Компенсация проезда к месту работы

Расходы на оплату проезда сотрудников к месту работы и обратно

Организации в условиях конкуренции стараются удержать квалифицированные кадры. Для таких целей они предоставляют социальный пакет, возмещают понесенные сотрудниками дополнительные расходы.

В статье речь пойдет о таких затратах, как оплата проезда к месту работы и обратно, предусмотренная трудовыми договорами, а именно: о приобретении для работников месячных, разовых проездных билетов на общественный транспорт, возмещении им расходов на проезд в общественном транспорте, об оплате организацией проезда сотрудников до работы и обратно спецмаршрутом.

У организации-«упрощенца», выбравшей объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при оплате проезда работников возникают вопросы о возможности учета затрат для целей исчисления единого налога, НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее — страховые взносы на ОПС), которые будут рассмотрены ниже.

Единый налог

Для тех, кто применяет УСН, при уменьшении налогооблагаемой базы наибольшие трудности вызывает то, что перечень возможных расходов, на которые ее можно уменьшать, невелик, при этом расходы должны удовлетворять ряду критериев, приниматься к учету в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ. При учете расходов нужно применять именно те нормы, предназначенные для плательщиков налога на прибыль, которые позволят уверенно сказать, что «упрощенец» вправе учесть их.

Расходы на проезд сотрудников к месту работы и обратно при применении УСН могут быть признаны расходами на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Исходя из требований п. 2 ст. 346.16 НК РФ такие расходы учитываются в соответствии со ст. 255 НК РФ, согласно которой к расходам на оплату труда можно отнести затраты, связанные с содержанием работников, предусмотренные законодательством, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

Нужно ли начислять страховые взносы за оплату мобильной связи, проезда сотрудников на работу

В ст. 255 НК РФ рассматриваемые расходы прямо не поименованы, но ее п. 25 позволяет учесть их в качестве других видов расходов, произведенных в пользу работника.

Возможность учета расходов на проезд сотрудников до места работы и обратно следует из п. 26 ст. 270 НК РФ, согласно которому отказано в учете расходов на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Анализ нормы говорит о том, что расходы на доставку сотрудников к месту работы и обратно на общественном, ведомственном транспорте, специальном маршруте можно учесть в соответствии с указанным пунктом, в случаях если:

• необходимость такого проезда вызвана технологическими особенностями производства. Это означает, что местонахождение организации удалено от места жительства работников и общественный транспорт туда не ходит либо ходит, но нерегулярно, и в нужный момент отсутствует, например, поздно вечером или в ночное время. Данные затраты для целей их учета должны быть прописаны в коллективном или трудовом договоре;
• расходы на оплату проезда предусмотрены трудовыми и (или) коллективным договорами. В этом случае они являются расходами на оплату труда. Необходимость отражения в трудовом и (или) коллективном договорах обязанности организации оплачивать проезд работников вытекает из требования абз. 1 ст. 255 НК РФ: расходы должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективным договорами. Необходимость несения организацией данных расходов законодательством не предусмотрена, а их указания только в коллективном договоре недостаточно, так как ст. 270 НК РФ в п. 21 установлено еще одно ограничение: не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Рассматриваемые расходы, признаваемые расходами на оплату труда, должны быть отражены в трудовом договоре. Поэтому для организации важным условием, соблюдение которого позволит их учесть, является их указание в трудовых договорах или ссылка в них на коллективный договор, в котором такие расходы прописаны более подробно. Эти затраты не связаны с технологическими особенностями производства, а предусмотрены трудовыми договорами.

Для «упрощенцев» в п. 2 ст. 346.16 НК РФ содержится общее требование к расходам: они должны удовлетворять критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть должны быть экономически оправданны, документально подтверждены. Обоснованием данных расходов будет служить то, что они связаны с предпринимательской деятельностью, так как обеспечивается доставка сотрудников именно до места работы и обратно. Документальным подтверждением могут служить договор, заключенный с транспортной организацией, акт выполненных работ, проездные билеты сотрудников, иные документы.

Позиция финансового ведомства

Финансовое ведомство в письмах, адресованных тем, кто находится на общем режиме налогообложения, признает правомерность учета расходов на оплату проезда сотрудников до места работы и обратно в качестве расходов на оплату труда, но при этом говорит только о признании расходов в силу технологических особенностей производства.

Из его Письма от 02.08.2005 N 03-03-02/43 следует, что экономически оправданными затратами можно признать расходы на оплату проезда к месту работы и обратно в силу технологических особенностей производства, особенно в тех случаях, когда другим транспортом (кроме служебного) доехать до предприятия невозможно, и учесть их в составе расходов на оплату труда в случае, если это будет отражено в трудовых (коллективных) договорах.

В отношении строительных организаций, которые направляют работников на строительство объектов, находящихся вне места постоянной работы, в Письме Минфина России от 16.11.2004 N 03-03-01-04/1/110 сообщено: учитывая особенности строительства, которое осуществляется вне места постоянной работы, в том случае, если возмещаемые расходы при направлении работников на строительство данных объектов предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, они, по нашему мнению, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в качестве расходов на оплату труда.

В данных Письмах финансовое ведомство говорит о возможности учета затрат в составе расходов на оплату труда в случае, если необходимость доставки сотрудников связана с технологическими особенностями производства, отсутствием общественного транспорта. Ответ финансового ведомства предназначен плательщикам налога на прибыль, для которых не имеет решающего значения, по какой статье гл. 25 НК РФ (264 или 255) можно учесть эти расходы. Такая вольная позиция не подходит «упрощенцам», для которых применение ст. 264 НК РФ означает неправомерный учет расходов.

Если расходы связаны с технологическими особенностями, то они по существу относятся к прочим расходам, предусмотренным ст. 264 НК РФ. В пользу данного утверждения говорит наличие в этой статье пп. 12.1 п. 1, признающего расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами. «Упрощенец» может учесть расходы на проезд сотрудников до места работы и обратно только в составе расходов на оплату труда, то есть только на основании ст. 255 НК РФ. Если он при обосновании расходов ссылается на технологические особенности производства, это будет говорить об использовании ст. 264 НК РФ, применяя которую, «упрощенец» не вправе учесть эти расходы. Даже если он оговорит необходимость доставки сотрудников к месту работы и обратно в трудовом договоре, ссылка на технологические особенности означает риск того, что налоговики могут данные расходы отнести к прочим, а не к расходам на оплату труда. Поэтому «упрощенцу» во избежание налоговых рисков лучше не упоминать о технологических особенностях производства.

Следовательно, для тех, кто применяет УСН, данные Письма полезны только тем, что в них оплата организацией проезда сотрудников до места работы и обратно признается расходами на оплату труда.

Налог на доходы физических лиц

Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход физического лица, полученный им как в денежной, так и в натуральной форме. Пункт 2 ст. 211 НК РФ относит к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, оплату (полностью или частично) за физическое лицо организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, услуг питания, отдыха, обучения, оказываемых в интересах налогоплательщика. Можно ли применить данную норму, если организация оплачивает за работника проезд до места работы и обратно? Сначала определимся, есть ли в рассматриваемой ситуации объект налогообложения, то есть имеется ли доход для целей обложения НДФЛ.

Статьей 41 НК РФ определено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ. Возникает ли у сотрудников, проезд которых на работу и обратно общественным транспортом, спецмаршрутом оплачен организацией, экономическая выгода? Нет. Данные затраты, понесенные организацией, связаны с производственным процессом. Поэтому нужно говорить о том, что расходы осуществлены в интересах организации. Следовательно, они не могут признаваться экономической выгодой работников, не являются их доходами и не должны облагаться НДФЛ.

Страховые взносы на ОПС

Пунктом 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» указано, что объектом обложения и базой для начисления взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Поэтому объект обложения для организаций — это выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Как и для целей исчисления НДФЛ, оплата организацией проезда сотрудников до места работы и обратно осуществляется не в пользу работников, а для целей производственного процесса, то есть для целей самой организации, поэтому отсутствует объект обложения взносами на ОПС.

Может возникнуть такая ситуация, когда организация не может обосновать данные затраты, документально подтвердить их, что не позволит ей учесть их в расходах для целей исчисления единого налога. Тогда для освобождения от обложения взносами на ОПС применим п. 3 ст. 236 НК РФ, который позволяет оплату не признавать объектом обложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если «упрощенец» решит воспользоваться этой нормой, ему необходимо учесть, что так как «упрощенцы» не являются плательщиками налога на прибыль, эти расходы по объективным причинам не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, как требует абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ. Данный нюанс используют фискальные органы для защиты своих интересов. Сущность их позиции изложена в Письме Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-02-04/1/102: в связи с тем что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на нее не распространяется п. 3 ст. 236 Кодекса. Эта точка зрения имеет ряд недостатков, которые были подробно рассмотрены в прошлых номерах журнала, поэтому мы не будет останавливаться на их анализе.

Исходя из норм законодательства оплата проезда сотрудников до места работы и обратно независимо от того, учитываются расходы для целей исчисления единого налога или нет, не облагается страховыми взносами на ОПС.

* * *

Вопрос учета оплаты организацией проезда работников к месту работы и обратно в составе расходов на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль законодателем не раскрыт, фискальные ведомства при его освещении только добавляют проблемы. По этой теме мало информации для «упрощенцев», поэтому у них высоки налоговые риски. Нормы законодательства разрешают при применении УСН учесть оплату доставки сотрудников к месту работы и обратно в составе расходов на оплату труда, при этом «упрощенцам» нужно быть осторожными, чтобы не допустить возможных ошибок. Также им необходимо быть внимательными в вопросе обложения этих расходов для целей исчисления НДФЛ и страховых взносов на ОПС.

Ю.Е.Алмазова

Эксперт журнала

«Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение»