Ненормативный акт налогового органа
Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс) предусматривает принятие налоговыми органами целого ряда ненормативных актов, которые могут быть обжалованы налогоплательщиками в судебном порядке на основании статей 137 и 138 Кодекса, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты нарушают их права.
В пункте 48 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»(далее — Постановление № 5) разъяснено, что при толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, чем в статьях 100, 101.1 (пункт 1) НК РФ.
Ненормативный акт налогового органа — это документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, поскольку в Кодексе не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
В случае неисполнения налоговой обязанности налогоплательщику направляется требование об уплате налога. Если требование не исполнено, принимается решение о принудительном взыскании налога за счет денежных средств с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика (статья 46 Кодекса). При отсутствии средств выносится решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика и соответствующее постановление, направляемое судебному приставу-исполнителю для совершения исполнительных действий (статья 47 Кодекса).
Кроме того, статьей 77 Кодекса в качестве способа обеспечения налоговой обязанности предусмотрено право налогового органа с санкции прокурора произвести арест имущества налогоплательщика, в связи с чем руководителем налогового органа (его заместителем) выносится решение о наложении ареста на имущество.
Производство по делу о налоговом правонарушении предусматривает принятие налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки, в частности, о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 101 НК РФ).
Перечисленные ненормативные акты все чаще обжалуются налогоплательщиками в арбитражный суд и становятся предметом судебного исследования. Заявители ссылаются на несоответствие актов требованиям НК РФ. Кодекс не регламентирует форму актов ненормативного характера. Однако он предъявляет ряд требований к их содержанию.
Требование об уплате налога (статья 69 НК РФ) должно содержать информацию о:
— сумме задолженности по налогу;
— размере пеней, начисленных на момент направления требования;
— сроке уплаты налога;
— сроке исполнения требования;
— мерах, которые будут приняты в случае неисполнения требования налогоплательщиком;
— данных об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона, устанавливающие обязанность по уплате налога.
Постановление о взыскании налога за счет имущества (статья 47 НК РФ) налогоплательщика-организации или налогового агента-организации должно содержать:
фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, выдавшего указанное постановление;
дату принятия и номер решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика или налогового агента;
наименование и адрес налогоплательщика-организации или налогового агента-организации, на чье имущество обращается взыскание;
резолютивную часть решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации;
дату вступления в силу решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации;
дату выдачи указанного постановления.
Постановление о взыскании налога подписывается руководителем налогового органа (его заместителем) и заверяется гербовой печатью налогового органа.
В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 101 Кодекса) излагаются:
—обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой;
— документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства;
—доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;
— решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.
Анализируя содержащиеся в Кодексе требования к ненормативным актам налоговых органов, налогоплательщики ссылаются на выявленные несоответствия актов вышеприведенным нормам как на основания для признания этих актов недействительными.
Между тем только в пункте 6 статьи 101 НК РФ имеется указание на то, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения вышестоящим налоговым органом или судом. В отношении других ненормативных актов таких последствий Кодексом не предусмотрено.
При рассмотрении споров суды столкнулись с вопросом о том, каковы основания для признания недействительными ненормативных актов налоговых органов и правовые последствия признания их таковыми.
Положения, закрепленные в пункте 6 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 6 и Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.96 № 8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», о том, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием, носят общий характер.
Анализ практики судов показывает, что по аналогии со статьей 101 НК РФ недействительными признаются различные ненормативные акты налоговых органов.
ПРИЗНАНИЕ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ
ТРЕБОВАНИЯ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА
По одному из дел (№ А53-5797/2001-С5-22-Ф08-4034/2001-1291А), признавая недействительным требование налогового органа, суд сослался на несоответствие статьям 69, 70 НК РФ порядка его оформления и предъявления истцу, что влечет невозможность внесудебной процедуры взыскания налога.
Позиция суда и вывод о правовых последствиях представляются спорными.
Задача требования — информировать налогоплательщика об имеющейся у него задолженности по налогам и сборам и предоставить ему время для ее погашения в добровольном порядке или для обжалования требования.
Процедура принудительного взыскания налога, сбора за счет денежных средств и иного имущества налогоплательщика начинается с вынесения решения о взыскании (пункт 3 статьи 46 НК РФ). В случае пропуска срока для вынесения решения налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога.
Таким образом, утрата права на взыскание налога в бесспорном порядке связана с пропуском срока для вынесения налоговым органом решения о взыскании.
Кодексом не предусмотрено, что нарушение формы требования и порядка его предъявления является основанием для признания его недействительным в судебном порядке. Признание требования недействительным без исследования его по существу предъявленных к уплате сумм может повлечь неправомерное освобождение истца от налоговых обязательств. Это нарушает положения пункта 3 статьи 44 Кодекса, установившего исчерпывающий перечень оснований для прекращения обязанности по уплате налога или сбора. Представляется, что условием для признания требования недействительным является необоснованное начисление налогов и пени. В этом случае налогоплательщик признается не имеющим налоговых обязанностей.
Вопрос о последствиях пропуска налоговым органом сроков направления требования об уплате налога остается спорным.
Статья 70 НК РФ устанавливает, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Требование, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.
Нарушение названных сроков налоговым органом нельзя рассматривать как освобождение налогоплательщика от налоговых обязанностей. В то же время необходимо учесть следующее.
Решение о взыскании налога за счет денежных средств принимается не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, исполнению не подлежит, но не лишает налоговый орган права обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога в течение шести месяцев с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ для бесспорного взыскания налогов (пункт 12 Постановления № 5). Срок обращения налогового органа в суд является пресекательным и не подлежит восстановлению.
Если допустить, что для налогового органа пропуск срока выставления требования не влечет негативных последствий, то теряют свое значение последующие процедурные сроки, установленные в интересах налогоплательщиков. Поэтому суду следует оценивать причину пропуска налоговым органом сроков направления требования, установленных статьей 70 Кодекса.
Из судебного решения участникам налоговых отношений должно быть ясно, какие последствия для них влечет признание требования недействительным. В практике встречаются случаи, когда на стадии совершения судебным приставом-исполнителем действий по взысканию налога за счет имущества организации-налогоплательщика арбитражным судом признавалось недействительным требование об уплате налога по формальным критериям, в связи с чем судебным приставом-исполнителем приостанавливались исполнительные действия, хотя факт наличия задолженности по налогам признавался налогоплательщиком и судом не был опровергнут. Получается, что в случае признания судом недействительным одного из ненормативных актов, составляющих последовательную систему процедуры принудительного исполнения налоговой обязанности, последующие акты, направленные на обоснованное взыскание налога, являются также недействительными.
По делу № А53-8730/2001-С5-44-Ф08-4482/2001-1428А налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к обществу с ограниченной ответственностью о взыскании недоимки по налогам. Своим решением суд отказал в иске налоговой инспекции. Заявленная ко взысканию сумма налогов и пени основывалась на требовании налогового органа от 16.05.2000 № 440. В названном требовании указан срок уплаты налогов и пени — до 10.06.2000. В упомянутый срок задолженность ответчиком не была погашена, в связи с чем налоговая инспекция обратилась в суд.
Принимая решение об отказе в иске, суд учел то обстоятельство, что решением арбитражного суда по другому делу (№ А53-5482/2001-С5-22) требование от 16.05.2000 № 440 признано недействительным. Кроме того, суд принял во внимание пропуск налоговой инспекцией установленного пунктом 3 статьи 48 Кодекса шестимесячного срока для обращения в суд с иском. Выводы суда основаны на постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в пункте 12 которого указано следующее.
Согласно пункту 3 статьи 48 Кодекса исковое заявление о взыскании недоимки с физического лица может быть подано налоговым органом в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
В то же время пункт 3 статьи 46 НК РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено.
В связи с этим, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 48 Кодекса в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц.
При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный пунктом 3 статьи 48 НК РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм.
Имея в виду, что данный срок является пресекательным, т. е. не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу.
Из содержания вышеприведенного пункта 12 Постановления № 5 следует, что речь идет о сроке обращения в суд налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица.
Между тем из материалов дела следовало, что налоговым органом реализованы полномочия на бесспорное взыскание недоимки с ответчика, о чем свидетельствовало постановление от 09.06.2000 № 20 о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Как пояснили представители налоговой инспекции, названное постановление направлено судебному приставу-исполнителю, которому надлежит совершить исполнительные действия. Однако судебным приставом-исполнителем приостановлено исполнение в связи с признанием арбитражным судом по делу № А53-5482/2001-С5-22 недействительным требования от 16.05.2000 № 440, послужившего основанием для вынесения постановления от 09.06.2000 № 20.
Изложенные обстоятельства свидетельствовали о том, что налоговым органом реализованы полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица.
Кодекс в статье 45 устанавливает, что взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:
1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Поэтому в случае установления факта реализации налоговой инспекцией полномочий на бесспорное взыскание недоимки с ответчика суду следовало решить вопрос о прекращении производства по делу.
ПРИЗНАНИЕ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ РЕШЕНИЯ
О ВЗЫСКАНИИ НАЛОГА ЗА СЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА (СТАТЬЯ 46 КОДЕКСА)
Из статьи 46 Кодекса следует, что налоговым органом выносится решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика в виде отдельного документа. Такое решение принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
В судебной практике возник вопрос о том, обязателен ли названный документ или достаточно направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика.
По одному из мнений, выставления инкассового поручения без принятия специального решения о взыскании достаточно для вывода о законности процедуры взыскания налога за счет денежных средств. В этом случае инкассовое поручение рассматривается как решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств.
Другая правовая позиция состоит в том, что отсутствие решения как отдельного документа свидетельствует о незаконности данной стадии принудительного взыскания, что влечет незаконность последующих стадий рассматриваемой процедуры.
Думается, что при рассмотрении судебных споров следует исходить из конкретной ситуации и принимать во внимание причины отсутствия решения о взыскании, вопросы соблюдения прав налогоплательщика в такой ситуации.
По одному из дел (№ А53-11161/2001-С5-5-Ф08-4610/2001-1467А) суд признал недействительным решение о взыскании налога за счет иного имущества, сославшись на незаконность предыдущей стадии взыскания налога за счет денежных средств. В качестве основания удовлетворения иска налогоплательщика названо отсутствие решения о взыскании налога за счет денежных средств. Между тем инкассовые поручения выставлялись налоговой инспекцией с 1998 года. Предприятие имело большую задолженность перед бюджетом, поэтому после выставления требования, учитывая отсутствие средств на счетах, налоговым органом принято решение о взыскании налога за счет иного имущества.
Взыскание налога за счет иного имущества является стадией принудительного взыскания, следующей за взысканием налога за счет денежных средств. Права налогоплательщика нарушаются, если при наличии денежных средств на его счетах взыскание производится за счет имущества. Поэтому отсутствие отдельного решения о взыскании налога за счет денежных средств само по себе не является безусловным основанием для признания недействительным ненормативного акта налогового органа.
ПРИЗНАНИЕ НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ РЕШЕНИЯ
О ВЗЫСКАНИИ НАЛОГА ЗА СЧЕТ ИНОГО ИМУЩЕСТВА
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА (СТАТЬЯ 47 КОДЕКСА)
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента (пункт 7 статьи 46 НК РФ).
Налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента-организации в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 Кодекса.
Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве», с учетом особенностей, предусмотренных статьей 47 НК РФ.
Взыскание налога за счет иного имущества возможно только при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика.Какими доказательствами должны подтверждаться вышеназванные обстоятельства?
Имеется подход, при котором в качестве доказательств принятия мер по взысканию имущества за счет денежных средств рассматриваются данные о наличии у организации-налогоплательщика картотеки, справки банка об отсутствии средств на счетах, подтверждение самим налогоплательщиком факта отсутствия средств на счетах.
Другая точка зрения состоит в том, что для подтверждения обоснованности перехода ко взысканию налога за счет иного имущества налоговый орган должен представить инкассовые поручения (распоряжения) с отметкой банка, свидетельствующей о полном или частичном их неисполнении в связи с отсутствием на счетах истца денежных средств.
Указание в Кодексе на обязательность направления налоговым органом в банк инкассового поручения на взыскание налога позволяет признать обоснованной необходимость представления в суд налоговым органом копий инкассовых поручений с соответствующими отметками банка в качестве доказательств соблюдения условий обращения взыскания на иное имущество налогоплательщика.
Имеется судебная практика, когда основанием для признания недействительным решения о взыскании налога за счет иного имущества явилось то, что сумма налога в решении о взыскании была указана больше, чем в требовании налогового органа об уплате налога, что является нарушением пункта 1 статьи 47 НК РФ, предусматривающего право налогового органа обратить взыскание налога за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента-организации в пределах сумм, указанных в требовании (дело № А20-2393/2001-Ф08-4509/2001-1434А).
По одному из дел (№ А53-П080/2001-С5-27-Ф08-4589/2001-1460А) причиной признания недействительным постановления о взыскании налога за счет иного имущества послужило то, что на момент его принятия налоговая инспекция не отозвала из банка инкассовые поручения на взыскание налога. Суд указал, что принятие ответчиком спорного ненормативного акта при наличии неисполненных и неотозванных инкассовых поручений является двойной принудительной мерой по изъятию имущества у налогоплательщика. Вывод суда не является бесспорным. Статья 46 Кодекса не содержит положения о том, что для принятия решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика необходимо отозвать из банка инкассовые поручения.
ПОСТАНОВЛЕНИЕ О ВЗЫСКАНИИ НАЛОГА, СБОРА
ЗА СЧЕТ ИНОГО ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
(СТАТЬЯ 47 КОДЕКСА)
Спорным оказался вопрос о подведомственности арбитражному суду постановления о взыскании налога, сбора за счет иного имущества налогоплательщика. По некоторым делам производство прекращалось ввиду неподведомственности исков о признании недействительными вышеназванных постановлений арбитражному суду со ссылкой на статью 22 Арбитражного процессуального кодекса РФ (дело № А53-5797/2001-С5-22-Ф08-4034/2001-1291А).
Однако в итоге практика пришла к выводу, что постановление о взыскании выносится налоговым органом, затрагивает права организации-налогоплательщика, а поэтому является ненормативным актом и в силу статьи 22 АПК РФ и статей 137 и 138 НК РФ подведомственно арбитражному суду.
