Кто проводит аудиторскую проверку

Обязательная аудиторская проверка

В каких случаях проводится обязательный аудит? Кто проводит обязательную аудиторскую проверку? Что отражается в аудиторском заключении? Что грозит фирме за непредставление аудиторского заключения в составе отчетности? Ответы на эти вопросы вы найдете в нашей статье.

Правовые основы

Правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации определяет Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон N 119-ФЗ). Аудиторская проверка проводится в соответствии с этим Законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами по проведению аудиторской деятельности, изданными в соответствии с Законом N 119-ФЗ (п. 2 ст. 1 Закона N 119-ФЗ).

К таким актам относятся Правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые утверждаются Постановлением Правительства РФ. Они представляют собой единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита (п. 1 ст. 9 Закона N 119-ФЗ). В настоящее время действуют Правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (далее — Правила (стандарты)). Эти Правила (стандарты) являются обязательными не только для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, но и для аудируемых лиц, за исключением положений, которые носят рекомендательный характер (п. 3 ст. 9 Закона N 119-ФЗ).

Обязательный аудит представляет собой ежегодную обязательную проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ).

Между аудиторской организацией и аудируемой фирмой существуют договорные отношения. Договор на проведение обязательного аудита является договором возмездного оказания услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ). Предметом данного договора является проверка аудиторской фирмой (исполнителем) достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и правильности ведения бухгалтерского учета организации (заказчика). По договору заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (в нашем случае — аудиторских услуг) (п. 1 ст. 781 ГК РФ).

В каких случаях проводится обязательный аудит?

Обязательному аудиту подлежат (п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ):

1. ОАО;
2. кредитные организации, бюро кредитных историй, страховые организации, общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, источником образования средств которых являются обязательные отчисления граждан и организаций, фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления граждан и организаций;
3. организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и их союзов) и индивидуальные предприниматели (далее — ИП), объем выручки которых за один год превышает 500 тыс. МРОТ <*> или сумма активов баланса превышает на конец отчетного периода 200 тыс. МРОТ <*>.

<*> В настоящее время для указанных целей принимается МРОТ в размере 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда», Письмо УМНС России от 24.02.2004 N 11-14/11113). Организация подлежит обязательному аудиту в том случае, если сумма выручки от реализации за год превысит 50 млн руб. (500 000 x 100 руб.) или сумма активов баланса на конец года составит более 20 млн руб. (200 000 x 100 руб.).

1. государственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные предприятия, созданные на праве хозяйственного ведения, если показатели их деятельности соответствуют п. 3 данного перечня. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;
2. организации и ИП, обязательный аудит которых предусмотрен федеральными законами.

Пример. Допустим, что годовой объем выручки ОАО составил 60 млн руб. По какому из оснований, перечисленных в п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ, организация подлежит обязательному аудиту?

Из условия примера следует, что организация подпадает под обязательный аудит по двум основаниям. Во-первых, организационно-правовая форма — ОАО; во-вторых, объем выручки за год превышает МРОТ в 500 тыс. раз.

Тот факт, что организация является ОАО, обязывает ее проводить обязательный аудит независимо от объема выручки. Следовательно, в этом случае сравнивать выручку с предельной величиной согласно пп. 3 п. 1 ст. 7 Закона N 119-ФЗ не нужно.

Остановимся подробнее на п. 3 вышеприведенного перечня. Для того чтобы сравнить выручку с предельной величиной, нужно взять показатель, отраженный по строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных платежей)» формы N 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Относительно активов баланса используется показатель, отраженный в строке 300 формы N 1 «Бухгалтерский баланс».

Формы N 1 и 2 утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Какие еще организации, кроме прямо перечисленных в Законе N 119-ФЗ, подлежат обязательному аудиту?

Так, например, обязательному аудиту подлежат негосударственные пенсионные фонды. Это предусмотрено ст. 22 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах». Обязательной аудиторской проверке подлежат также эмитенты ценных бумаг (п. 9 ст. 22 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).

Проведение обязательного аудита касается и организаций-застройщиков. Норма пп. 6 п. 2 ст. 20 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» обязывает застройщика представлять для ознакомления любому обратившемуся лицу аудиторское заключение.

Отсюда следует: застройщик должен ежегодно проводить аудиторскую проверку, которая по смыслу закона является для него обязательной.

Особняком стоят сельскохозяйственные кооперативы. Прямого указания на то, что они должны проводить обязательный аудит, из Закона N 119-ФЗ не следует. Поэтому нужно руководствоваться Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (далее — Закон N 193-ФЗ). Нормы, которая обязывала бы сельскохозяйственные кооперативы проводить обязательную проверку, Закон N 193-ФЗ не содержит.

Законом предусмотрено проведение ревизии, осуществляемой ревизорами-консультантами, которые являются работниками ревизионного союза или привлекаются по гражданско-правовым договорам (ст. 32 Закона N 193-ФЗ). Проведение ревизии для сельскохозяйственных кооперативов является обязательным условием.

Этот вывод основан на том, что в состав бухгалтерской отчетности в обязательном порядке включается заключение ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов (пп. «г» п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1966 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Кто проводит обязательный аудит?

Как было сказано выше, обязательный аудит должны проводить аудиторские фирмы (п. 2 ст. 7 Закона N 119-ФЗ). Они осуществляют аудит на основании лицензии на оказание аудиторских услуг. Такое требование установлено п. 2 ст. 4 Закона N 119-ФЗ. Стоит отметить, что с 1 июля 2008 г. лицензирование аудиторской деятельности прекращается. Эти поправки Федеральным законом от 19.07.2007 N 135-ФЗ внесены в Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Что касается индивидуальных аудиторов, то они не вправе осуществлять обязательную аудиторскую проверку. Рассматривая жалобу индивидуального аудитора, имеющего лицензию на проведение общего аудита, о нарушении конституционных прав в связи с тем, что обязательный аудит осуществляется только аудиторскими организациями, Конституционный Суд РФ установил следующее. Положение п. 2 ст. 7 Закона N 119-ФЗ, согласно которому обязательный аудит проводится аудиторскими организациями, не ущемляет права индивидуальных аудиторов и не противоречит Конституции РФ.

При выборе аудиторской организации фирма должна обратить внимание на некоторые моменты. При проведении проверки в организации, уставный капитал которой не менее чем на 25% принадлежит государству или муниципальному образованию, аудиторская организация выбирается по итогам открытого конкурса (п. 2 ст. 7 Закона N 119-ФЗ).

Немаловажную роль при выборе аудиторской фирмы играет независимость аудиторов (ст. 12 Закона N 119-ФЗ). Аудит не может осуществляться аудиторами (аудиторскими организациями), которые (руководители которых) являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, должностными лицами, несущими ответственность за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности или состоящими с перечисленной категорией граждан в близком родстве.

Аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы не вправе проводить проверку в организации, которой они в течение трех лет, предшествующих проведению проверки, оказывали услуги по восстановлению и ведению бухучета и по составлению отчетности. Эти правила предусмотрены пп. 1 п. 1 ст. 12 Закона N 119-ФЗ.

Аудиторское заключение

По результатам проведения проверки составляется аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее — заключение). Оно представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Заключение содержит мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и о соответствии порядка ведения бухучета законодательству РФ (п. 1 ст. 10 Закона N 119-ФЗ).

Форма, содержание и порядок представления заключения определяются Правилом (стандартом) N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (п. 2 ст. 10 Закона N 119-ФЗ).

Аудиторское заключение (или заключение ревизионного союза, если организация является сельскохозяйственным кооперативом) включается в состав бухгалтерской отчетности (пп. «г» п. 2 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете»).

В заключении указываются: адресат; сведения об аудиторе и об аудируемом лице. Далее следуют вводная часть; часть, описывающая объем аудита; часть, содержащая мнение аудитора; дата аудиторского заключения; подпись аудитора (п. 4 Правила (стандарта) N 6). В заключении должен быть приведен перечень проверенной отчетности с указанием отчетного периода и состава отчетности (п. 7 Правила (стандарта) N 6).

Аудитор должен датировать аудиторское заключение тем числом, когда был завершен аудит (п. 20 Правила (стандарта) N 6). Заключение должно быть подписано руководителем или уполномоченным лицом аудиторской фирмы. При этом должны быть указаны номер и срок действия его квалификационного аттестата. Подпись должна быть скреплена печатью.

В связи с тем что Правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными как для аудиторских организаций, так и для аудируемых лиц, аудиторское заключение должно быть представлено пользователям в соответствии с требованиями, установленными Правилом (стандартом) N 6.

Учет расходов на проведение аудита

В бухгалтерском учете затраты организации на проведение аудиторской проверки учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Они отражаются в сумме, равной величине оплаты или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они были произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99). При отражении в учете аудиторских услуг у фирмы возникает право на вычет предъявленного НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Право на вычет предоставляется, в частности, если осуществляются облагаемые НДС операции.

Пример. ООО «Альфа» заключило договор с аудиторской фирмой на проведение обязательного аудита.

Аудиторская проверка

Стоимость аудиторских услуг составила 118 000 руб. (НДС — 18 000 руб.).

В учете бухгалтеру ООО «Альфа» нужно сделать следующие проводки:

Дебет 26 — Кредит 60

• 100 000 руб. — отражена стоимость аудиторских услуг;

Дебет 19 — Кредит 60

• 18 000 руб. — учтен предъявленный аудиторской фирмой НДС;

Дебет 68/»Расчеты по НДС» — Кредит 19

• 18 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС;

Дебет 51 — Кредит 60

• 118 000 руб. — отражена оплата на основании договора об оказании аудиторских услуг.

* * *

Для целей налогообложения прибыли расходы на аудиторские услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). Эти расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены и производятся для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Порядок определения даты признания расходов на проведение аудиторских услуг зависит от метода, принятого для расчета налога на прибыль (метода начисления или кассового метода).

При методе начисления расходы на аудиторские услуги учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты. Расходы признаются в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки (в п. 1 ст. 272 НК РФ).

Датой осуществления расходов на аудиторские услуги может считаться:

• дата проведения расчетов в соответствии с условиями договора;
• дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов (например, акт об оказании услуг);
• последний день отчетного (налогового) периода, к которому относятся расходы.

Такие правила установлены в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Одну из трех вышеуказанных дат нужно отразить в учетной политике организации. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в Письме от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183.

При кассовом методе расходы на аудиторские услуги признаются для целей налогообложения прибыли после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ответственность за отсутствие аудиторского заключения в составе отчетности

Аудиторские фирмы могут нести уголовную, административную, гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 21 Закона N 119-ФЗ).

В настоящее время законодательством установлена налоговая и административная ответственность за непредставление в налоговую инспекцию аудиторского заключения.

Аудиторское заключение является составляющей бухгалтерской отчетности для организаций, которые подлежат обязательному аудиту (пп. «г» п. 2 ст. 13 Закона «О бухгалтерском учете»).

Бухгалтерскую отчетность организации должны представить в налоговые органы (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Срок представления годовой отчетности — 90 дней по окончании года. Из-за ряда причин организация может не представить аудиторское заключение. В связи с этим организация может быть оштрафована в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ. За каждый непредставленный документ взыскивается штраф в размере 50 руб.

Кроме того, руководство организации могут также оштрафовать за «непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» (ст. 15.6 КоАП РФ). Размер санкции составляет от 300 до 500 руб.

Уплата штрафа не освобождает фирму от обязанности представить аудиторское заключение (ч. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).

Максимальный размер штрафа может составлять 550 руб.

Е.Букач

АКДИ

«Экономика и жизнь»

Обязательная аудиторская проверка