Международное налоговое право

Международное налоговое право

001: 10.17803/1994-1471.2020.111.2.054-062

С. В. Сергеев*

Место норм, регулирующих налогообложение иностранных организаций, не ведущих деятельность в Российской Федерации, в системе финансового права

Аннотация. Российское законодательство устанавливает специальный порядок налогообложения иностранных организаций, которые не осуществляют деятельность на территории РФ, но получают доходы от российских источников. При выплате дохода в адрес иностранных организаций у российских организаций может возникнуть обязанность уплаты как налога на прибыль, так и НДС. Регулирование порядка налогообложения доходов иностранных организаций от российских источников носит комплексный характер и охватывает нормы, содержащиеся как в национальном законодательстве, так и в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения. Несмотря на то что отдельным аспектам взимания налогов с иностранных организаций посвящено значительное количество работ ученых и практиков, в настоящий момент недостаточно внимания уделяется природе и месту норм, устанавливающих режим налогообложения иностранных организаций, не ведущих деятельность в РФ. В то же время непонимание природы и места данных норм в системе налогового права РФ может привести к неверному правоприменению при налогообложении доходов иностранных организаций от российских источников. Автор проводит анализ применимого законодательства и позиций ученых по этому вопросу, на основе чего формирует вывод о составе и месте упомянутых норм в системе налогового права РФ.

Ключевые слова: налоги; налогообложение; налоговое право; налоговое законодательство; международное налоговое право; налогообложение иностранных организаций; налогообложение у источника; налоговый суверенитет; иностранные организации; налоговый контроль.

© Сергеев С. В., 2020

* Сергеев Сергей Витальевич, аспирант кафедры финансового права Московского государственного юридического университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА) Садовая-Кудринская ул., д. 9, г. Москва, Россия, 125993 sergserg0210@gmail.com

Sergey V. Sergeev, Postgraduate Student, Department of Financial Law, Kutafin Moscow State Law University (MSAL)

ul. Sadovaya-Kudrinskaya, d. 9, Moscow, Russia, 125993 sergserg0210@gmail.com

Активное развитие экономических отношений открывает организациям возможность осуществлять предпринимательскую деятельность по всему миру. Так, иностранные организации могут получать доходы от российских источников без непосредственного ведения коммерческой деятельности на территории РФ. По этой причине российское законодательство устанавливает особенности взимания налога на прибыль и НДС с иностранных организаций, не только ведущих деятельность в РФ, но и получающих доходы от источников в РФ, в частности, плату за некоторые виды услуг (например, мар-

кетинговые и консультационные услуги), проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Принимая во внимание, что нормы, регулирующие налогообложение иностранных организаций, начали активно развиваться только после распада СССР, научные работы по данной проблематике появились относительно недавно. В настоящее время существует значительное количество диссертаций, статей и иных научных работ, посвященных отдельным практическим аспектам налогообложения иностранных организаций при получении различных видов дохода от российских организаций1.

В то же время в научной литературе практически не уделяется внимание таким основополагающим вопросам, как состав и место норм, закрепляющих режим налогообложения иностранных организаций, не ведущих деятельность в РФ. В связи с этим целью настоящей статьи является формулирование выводов касательно состава и места данных норм в системе российского налогового права.

Общий порядок налогообложения иностранных организаций, не ведущих деятельность в РФ

Определение места норм, регулирующих налогообложение иностранных организаций, не ведущих деятельность в РФ, не представляется возможным без понимания содержания данных норм. По этой причине ниже мы рассматриваем общий порядок взимания налога на прибыль и НДС с иностранных организаций при получении ими доходов от российских источников. Взимание налога на прибыль при получении иностранными организациями доходов от источников в РФ

Порядок взимания налога на прибыль с доходов иностранной организации определяется наличием/отсутствием постоянного представительства такой организации на территории РФ. Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ, под постоянным представительством иностранной организации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое регулярно ведется коммерческая деятельность на территории РФ. В соответствии с п. 3 ст. 306 НК РФ постоянное представительство создается с момента начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности иностранной организацией. При наличии постоянного представительства иностранная организация рассматривается как самостоятельный налогоплательщик, обязанный уплачивать налог на прибыль в РФ по аналогии с российскими организациями согласно ст. 307 НК РФ.

Если деятельность иностранной организации не приводит к созданию постоянного представи-

тельства, обязанность по исчислению и уплате налога исполняет российская организация — налоговый агент.

Согласно п. 1 ст. 309 НК РФ, следующие доходы иностранных организаций, деятельность которых не приводит к созданию постоянного представительства, подлежат обложению налогом у источника в РФ:

— дивиденды;

— проценты;

— доходы от использования объектов интеллектуальной собственности;

— распределение прибыли или имущества;

— доходы от международных перевозок;

— доходы от аренды или субаренды имущества, используемого в РФ;

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

— доходы от реализации российского недвижимого имущества;

— доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 % активов которых прямо/ косвенно состоит из недвижимого имущества, расположенного в РФ;

— штрафы и пени.

Российское законодательство также закрепляет перечень доходов иностранных организаций, которые не подлежат обложению налогом у источника, если у таких иностранных организаций отсутствует постоянное представительство в РФ. К таким доходам относятся доходы от продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг российским организациям, если деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ).

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 284 НК РФ, доходы иностранных организаций облагаются налогом у источника по ставке 20 %, за некоторыми исключениями (например, дивиденды, выплачиваемые иностранным организациям, подлежат обложению по ставке 15 %). Вышеупомянутые положения российского законодательства отражают концепцию налогообложения у источника, которая позволяет государству взимать налог с дохода, полученного нерезидентами на его территории.

В то же время налог у источника, взимаемый с отдельных доходов иностранных организаций при отсутствии постоянного представительства,

может быть снижен на основании действующих соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН). Например, согласно п. 1 ст. 11 и ст. 12 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал», доходы австрийских резидентов в виде процентов и роялти не подлежат налогообложению в РФ.

Налоговые льготы по СИДН распространяются только на организации, являющиеся налоговыми резидентами стран, с которыми РФ заключила СИДН. Если иностранная организация будет признана российским налоговым резидентом, например в силу наличия места управления в РФ согласно пп. 3 п. 1 ст. 246.2 НК РФ, применимы стандартные налоговые ставки, установленные российским законодательством.

Кроме того, российское законодательство закрепляет ряд правовых механизмов, направленных на противодействие неправомерному применению налоговых льгот по СИДН, в частности концепцию фактического получателя дохода, правила недостаточной капитализации, правила трансфертного ценообразования и пределы осуществления прав налогоплательщиками.

Взимание НДС при получении иностранными организациями доходов от источников в РФ

Обязанность самостоятельно уплачивать НДС при оказании услуг / выполнении работ в адрес российских организаций появляется у иностранной организации после постановки на налоговый учет в РФ. Иностранная организация обязана осуществить постановку на налоговый учет, если продолжительность ее деятельности в РФ превышает 30 календарных дней (п. 4 ст. 83 НК РФ).

Если иностранная организация, оказывающая услуги российским заказчикам, не состоит на налоговом учете в РФ, основополагающим является вопрос определения места реализации таких услуг. Согласно общему правилу, закрепленному в пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, территория РФ признается местом реализации работ и услуг, если исполнитель осуществляет

деятельность на территории РФ. Из общего права касательно определения места реализации работ и услуг существует ряд исключений. Например, местом реализации консультационных, юридических, бухгалтерских и инжиринговых услуг, а также услуг по обработке данных является место нахождения их покупателя. Соответственно, реализация таких услуг российским заказчикам подлежит обложению НДС, который должен уплачиваться заказчиками в качестве налоговых агентов в силу ст. 161 НК РФ. Учитывая, что недобросовестные налогоплательщики могут подменять одни услуги другими, неверно квалифицировать оказываемые услуги в целях избежания уплаты НДС, российское законодательство предусматривает возможность переквалификации оказываемых услуг налоговыми органами с последующим взысканием налоговых недоимок, пеней и штрафов при доказанности факта искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (ст. 54.1 НК РФ).

Отдельные нормы установлены для электронных услуг, к которым, согласно п. 1 ст. 174.2 НК РФ, относятся предоставление программного обеспечения, хостинг, обработка данных, рекламные услуги в сети Интернет и др. При оказании таких услуг российским покупателям у иностранных организаций возникает обязанность встать на налоговый учет в РФ и самостоятельно уплачивать НДС. Российские заказчики в данном случае освобождены от исполнения обязанностей налогового агента по НДС.

В настоящее время у РФ отсутствуют двусторонние международные соглашения, целью которых является избежание обложения косвенными налогами при получении иностранными организациями доходов из РФ. Единообразные правила взимания косвенных налогов могут устанавливаться на уровне объединений государств. Например, Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе2) устанавливает единые правила взима-

ния НДС при осуществлении трансграничных операций в рамках Евразийского экономического союза. Таким образом, двойное обложение косвенными налогами потенциально может возникнуть, если иностранные организации являются налогоплательщиками в государствах, законодательства которых устанавливают различные правила взимания НДС при осуществлении трансграничных операций.

Как отмечают некоторые авторы, механизм налогообложения иностранных организаций в целом соответствует международной практике3.

Место норм, регулирующих налогообложение иностранных организаций, не ведущих деятельность в РФ

Ознакомившись с общим порядком взимания налогов с иностранных организаций при получении ими доходов от российских источников, сделаем вывод о месте данных правовых норм в системе налогового права РФ.

В научной литературе нельзя найти однозначный ответ на данный вопрос. С одной стороны, нормы, регулирующие взимание налогов с иностранных организаций при получении доходов от российских источников, возможно отнести к институту обязанности налоговых агентов, выделяемому в работах отдельных ученых4. В то же время необходимо принимать во внимание, что отношения, складывающиеся при выплате доходов в адрес иностранных организаций, отличаются от отношений, возникающих

при выплате доходов российским организациям. Так, первые:

— содержат иностранный элемент в виде получателя доходов от российских источников;

— урегулированы как в российском праве, так

и в СИДН.

Принимая во внимание, что налогообложение доходов иностранных организаций от российских источников регулируется как в российском законодательстве, так и в СИДН, отсутствует ясность, относятся ли данные нормы к системе налогового права РФ или же к системе международного налогового права. Разрешить данную неясность невозможно без понимания понятия международного налогового права. Как справедливо отмечено В. А. Гидиримом, в настоявшее время отсутствует единство мнений не только касательно содержания международного налогового права, но и касательно его существования5. Так, Р. А. Шепенко полагает, что нельзя говорить о существовании отдельной отрасли или подотрасли международного налогового права. В своей работе он использует понятие «международные налоговые правила»6.

В научной литературе выражена позиция, что международное налоговое право сводится к положениям внутреннего законодательства отдельной страны, которое регулирует общественные отношения: а) основанные на власти и подчинении и б) отягощенные иностранным элементом7.

Противоположная точка зрения предполагает рассмотрение международного налогового права исключительно как некой совокупности норм и принципов международного публичного права8. Такой подход находит отражение

3 Смородина Е. А. Особенности налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации // Journal of new economy. 2013. № 6 (50). C. 39—45.

4 Бондарь Н. С., Крохина Ю. А., Кучеров И. И. Налоговое право России : учебник / отв. ред. Ю. А. Крохина. М., 2008. С. 242.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

5 Гидирим В. А. Основы международного корпоративного налогообложения. М. : Шаповалов, Петров, 2017. С. 54—64.

6 Шепенко Р. А. Конспект лекций по курсу «Международные налоговые правила» : учеб. пособие. М. : Изд-во МГИМО, 2011. С. 107—108.

8 Богуславский М. М. Международное экономическое право. М. : Международные отношения,1986. С. 44.

в трудах и российских, и зарубежных ученых. Так, И. И. Кучеров выразил мнение, что международное налоговое право состоит из норм, установленных на межгосударственном уровне. Ученый считает, что национальные нормы примыкают к международному налоговому праву, но не включаются в него, поскольку государства вправе изменять свое законодательство в одностороннем порядке9. Похожую точку зрения разделяет Е. С. Меркулов, считающий, что нормы национального законодательства направлены на урегулирование отношений государства с налогоплательщиками и не входят в международное право10.

А. А. Копина считает, что международное налоговое право представляет собой институт в рамках международного финансового права, который направлен на сближение налоговых систем государств и обеспечивает функционирование международного экономического порядка11. В то же время в международное налоговое право не входят нормы, регулирующие отношения по взиманию налогов, которые регулируются национальным законодательством конкретного государства.

Большее распространение получила позиция, согласно которой международное налоговое право представляет собой комплексную отрасль, состоящую как из норм национального, так и международного публичного права.

А. А. Шахмаметьев полагает, что международное налоговое право является полисистемным образованием, включающим как международные, так и национальные нормы права. Международные и внутригосударственные нормы, входящие в данную систему, одновременно

являются частями (элементами) различных систем. Это означает, что не происходит превращения норм международного налогового права в нормы национального права и наоборот12. Иными словами, по мнению А. А. Шахмаметье-ва, для целостного охвата явления международного налогового права нельзя противопоставлять и изолировать:

— национальное право, устанавливающее регулирование отношений, отягощенных иностранным элементом;

— международное публичное право («международное право», «международное конвенционное налоговое право»), устанавливающее порядок взаимодействия государств по вопросам налогообложения13.

И. А. Ларютина понимает под международным налоговым правом образование, включающее международно-правовые нормы, модельные международные правовые нормы и нормы национального законодательства14. Согласно определению С. П. Полякова и В. В. Котляренко, международное налоговое право представляет собой комплексную отрасль, то есть совокупность норм, относящихся как к внутригосударственному, так и международному праву15.

По нашему мнению, наиболее предпочтительна точка зрения, в соответствии с которой международное налоговое право представляет собой подотрасль международного финансового права, охватывающую комплекс норм, которые относятся как к международном публичному, так и национальному праву отдельного государства. Таким образом, международное налоговое право включает в себя не только международные нормы, но и положения вну-

Копина А. А. Международное налоговое право // Налоги. 2016. № 4. С. 12—14.

Шахмаметьев А. А. Международное налогообложение и международное налоговое право: правовые аспекты взаимосвязи // Финансовое право. 2006. № 3. С. 24—31.

Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право. М. : Международные отношения, 2014. С. 173. Ларютина И. А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международ-

ном праве : дис. … канд. юрид. наук. М., 2002.

Полякова С. П., Котляренко В. В. Понятие международного налогового права // Налоговое право : учеб-

ное пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М. : ФБК-Пресс, 2000.

треннего законодательства, регулирующие вопросы налогообложения доходов организаций. При таком понимании международного налогового права принимается во внимание характер общественных отношений, которые возникают при налогообложении иностранных лиц в РФ (данные отношения возникают между РФ, иностранной организацией, источником выплаты и государством иностранной организации).

Д. М. Винницкий при проведении анализа структуры международного налогового права выделяет институт трансграничного налогообложения прямыми налогами. Данный институт, в частности, включает в себя правила налогообложения дивидендов, процентов, лицензионных платежей, доходов от отчуждения имущества (прироста капитала)16.

Принимая во внимание, что с иностранных организаций при получении доходов от источников в РФ могут взиматься как прямой налог (налог на прибыль организаций), так и косвенный налог (НДС), возможно продолжить идею Д. М. Винницкого и говорить о выделении института трансграничного налогообложения косвенными налогами. Данный институт, по нашему мнению, состоит из норм, которые регулируют механизм уплаты косвенных налогов (НДС и акцизов) в рамках внешнеторговой деятельности.

Как институт трансграничного налогообложения прямыми налогами, так и институт трансграничного налогообложения косвенными налогами включают в себя нормы, не относящиеся к рассматриваемой тематике. Например, в институте трансграничного налогообложения прямыми налогами присутствуют нормы, которые регулируют формирование налоговой базы иностранной организации при наличии постоянного представительства (в частности, порядок признания расходов постоянного представительства,

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

а также порядок отнесения доходов к постоянному представительству). Институт трансграничного налогообложения косвенными налогами включает в себя нормы, регулирующие вопросы взимания НДС и акцизов при импорте товаров в РФ, а также нормы, устанавливающие порядок уплаты НДС иностранными организациями после постановки их на учет в РФ.

Поскольку исследуемые нормы образуют только часть норм институтов трансграничного налогообложения прямыми налогами и косвенными налогами, мы полагаем, что нормы, регулирующие налогообложение иностранных организаций при получении доходов от российских источников, целесообразно объединить в отдельный субинститут (подынститут).

Обратимся к определению понятия и признакам субинститута права. Согласно позиции С. С. Алексеева, отдельное звено в системе права может быть выделено только при наличии особого вида общественных отношений, требующих упорядочивания при помощи специального метода и механизма. Особенности предмета регулирования могут выражаться в условиях возникновения и функционирования отношений, характере поведения субъектов, объектах правоотношения и т.д.17

По мнению И. В. Орехова и Е. А. Киримовой, субинститут права является выраженной совокупностью правовых норм в правовом институте, направленной на регулирование видовых общественных отношений18. На основании этого понятия выделены отличительные признаки субинститута права19:

— взаимосвязь с элементами системы права;

— обособленность, то есть возможность отделения других элементов;

— наличие специфики регулируемых отношений;

16 Винницкий Д. В. Налоговое право : учебник для академического бакалавриата. М. : Юрайт, 2016. С. 296-297.

17 Алексеев С. С. Структура советского права // Собр. соч. : в 10 т. М. : Статут, 2010. Т. 2 : Специальные вопросы правоведения. С. 45.

19 Орехов И. В. Понятие и признаки субинститута права: настоящее и будущее // Вестник ОмГУ. Серия : Право. 2016. № 3 (48).

— функционирование в рамках определенного правового института;

— расширенное регулирования правоотношений.

При выделении субинститута используются такие критерии, как предмет и метод регулирования, внешнее закрепление, характер состава регулируемых отношений функциональная направленность субинститута20. По нашему мнению, субинститут налогообложения иностранных организаций, не ведущих деятельность в РФ, удовлетворяет данным критериям.

На основании проведенного анализа мы полагаем, что данный субинститут должен включать следующие нормы институтов обложения прямыми и косвенными налогами:

— нормы национального налогового права, устанавливающие, в каких случаях с иностранных организаций при получении доходов от источников в РФ взимается налог на прибыль и НДС. Кроме того, к этой части относятся также нормы, направленные на противодействие злоупотреблениям при выплатах доходов иностранным организациям;

— нормы СИДН, предусматривающие льготы при выплате доходов в адрес иностранным

организациям, являющимися резидентами государств, заключивших СИДН с РФ, а также ограничения для их применения. Выделение отдельного субинститута налогообложения иностранных организаций, не ведущих деятельность в РФ, при получении доходов от российских источников обусловлено тем, что данные нормы играют важную роль, устанавливая механизм и ограничения налогообложения РФ как государством-источником иностранных лиц, которые не ведут деятельность на его территории. Это означает, что данный субинститут закрепляет разграничения налоговых юрисдикций РФ и государств инкорпорации (ре-зиденства) иностранных организаций. Выделенный субинститут представляет ценность с общетеоретической точки зрения также и потому, что имеет признаки отдельного элемента в системе права и позволяет сформировать понимание системы норм, устанавливающих налогообложение иностранных организаций в РФ. В свою очередь, понимание данной системы, по нашему мнению, будет способствовать эффективному правоприменению и правильному определению налоговых последствий для иностранных организаций, не ведущих деятельность в РФ.

БИБЛИОГРАФИЯ

1. Богуславский М. М. Международное экономическое право. — М. : Международные отношения, 1986. — 304 с.

2. Бондарь Н. С., Крохина Ю. А., Кучеров И. И. Налоговое право России : учебник / отв. ред. Ю. А. Крохи-на. — М., 2008. — 528 с.

3. Брук Б. Я. Перспективы кодификации концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве // Закон. — 2014. — № 8. — С. 43—57.

4. Винницкий Д. В. Налоговое право : учебник для академического бакалавриата. — М. : Юрайт, 2016. — 360 с.

5. Гидирим В. А. Основы международного корпоративного налогообложения. — М. : Шаповалов, Петров, 2017. — 1088 с.

7. Копина А. А. Международное налоговое право // Налоги. — 2016. — № 4. — С. 12—14.

8. Кучеров И. И. Международное налоговое право : учебник для вузов. — М. : ЮрИнфоР, 2007. — 452 с.

20 Орехов И. В. Проблемы классификации субинститутов права.

финансовое право

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

10. Мачехин В. А. Проблемы применения и толкования налоговых договоров РФ в целях налогового планирования // Юрист. — 2011. — № 7. — С. 17—25.

11. Меркулов Е. С. Понятие и предмет международного налогового права: спорные вопросы // Право и политика. — 2004. — № 4. — С. 91—102.

14. Шахмаметьев А. А. Международное налоговое право. — М. : Международные отношения, 2014. — 824 с.

15. Шахмаметьев А. А. Правовой режим налогообложения нерезидентов в Российской Федерации : дис. … д-ра юрид. наук. — М., 2011.

16. Шепенко Р. А. Конспект лекций по курсу «Международные налоговые правила» : учеб. пособие. — М. : Изд-во МГИМО, 2011. — 120 с.

Материал поступил в редакцию 10 декабря 2019 г.

REFERENCES (TRANSLITERATION)

1. Boguslavskij M. M. Mezhdunarodnoe ekonomicheskoe pravo. — M. : Mezhdunarodnye otnosheniya, 198б. — 304 s.

2. Bondar’ N. S., Krohina Yu. A., Kucherov I. I. Nalogovoe pravo Rossii : uchebnik / otv. red. Yu. A. Krohina. — M., 2008. — 528 s.

4. Vinnickij D. V. Nalogovoe pravo : uchebnik dlya akademicheskogo bakalavriata. — M. : Yurajt, 201б. — 3б0 s.

5. Gidirim V. A. Osnovy mezhdunarodnogo korporativnogo nalogooblozheniya. — M. : Shapovalov, Petrov, 2017. — 1088 s.

7. Kopina A. A. Mezhdunarodnoe nalogovoe pravo // Nalogi. — 201б. — № 4. — S. 12—14.

8. Kucherov I. I. Mezhdunarodnoe nalogovoe pravo : uchebnik dlya vuzov. — M. : YurInfoR, 2007. — 452 s.

Лекция 23. Международное налоговое право

23.1. Понятие и предмет международного налогового права

Термин «международное налоговое право» употребляться применительно к нормам, регулирующим налоговые отношения с участием иностранных организаций и граждан.

Развитие международных отношений привело к заключению государствами многочисленных финансовых договоров и соглашений, т. е. к возникновению международного финансового права.

Характерные особенности международного налогового права:

– это есть совокупность исторически изменяющихся правил поведения (норм конвенционных и обычных), регулирующих межгосударственные финансовые отношения.

– имеет координационный, а не субординационный характер, поскольку его субъектами являются государства, отношения между которыми строятся на принципах равенства и взаимного согласования своих интересов.

– пространственной сферой действия (применения) международного налогового права является вся международная арена.

Предмет международного налогового права составляют межгосударственные отношения, складывающиеся по поводу взимания налогов и сборов с участием субъектов, которые подпадают под налоговую юрисдикцию двух и более государств. К ним относятся:

– отношения между государствами по поводу заключения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств;

– налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), т. е. отношения, затрагивающие суверенитет других государств;

– отношения публичного характера между юридическими и (или) физическими лицами различных государств.

Типичным примером могут служить отношения, возникающие в связи с двойным налогообложением, которое представляет собой юридическую ситуацию, при которой у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов с одного и того же объекта одновременно в двух государствах – по месту его постоянного местопребывания (регистрации) и по месту получения им дохода.

Следует разграничивать нормы МНП и нормы, составляющие налоговое право того или иного иностранного государства. К последним относятся правовые нормы, регулирующие налогообложение, но устанавливаемые в одностороннем порядке тем или иным государством. Субъектный состав и содержание регулируемых отношений являются важными, но не единственно определяющими признаками МНП.

Национальное налоговое право – совокупность принятых в государстве норм налоговых законов и подзаконных актов, а также общих принципов права, применяемых к налоговым отношениям; принципов налогового права, закрепляемых в конституции; прецедентов и решений высших судебных органов по вопросам налогового права.

Международного налогового права – результат совместной нормотворческой деятельности стран мира, стремящихся на межгосударственном уровне урегулировать те налоговые отношения, которые полностью не охватываются юрисдикцией одной из них и, следовательно, не могут быть урегулированы в одностороннем порядке.

Так, ст. 7 НК РФ устанавливает приоритет норм МНП над национальным – если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке

Следующая глава >

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

  • • социально-экономическую и правовую обусловленность межгосударственного сотрудничества в области налогообложения;
  • • понятие международного налогового права и его место в системе правового регулирования налоговых отношений;
  • • понятие, состав и особенности источников международного налогового права;
  • • виды международных налоговых соглашений;

уметь

  • • свободно оперировать юридическими понятиями и категориями международного налогового права;
  • • осуществлять правовую экспертизу международных налогово-правовых актов;
  • • ориентироваться в специальной литературе;
  • • анализировать практику применения норм международного налогового права;

владеть навыками

  • • применения международных правовых актов, реализации норм материального и процессуального права в профессиональной деятельности;
  • • пользования специальной правовой литературой;
  • • принятия решения и совершения юридических действий в соответствии с нормами международных налоговых соглашений;
  • • собирания и обрабатывания информации в области международного налогового права;
  • • юридически правильной квалификации фактов и обстоятельств, предусмотренных международными налоговыми соглашениями.

Международное налоговое право как правовой институт

С позиций определения сущности международного налогового права как некоего правового института первостепенное значение имеет определение его места в системе международного права в целом, и в механизме налогово-правового регулирования в частности.

Общепринято понимать международное право как совокупность договорных, обычных и других норм, создаваемых государствами и международными организациями и регулирующих межгосударственные и иные международные отношения. Общеобязательность таких норм, которые находят закрепление в международных договорах, обычаях, актах международных организаций и итоговых документах международных конференций, обеспечивается силой государственного принуждения государств, их согласовавших. В отличие от внутригосударственного права, международное право регулирует общественные отношения, не ограничивающиеся территорией какого-либо государства, т.е. складывающиеся вне пределов одной национальной юрисдикции. Соответственно, международное право фактически является результатом совместного нормотворчества государств, объединивших свои усилия в деле правового урегулирования тех или иных международных отношений, посредством согласованного волеизъявления и принятия на себя соответствующих обязательств.

Правовая доктрина исходит из разделения международного права на две основных составляющие — право публичное (общее) и частное. При этом к первому относится совокупность правовых норм, которые регулируют отношения с участием государств и международных организаций, носящие межгосударственный характер, а ко второму — нормы, которые регулируют отношения с участием физических и юридических лиц, имеющие сугубо частный, т.е. имущественный, прежде всего гражданско-правовой, характер.

В связи с этим возникает вопрос о соотношении международного налогового права с указанными составляющими международно-правового регулирования. Традиционно с позиций внутреннего права налоговые отношения рассматриваются как публично-правовые, так как одной стороной в них выступает государство в лице налоговых и финансовых органов либо органов налоговой полиции, а с другой — налогоплательщики — физические лица и организации. Однако это обстоятельство в данном случае не является определяющим, поскольку в международном праве к публично-правовой сфере относятся нормы, регулирующие отношения с участием государств и международных организаций, а к частноправовой сфере — с участием физических лиц и организаций. В международных налоговых отношениях в том или ином качестве участвуют все вышеперечисленные субъекты. Соответственно, в системе международно-правового регулирования условно можно выделить как международное публичное, так и международное частное налоговое право . При этом первое регулирует международные налоговые отношения, возникающие между государствами преимущественно по поводу разграничения их налоговых притязаний и сотрудничества по линии налогового администрирования, а второе — международные налоговые отношения с участием физических лиц и организаций, возникающие в связи с их налогообложением.

Система международного права включает обособленные совокупности норм, регулирующих определенный род или вид международных отношений. При определении места международного налогового нрава в этой системе существенное значение имеет то, что налоговые отношения являются составной частью экономических отношений, поэтому следует ориентироваться на соответствующую сферу правового регулирования.

Общепризнано, что в системе международного права выделяется международное экономическое право как совокупность правовых норм, регулирующих отношения между государствами и иными субъектами международного права, складывающихся в области экономического сотрудничества . В данном случае международное экономическое право отрасль права, правовое регулирование которой охватывает весь процесс создания на международном уровне материальных ценностей, их движение и финансовое обеспечение .

Развитие международного экономического сотрудничества, которое в современном мире характеризуется небывалой интенсивностью, соответствующим образом сказывается и на состоянии международно-правового регулирования. Во всяком случае, на базе международного экономического права фактически сформировалось несколько обособленных совокупностей международно-правовых норм, регулирующих определенные отношения, которые в свою очередь вполне могут рассматриваться в качестве его отраслей или подотраслей. К числу таковых относятся: международное патентное право, международное коммерческое право, международное инвестиционное право, международное банковское право, международное валютное право, международное финансовое право и др.

Наряду с этим применительно к нормам, регулирующим налоговые отношения с участием иностранных организаций и граждан, стал довольно широко употребляться термин «международное налоговое право» . Обозначился процесс разработки теоретических основ правового регулирования международных налоговых отношений . Соответственно, является необходимым соотнесение международного налогового права как некоего правового института с указанными выше отраслями (подотраслями), т.е. определение его места в системе международно-правового регулирования.

Известно, что внутригосударственное налоговое право является подотраслью финансового права. Следовательно, вполне позволительно исходить из того, что международное налоговое право также соотносится с международным финансовым правом, как частное с общим . Иными словами, международное налоговое право как некая совокупность правовых норм, имеющих соответствующий предмет правового регулирования, обособилось именно в структуре международного финансового права.

Международное финансовое право явилось результатом возникновения международных финансовых отношений, которые привели к заключению государствами различных договоров и соглашений по вопросам финансов. На счет этого права также вполне могут быть отнесены общие признаки международного права (как публичного, так и частного). Отличие же его заключается в предмете правового регулирования, который составляют международные отношения, возникающие в процессе осуществления государствами финансовой деятельности. В данном случае следует учитывать, что в отличие от внутригосударственного финансового права международное финансовое право имеет координационный, а не субординационный характер, поскольку субъектами последнего в первую очередь являются государства, отношения между которыми должны строиться не на принципах соподчинения, а на принципах равенства и взаимного согласования своих интересов .

Международное налоговое право является одной из подотраслей, входящих в систему международного финансового права . Это обусловлено тем, что предмет первого соотносится с предметом второго как частное с общим, ведь международные отношения, возникающие в связи с уплатой налогов, являются разновидностью международных финансовых отношений, т.е. отношений, складывающихся в процессе осуществления государствами финансовой деятельности. Помимо международного налогового права система международного финансового права включает также такие подотрасли, как международное платежное право, международное валютное право, международное кредитное право, международное долговое право, международно-правовое регулирование рынка финансовых услуг, финансового мониторинга .

Таким образом, международное налоговое право следует позиционировать как одну из подотраслей международного финансового права, предмет правового регулирования которой охватывает одновременно сферы публичного и частного между народно-правового регулирования.

Определяющее значение для отграничения международного налогового права от других подотраслей международного финансового права имеет предмет правового регулирования. Предмет международного налогового права составляют международные налоговые отношения. Эти отношения преимущественно возникают в тех случаях, когда государством осуществляется взимание налогов и сборов с иностранных физических лиц и организаций либо с доходов, полученных резидентами за рубежом. В данном случае речь идет о так называемых отношениях с участием «иностранного элемента», которые подпадают одновременно под налоговую юрисдикцию двух и более государств. Типичным примером могут служить отношения, возникающие в связи с возникновением двойного налогообложения, которое представляет собой юридическую ситуацию, при которой у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов с одного и того же объекта одновременно в двух государствах — но месту его постоянного местопребывания и по месту получения им дохода.

Следует, впрочем, учитывать, что в целом система международных налоговых отношений шире, поскольку включает в себя также и иные международные отношения, в том числе складывающиеся между государствами и международными организациями. К таковым относятся: отношения с участием государств по разграничению налоговой юрисдикции посредством заключения международных соглашений; отношения между государствами, складывающиеся в процессе международного сотрудничества органов налогового администрирования; отношения между государствами и международными организациями в части определения компетенции последних и разрешения вопросов их налогообложения.

Как уже отмечалось выше, предмет международного налогового права охватывает одновременно сферы публичного и частного международно-правового регулирования. Данная особенность прежде всего указывает на его комплексный характер. Разграничение сфер правового регулирования в данном случае осуществляется по составу участников международных налоговых отношений.

К сфере международного публичного права относятся те нормы международного налогового права, которые регулируют отношения с участием государств и международных организаций. В качестве таковых могут, например, рассматриваться межгосударственные отношения, возникающие в связи с разграничением налоговой юрисдикции.

На счет международного частного права следует относить те нормы, которые регулируют международные налоговые отношения с участием физических лиц и организаций. Примером могут служить международно-правовые нормы, регулирующие порядок налогообложения прибыли иностранных юридических лиц .

Объект, субъектный состав и содержание международных налоговых отношений являются важными, но не главными признаками с точки зрения определения существа международного налогово-правового регулирования. Это объясняется тем, что такие отношения одновременно являются также предметом внутригосударственного налогово-правового регулирования.

Объект международных налоговых отношений составляет то, на что направлено поведение их участников. В данном случае это прежде всего денежные средства, уплачиваемые в виде налогов; имущество, обеспечивающее уплату налогов; информация и документы, необходимые для целей налогового контроля или налогового расследования и т.д.

Субъектами международных налоговых отношений являются государства, международные организации, а также физические и юридические лица. Непосредственно состав участников международных налоговых отношений может различаться в зависимости от их объекта. Так, отношения по поводу получения налогозначимой информации складываются между государствами в лице их налоговых органов, а отношения по поводу взимания налогов — между государствами и налогоплательщиками — физическими лицами и организациями.

Содержание международных налоговых отношений раскрывается через реализацию субъектами международного налогового права своих прав и исполнение возложенных па них обязанностей. Это содержание существенно различается в зависимости от того, на что направлено поведение его участников.

Основная особенность рассматриваемых отношений заключается в том, что в силу международного характера их урегулирование основывается на оформленных соответствующим образом договоренностях между государствами. Такие договоренности, как следует из вышеизложенного, могут касаться межгосударственных вопросов налогообложения, взаимодействия органов налогового администрирования и органов налоговых расследований (налоговой полиции) различных стран и т.д. Оформление же их осуществляется прежде всего посредством заключения международных договоров.

В данном случае необходимо учитывать, что международные налоговые отношения могут регулироваться как нормами международного, так и нормами внутригосударственного (национального) налогового права . Из этого, впрочем, вовсе не следует, что все нормы, составляющие правовое регулирование международных налоговых отношений, можно относить на счет международного налогового права. Поскольку нормы национального налогового права, даже если предметом их регулирования являются налоговые отношения с участием «иностранного элемента», применимы исключительно в пределах юрисдикции соответствующего государства и не могут не учитывать суверенитета других государств. Также очевидно, что такие нормы не могут являться обязательными для таких субъектов международного налогового права, как государства и международные организации.

Принимая во внимание вышеизложенное, можно сделать вывод о том, что к международному налоговому праву относятся исключительно международно-правовые нормы, т.е. нормы, которые установлены на межгосударственном уровне. Этот же признак позволяет разграничить нормы международного налогового права и нормы, составляющие национальное налоговое право того или иного иностранного государства, ведь последние устанавливаются им в одностороннем порядке. Соответствующие нормы национального налогового права непосредственно примыкают к международному налоговому праву, но все же не могут включаться в него, поскольку устанавливаются и изменяются государствами в одностороннем порядке, в том числе без учета международно-правовых норм . В своей совокупности нормы международного налогового права и нормы национального налогового права применительно к тому или иному государству составляют единую систему его налогово-правового регулирования. Более обстоятельно вопросы соотношения международного и национального налогового права будут рассмотрены ниже.

С учетом всего изложенного международное налоговое право можно определить как подотрасль международного финансового права и составную часть налогово-правового регулирования того или иного государства, представляющую собой совокупность установленных на межгосударственном уровне правовых норм, регулирующих международные налоговые отношения.

В свою очередь, в структуре международного налогового права по различным основаниям можно выделить отдельные совокупности правовых норм, составляющих его институты. В качестве таких оснований могут служить сфера их действия и предмет правового регулирования (табл. 7.1).

Таблица 7.1

Структура международного налогового права

Критерий

Институт международного налогового права

По сфере действия

Локальное международное налоговое право

Универсальное международное налоговое право

По предмету

правового

регулирования

Избежания двойного налогообложения

Освобождения от налогообложения дипломатических представительств и консульств

Административной помощи в налоговых вопросах

Международного налогового расследования

Международного налогового правосудия

По сфере действия все международно-правовое регулирование налоговых отношений можно подразделить на универсальное и локальное.

Универсальное международное налоговое право включает те нормы, которые признаны большинством или всеми государствами мира и являются общеобязательными. Например, в качестве таковых следует рассматривать «налоговые» нормы, содержащиеся в основных международных актах о дипломатических и консульских сношениях.

Локальное международное налоговое право представляет собой совокупность правовых норм, установленных в рамках определенной группы государств, например одного мирового региона, либо в двустороннем порядке. Так, с этих позиций вполне позволительно вести речь о сформировавшемся в рамках Европейского Союза интеграционном европейском налоговом праве .

По предмету правового регулирования в структуре международного налогового права выделяются институты: избежания двойного налогообложения; освобождения от налогообложения дипломатических представительств и консульств; административной помощи в налоговых вопросах; международного налогового расследования; международного налогового правосудия.

Лекция 3. Источники налогового права

3.1. Источники налогового права: понятие и классификация

Состав источников налогового права (как подотрасли финансового права) определяется принципом федерализма и действием местного самоуправления в стране.

Источники налогового права – это внешние формы его выражения, т. е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы, которые регулируют вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля и отношения по привлечению к ответственности за налоговое правонарушение.

Налоговый Кодекс РФ к источникам налогового права относит:

1. международные договоры Российской Федерации,

2. Налоговый Кодекс РФ,

3. федеральные законы и законы Российской Федерации,

4. законы и иные нормативные акты законодательных органов субъектов РФ

5. нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления.

Значение источников налогового права:

– они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления.

– источники налогового права представляют собой форму существования налоговых норм, т. е. внешнее выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях.

Существуют определенные особенности вступления в законную силу нормативных правовых актов о налогах и сборах. Так, по общему правилу акт налогового законодательства может вступить в силу при одновременном наличии двух условии:

а) не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования;

б) не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Особые правила вступления в законную силу определены для актов налогового законодательства, вводящих налоги и сборы – не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока с момента из официального опубликования.

Согласно ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Тем самым, данное положение, во-первых, ограничивает законодателя в возможности придания закону обратной силы, во-вторых, гарантирует конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положением налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие.

Источники налогового права обладают следующими свойствами:

– формальная определенность;

– общеобязательность, охраняемая возможностью государственного принуждения;

– законность, заключающаяся в наличии юридической силы.

Вместе с тем источники налогового права имеют характерные черты, отличающие их иных нормативно-правовых актов:

– они регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права

– принимаются только теми органами государства и местного самоуправления, правотворческая компетенция которых предусмотрена НК РФ.

– источники налогового права характеризуются множественностью, обусловленной принципом разделения властей и федеративной природой российского государства.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке

Следующая глава >

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *