалы, оплата труда, амортизация и др.) |
20 |
10, 02, 70 и др. |
2 |
Расходы по обслуживанию и управлению (косвенные) |
20 |
25, 26 |
3 |
Вариант 1. Выпуск готовой продукции (по фактической себестоимости) |
43 |
20 |
4 |
Вариант 2. Выпуск готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости |
43 |
40 |
5 |
Одновременно списывается фактическая себестоимость выпущенной продукции |
40 |
20 |
6 |
Списывается отклонение от нормативной (плановой) себестоимости (перерасход — положительной, экономия сторнировочной записью) |
90 |
40 |
Если предприятие определяет неполную (сокращенную) себестоимость, то общая схема учета производства будет иметь следующий вид.
Таблица 4.2. Общая схема учета производства директ-костинг
№ п/п |
Хозяйственные операции |
Дебет |
Кредит |
1 |
Прямые переменные расходы |
20 |
10, 70 и др. |
2 |
Косвенные переменные расходы (производственные накладные расходы) |
20 |
25 |
3 |
Условно постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат |
26 |
02,10,68,69,70 и др. |
4 |
Сбытовые расходы |
44 |
02,10,68,69,70 и др. |
5 |
Вариант 1. Выпуск готовой продукции по фактической «сокращенной» себестоимости |
43 |
20 |
6 |
Списание периодических условно-постоянных расходов(расходов за отчетный календарный период) |
90 |
26, 44 |
7 |
Вариант 2. Выпуск готовой продукции по нормативной «сокращенной» себестоимости |
43 |
40 |
8 |
Отражение фактической «сокращенной» себестоимости |
40 |
20 |
9 |
Списание отклонений от нормативной (плановой) «сокращенной» себестоимости (перерасход — положительной, экономия — сторнировочной записью) |
90 |
40 |
В завершении можно сказать, что преимущества и аналитические возможности системы директ-костинг преобладают над недостатками этой системы, и, следовательно, данная система предоставляет менеджерам предприятий большие возможности для анализа и принятия решений, является наиболее оптимальной. Среди ее преимуществ можно выделить два, пожалуй, наиболее значимых:
1) снижение трудоемкости и упрощение учетного процесса;
2) дополнительные аналитические возможности.
Данная система позволяет анализировать затраты и результаты деятельности, дает возможность управлять величиной прибыли, которая представляет собой важнейший показатель результата деятельности предприятия в условиях рыночной экономики.
При применении метода переменных затрат необходимо помнить, что он предназначен главным образом для расчета минимальной цены единицы продукции. Если же использовать этот метод для проведения политики сниженных цен (т.е. не для дозагрузки производственных мощностей, а для достижения привилегированного положения на рынке), то в случае демпинга (политики сниженных цен) возникает вероятность того, что часть постоянных затрат не будет покрыта маржинальным доходом и предприятие попадет в зону убытков.
При этом решающее влияние на выбор метода исчисления себестоимости, а значит, и на характер создаваемой системы управления оказывают такие факторы, как:
1) внешние условия функционирования предприятия;
2) форма собственности и организационно-правовая структура предприятия;
3) масштабы и размеры предприятия;
4) объемы и виды деятельности;
5) система налогообложения, применяемая предприятием, и система его льготирования по налогообложению;
6) стратегические цели и задачи организации;
7) степень компьютеризации учетного процесса;
8) прочие особенности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Управленческие расходы (management expenses) — расходы по управлению организацией. Управленческие расходы составляют часть текущих расходов организации, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг).
Управленческие расходы — это расходы, не связанные с производственной или коммерческой деятельностью предприятия: затраты на содержание отдела кадров, юридического отдела, освещение и отопление сооружений непроизводственного назначения, командировки, услуги связи и т.д. Таким образом, если затраты на управление можно связать непосредственно с каким-либо производственным процессом, то эти затраты не могут быть отнесены к управленческим расходам, а включаются в себестоимость соответствующей продукции. Например, заработная плата начальника цеха включается в себестоимость продукции, производимой данным цехом. В тоже время, заработная плата генерального директора, работников отдела кадров и т.п. включается в состав управленческих расходов.
В бухгалтерском учете управленческие расходы отражаются по дебету счета общехозяйственных расходов. Такой подход характерен для теории и практики отечественного учета при калькулировании полной фактической себестоимости производства продукции (работ, услуг). При ином подходе к калькулированию управленческие расходы могут рассматриваться в качестве периодических расходов, непосредственно не связанных с осуществлением собственно производственного процесса, а обусловленных необходимостью поддержания организации как единого имущественно-финансового комплекса и зависящих от длительности отчетного периода. В этом случае их относят к операционным расходам или убыткам организации. Организация может выбрать один из способов отражения управленческих расходов в отчете о прибылях и убытках.
Самостоятельная статья «Управленческие расходы» используется, если организация списывает расходы, учтенные в течение отчетного периода, в соответствии с установленным порядком в конце этого периода непосредственно в дебет счета учета продажи продукции (работ, услуг) согласно принятой учетной политике.
В составе управленческих расходов, в частности, отражают затраты на:
- содержание административно-управленческого аппарата;
- содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
- по амортизационным отчислениям и расходам на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
- арендную плату за помещения общехозяйственного назначения;
- оплату информационных, аудиторских, консультационных услуг;
- подготовку и переподготовку кадров и т.п.
С точки зрения финансового анализа управленческие расходы относятся к условно-постоянным, т.к. их величина напрямую не зависит от объема выпуска продукции. Увеличение объемов производства приводит к уменьшению величины управленческих расходов на единицу продукции, в результате увеличивается прибыль с единицы продукции за счет положительного эффекта масштаба.
Главная — Статьи
На практике нередки ситуации, когда установленный порядок учета перестает быть однозначным исходя из требований к статьям бухгалтерской отчетности, установленных ПБУ 4/99.
Ситуация. Проводя аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности организации, аудитор указал главному бухгалтеру на то, что в отчете о прибылях и убытках не сформирована статья «Управленческие расходы». Главный бухгалтер сослался на утвержденную руководителем организации учетную политику, согласно которой организация формирует показатель полной себестоимости готовой продукции (далее — ГП) с оценкой незавершенного производства (далее — НЗП) по фактической себестоимости.
Аудитор, сославшись на ПБУ 4/99 и Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н, справедливо отметил, что в этих нормативных документах не содержится никаких указаний на то, что статья «Управленческие расходы» формируется только теми организациями, учетной политикой которых предусмотрено формирование сокращенной себестоимости ГП и списание управленческих расходов в качестве расходов отчетного периода.
Главный бухгалтер организации привел следующие аргументы в отношении невозможности формирования показателя «Управленческие расходы»:
— последовательность применения учетной политики и представления информации в формах бухгалтерской отчетности (в предыдущие года данный показатель организация не формировала, а учетная политика в отношении учета общехозяйственных расходов (далее — ОХР) не изменялась);
— требование Закона о бухгалтерском учете составлять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета не позволяет сформировать в их случае показатель «Управленческие расходы».
Аудиторская организация, руководствуясь существенностью показателя «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», включающего в том числе управленческие (общехозяйственные) расходы, выдала организации аудиторское заключение с оговоркой о том, что организация не сформировала статью «Управленческие расходы», предусмотренную ПБУ 4/99.
Кто же прав в данной ситуации?
В зависимости от способа ведения учета, выбранного организацией в учетной политике, общехозяйственные (управленческие) расходы могут:
— формировать оценку незавершенного производства и выпущенной продукции (выполненных работ);
— признаваться как условно-постоянные расходы в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Кроме того, важно, что в учетной политике закрепляется способ оценки НЗП.
В индивидуальной бухгалтерской отчетности, в частности в отчете о прибылях и убытках, ОХР отражаются по статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» в составе полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).
При втором способе расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в качестве условно-постоянных, списываются ежемесячно в дебет счета 90 «Продажи».
Специалистами высказывается также мнение о том, что в случае отсутствия продаж в том или ином периоде ОХР следует списывать в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Такой альтернативный порядок в части ведения бухгалтерского учета ОХР предусмотрен взаимосвязанными нормой последнего абзаца п. 9 ПБУ 10/99 и характеристикой счета 26, приведенной в Инструкции по применению Плана счетов. В индивидуальной бухгалтерской отчетности, в частности в отчете о прибылях и убытках, списанные ОХР отражаются по статье «Управленческие расходы».
Имеются ли в настоящее время у организаций, выбравших первый, традиционный способ списания ОХР, основания для того, чтобы не формировать показатель (статью) отчетности «Управленческие расходы», подтвержденные нормативными документами?
Действующим в настоящее время Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н в отчете о прибылях и убытках предусмотрена статья «Управленческие расходы», а также формат раскрытия информации о расходах по обычным видам деятельности (по элементам затрат).
В балансе по строке «Затраты в незавершенном производстве» статьи «Запасы» показываются затраты по НЗП и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом НЗП отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету. По этой строке баланса отражают дебетовое сальдо по счету 20. Оценка НЗП зависит от типа производства: единичное, серийное, массовое.
Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе в одной из четырех оценок, выбор которой осуществляется в учетной политике по: фактической производственной себестоимости; нормативной (плановой) производственной себестоимости; прямым статьям затрат; стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Учетная политика в области оценки НЗП неразрывно связана с учетной политикой организации в области оценки ГП (работ, услуг).
При выборе организацией последних трех способов оценки НЗП, как правило, ОХР на оценку НЗП не влияют, поэтому воспользуемся первым из возможных способов оценки НЗП — по фактической производственной себестоимости.
Рассмотрим ситуацию на примере.
Пример. Предположим, что в течение декабря 2010 г. в организации, зарегистрированной как юридическое лицо 05.09.2010, на производство продукции были списаны материалы на сумму 100 000 руб., начислена заработная плата основным производственным рабочим в размере 300 000 руб. и страховые взносы в размере 78 000 руб., начислена амортизация производственного оборудования и НМА на сумму, соответственно, 5000 и 13 000 руб., а также списаны расходы будущих периодов, произведенные в октябре 2010 г., в сумме 14 000 руб. Общепроизводственные расходы (далее — ОПР) составили:
— заработная плата специалистов по наладке производственного оборудования и прочего персонала — 100 000 руб.;
— страховые взносы — 26 000 руб.;
— амортизация наладочного оборудования — 3000 руб.;
— приобретенный инвентарь на сумму 20 000 руб.;
— услуги сторонних организаций — поставщиков (87 000 руб.) и прочих дебиторов (74 000 руб.) на общую сумму 310 000 руб.
Общехозяйственные расходы данного месяца составили: заработная плата администрации организации в сумме 200 000 руб. и страховые взносы в социальные фонды в сумме 58 000 руб. Начислена амортизация офисного здания и оборудования в сумме 22 000 руб. Услуги сторонних организаций, соответственно подрядчиков — 20 000 руб. и прочих дебиторов — 50 000 руб. Списаны расходы будущих периодов — 2000 руб. Всего ОХР составили 362 000 руб.
Остаток ГП на 01.12.2010 отсутствовал. В течение месяца были начаты производством 30 единиц продукции, завершены — 28 единиц, из которых реализовано 20 единиц. Учетной политикой организации предусмотрено формирование полной себестоимости ГП.
В течение декабря 2010 г. обороты по счетам 20, 25 и 26 представлены в табл. 1.
Таблица 1
Дебет |
Кредит счета |
Итого |
|||||||
5 000 |
13 000 |
100 000 |
78 000 |
300 000 |
14 000 |
510 000 |
|||
3 000 |
17 000 |
20 000 |
26 000 |
100 000 |
70 000 |
74 000 |
310 000 |
||
2 000 |
20 000 |
10 000 |
58 000 |
200 000 |
20 000 |
50 000 |
2 000 |
362 000 |
|
Итого |
10 000 |
50 000 |
130 000 |
162 000 |
600 000 |
90 000 |
124 000 |
16 000 |
1 182 000 |
Вступительное сальдо по счетам 20, 25 и 26 на 01.12.2010 равно нулю.
Материалы отпущены в соответствии с производственной программой на производство 30 изделий. Готовая продукция, выпущенная за декабрь, составила 28 изделий. При оценке НЗП по фактической производственной себестоимости в бухгалтерском учете будут сделаны расчеты и отражены записи, представленные в табл. 2.
Общая сумма затрат за декабрь составит 1 182 000 руб. Должно было быть выпущено 30 изделий, в то время как выпущено 28 на сумму 1 103 200 руб. (1 182 000 : 30 x 28).
Итак, себестоимость выпущенной ГП в декабре составила 1 103 200 руб., себестоимость одного изделия 39 400 руб. (1 103 200 руб. : 28 ед.).
Остаток НЗП (сальдо счета 20 на 31.12.2010) составит 78 800 руб. (1 182 000 — 1 103 200).
Рассчитаем долю ОХР в общей сумме затрат за месяц, для чего возьмем отношение ОХР к общей сумме затрат за месяц:
362 000 руб. : 1 182 000 руб. x 100% = 30,6%.
В себестоимости единицы готовой продукции ОХР составят исходя из рассчитанной доли ОХР 12 056 руб. (39 400 руб. x 30,6%). В себестоимости выпущенной продукции ОХР составят 337 568 руб. (12 056 руб. x 28 изд.).
В себестоимости НЗП общехозяйственные расходы составят 24 432 руб. (362 000 — 337 568). Округление удобнее производить по статье «Незавершенное производство», однако искажения будут несущественными: 31% (24 432 руб. : 78 800 руб. x 100%).
При избранном в учетной политике способе оценки НЗП по строке «Готовая продукция и товары для перепродажи» статьи «Запасы» отражается фактическая производственная себестоимость остатка продукции, прошедшей все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, а также изделий укомплектованных, прошедших испытания и техническую приемку.
Готовая продукция может отражаться в балансе в одной из трех оценок в зависимости от учетной политики организации: по фактической производственной себестоимости; по нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства ОС, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции; по прямым статьям затрат.
Данный способ оценки ГП (по фактической производственной себестоимости) соответствует аналогичному способу оценки НЗП. В учете продажа ГП отражается записью:
Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. «Себестоимость продаж»,
К-т сч. 43 «Готовая продукция»
списание себестоимости проданной ГП.
Сумма всех аналогичных записей за отчетный год формирует показатель «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отчета о прибылях и убытках.
Сравним показатели бухгалтерской отчетности.
1. Организация списывает ОХР на себестоимость продукции (работ, услуг) (см. продолжение 1 примера).
Пример (продолжение 1). Продолжим рассмотрение примера: при оценке ГП по фактической производственной себестоимости стоимость выпущенной в течение декабря 2010 г. ГП составила 1 103 200 руб., количество выпущенной продукции — 28 изделий. На 01.12.2009 сальдо по счету 43 «Готовая продукция» равно нулю.
Допустим, что в декабре 2010 г. из 28 произведенных изделий было продано 20, остаток ГП составляют 8 изделий в размере 315 200 руб. (1 103 200 руб. : 28 изд. x 8 изд.). Себестоимость проданной продукции составит 788 000 руб. (39 400 руб. x 20 изд.). В том числе в себестоимости проданной продукции ОХР составят 241 120 руб. (12 056 руб. x 20 изд.).
Проверим выполнение процентного соотношения:
УЧЕТ КОММЕРЧЕСКИХ РАСХОДОВ
Себестоимость продукции определяется в процессе реализации. Кроме производственной себестоимости изделия (затрат на изготовление) в нее необходимо включить расходы, связанные со сбытом продукции. Эти расходы называются коммерческими, или внепроизводственными.
В состав коммерческих расходов включают:
– расходы на тару и упаковку готовой продукции на складах (упаковка в цехах относится к цеховым расходам);
– расходы на доставку продукции до франко-места;
– комиссионные сборы, уплачиваемые организациям сбыта и посредникам;
– затраты на рекламу, включая стоимость образцов продукции, переданных покупателям или посредникам бесплатно, и другие аналогичные затраты;
– прочие расходы по сбыту.
Внепроизводственные расходы учитываются на активном счете 43 «Коммерческие расходы». Оборот по дебету этого счета отражает затраты отчетного месяца, связанные с отгрузкой продукции, оборот по кредиту – суммы, списанные на реализованную в этом месяце продукцию, а сальдо по счету равно сумме произведенных расходов, приходящихся на отгруженную, но не оплаченную на начало месяца продукцию.
Расходы на рекламу списывают на счет 43 «Коммерческие расходы» по фактическим суммам, но для налогообложения принимаются в пределах установленных нормативов. (Надо иметь в виду, что организации, осуществляющие свою деятельность в сфере туристских услуг, увеличивают предельную сумму расходов на рекламу в 3 раза.)
По дебету счета 43 «Коммерческие расходы» учитывают коммерческие расходы с кредита следующих материальных, расчетных и денежных счетов:
– 10 «Материалы» – на стоимость израсходованной тары;
– 23 «Вспомогательные производства» – на стоимость услуг по отправке продукции со склада на станцию (пристань, аэропорт) отправления или на склад покупателя автотранспортом организации;
– 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на стоимость услуг по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними организациями;
– 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на оплату труда работников, сопровождающих продукцию, и других счетов.
Аналитический учет по счету ведут в ведомости ф. № 15 учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов по указанным статьям расходов.
По истечении месяца указанные расходы списывают на себестоимость реализованной продукции. На отдельные виды продукции эти расходы относятся прямым путем, а при невозможности определения распределяются пропорционально их производственной себестоимости и объему реализованной продукции по оптовым ценам организации или другим способом.
Списывают внепроизводственные расходы следующей проводкой:
Д-т счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»;
К-т счета 43 «Коммерческие расходы».
В случаях, когда в отчетном месяце реализуется только часть выпущенной продукции, сумма коммерческих расходов распределяется между реализованной и нереализованной продукцией пропорционально их производственной себестоимости или другим способом.
В балансе коммерческие расходы отдельной статьи не имеют – при составлении баланса остаток по счету 43 присоединяют к остатку по счету 45 «Товары отгруженные».
Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке