Необоснованная налоговая выгода

Е.А. Лысенко,
ведущий юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Введенный Пленумом ВАС РФ механизм оценки налоговой выгоды позволил существенно упростить процесс доказывания в налоговых спорах. Однако типовыми случаями вряд ли можно охватить все многообразие практических ситуаций. В продолжение статьи* автор рассматривает вопросы, возникающие при доказывании необоснованности налоговой выгоды

Оценка достоверности доказательств обоснованности налоговой выгоды

Согласно части 3 статьи 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Сославшись на эту норму, Пленум ВАС РФ указал, что представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (п. 1 Постановления ВАС РФ № 53).

Таким образом, факт несоответствия действительности сведений, отраженных в представленных налогоплательщиком документах, сам по себе может свидетельствовать о недостоверности доказательств, а значит, и о необоснованности подтверждаемой ими налоговой выгоды.

Признавая недостоверность представленных в подтверждение налоговой выгоды доказательств, ВАС РФ в большинстве случаев приходит к выводу о нереальности совершенных налогоплательщиком операций.

ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ
О нереальности совершенных налогоплательщиком операций:

от 22.03.2005 № 15909/04 по делу компании «Арварох»;

от 04.02.2003 № 11851/01 по делу ОАО «ГАЗ»;

от 18.10.2005 № 4047/05 по делу предпринимателя Перцева С.К.;

от 25.10.2005 № 4553/05 по делу компании «Архбум»;

от 28.11.2006 № 7752/06 по делу компании «Флагман»;

от 24.07.2007 № 1461/07 по делу предпринимателя Королькова С.В.;

от 02.10.2007 № 3355/07 по делу компании «ВостСибэкспортлес»;

от 11.11.2008 № 9299/08 по делу компании «Кестрой 1»;

от 18.11.2008 № 7588/08 по делу предпринимателя Якубовского А.А.;

от 27.01.2009 № 9833/08 по делу «Леноблгаз».

Как показывает практика ВАС РФ, наиболее эффективно опровергают доказательства налогоплательщиков (счета-фактуры, первичные документы) представленные налоговыми органами сведения об отсутствии в ЕГРЮЛ записей об организации-контрагенте, а также показания лиц, указанных в документах в качестве руководителей или собственников таких организаций, но отрицающих свою причастность к их деятельности или созданию. Показательны в этом отношении постановления от 02.10.2007 № 3355/07 по делу компании «ВостСибэкспортлес» и от 11.11.2008 № 9299/08 по делу компании «Кестрой 1».

В деле компании «ВостСибэкспортлес» Президиум ВАС РФ сделал выводы, важные для всех налогоплательщиков.
Во-первых, статья 88 НК РФ предусматривает использование налоговыми органами сведений о деятельности налогоплательщика, не ограничивая источников их получения. Поэтому налоговые органы вправе запрашивать у компетентных государственных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач, и использовать полученные сведения при принятии решений по результатам проверок и доказывании правомерности своей позиции в суде. Как указал ВАС РФ, подобная информация должна оцениваться судами с учетом ее значимости, а также своевременности и адекватности предпринятых налоговым органом мер для ее получения.

Во-вторых, статья 71 АПК РФ обязывает суд оценивать доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, и не предусматривает исключений для документов, в отношении которых не сделано заявлений о фальсификации. По мнению ВАС РФ, вывод о том, что документ, экспертиза подлинности которого не проводилась и не сделано заявления о фальсификации, является достоверным доказательством, не соответствует АПК РФ.

В деле компании «Кестрой 1» Президиум ВАС РФ, мотивируя свое решение о признании налоговой выгоды необоснованной, сослался на неуплату налогов в бюджет поставщиком налогоплательщика, а также на протокол допроса лица, указанного в документах поставщика как учредителя, но отрицавшего свое отношение к этой компании. При этом довод о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности не был признан достаточным основанием для признания налоговой выгоды обоснованной.

Между тем такая категорическая оценка свидетельских показаний, полученных в рамках Налогового кодекса РФ либо Закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» (далее – Закон об оперативно-розыскной деятельности), не вполне согласуется с требованиями АПК РФ.

Во-первых, оценка доказательств, к которым относятся и свидетельские показания (ст. 64 и 88 АПК РФ), должна осуществляться судом на основании их всестороннего, полного, объективного и, главное, непосредственного исследования (ст. 10, ч. 1 ст. 71 АПК РФ).

Во-вторых, никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы (ч. 5 ст. 71 АПК РФ).
В-третьих, показания свидетелей, полученные вне рамок АПК РФ, исключают право налогоплательщика задавать вопросы таким свидетелям (ч. 1 ст. 41 АПК РФ).

И последнее, не менее важное, обстоятельство – в отличие от требований АПК РФ (ч. 4 ст. 56) свидетеля, давшего ложные показания в рамках НК РФ либо Закона об оперативно-розыскной деятельности, так же как и отказавшегося от них, нельзя привлечь к уголовной ответственности.

Это обстоятельство, при очевидной заинтересованности таких лиц не признавать свою причастность к деятельности организаций-неплательщиков, значительно снижает «процессуальную ценность» подобных доказательств. При этом суды, руководствуясь позицией ВАС РФ, возлагают на налогоплательщиков дополнительные процессуальные обязанности опровергать такие показания, когда есть основания полагать, что они не соответствуют действительности (ст. 304 АПК РФ).

Распределение бремени доказывания

Мнение, что при защите в суде налогоплательщику нет необходимости занимать активную позицию, поскольку обязанность доказывания возложена на налоговые органы (основано на п. 6 статьи 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ), – одно из наиболее частых заблуждений. Часть 1 статьи 65 АПК РФ требует от каждого лица, участвующего в деле, доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Ссылка на эту норму содержится и в пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ № 53.

Напоминая об обязанности представления в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, необходимых для получения налоговой выгоды, ВАС РФ обращает внимание на то, что выполнение налогоплательщиком данного требования законодательства, тем не менее, не может являться основанием получения налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что «сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы» (п. 1 Постановления № 53). Другими словами, налоговому органу достаточно доказать только неполноту либо противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах для того, чтобы отказать в признании обоснованности получения налоговой выгоды.

В этой связи становится понятной позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в рассмотренных выше постановлениях по делам компаний «ВостСибэкспортлес» и «Кестрой 1»: показания отрицающих свою причастность к деятельности или созданию организации-контрагента свидетелей послужили основанием для вывода о противоречивости сведений в представленных налогоплательщиком документах и, следовательно, о необоснованности налоговой выгоды.

В подобных ситуациях, если налогоплательщик не опровергнет доводы налогового органа дополнительными доказательствами (ч. 1 ст. 65 АПК РФ), то возникает риск наступления последствий совершения или несовершения им процессуальных действий (ч. 2 ст. 9 и ч. 3 ст. 41 АПК РФ). В связи с этим стоит напомнить, что суд оказывает содействие сторонам в получении необходимых доказательств, но инициатива по их сбору должна исходить от участников спора (ч. 3 ст. 133 и п. 3 ч. 1 ст. 135 АПК РФ).

Налогоплательщики. Президиум ВАС РФ неоднократно указывал в своих постановлениях, что налогоплательщик обязан документально подтвердить право на налоговые вычеты, расходы, льготы. При наличии таких доказательств и отсутствии документально подтвержденных сомнений в их неполноте, недостоверности и (или) противоречивости необоснованность налоговой выгоды должен доказать налоговый орган.

ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ
Об обязанности налогоплательщика документально подтвердить право на налоговые вычеты, расходы, льготы:

от 04.02.2003 № 11851/01 по делу ОАО «ГАЗ»;

от 06.09.2005 № 2746/05 по делу предпринимателя Васенина И.С.;

от 18.10.2005 № 4047/05 по делу предпринимателя Перцева С.К.;

от 30.01.2007 № 10963/06 по делу компании «Лера-С»;

от 02.10.2007 № 3355/07 по делу компании «ВостСибэкспортлес»;

от 30.10.2007 № 8686/07 по делу предпринимателя Корлыханова В.А.

Налоговые органы. Нереальность операций, отсутствие деловой цели и должной осмотрительности налогоплательщика обязаны доказывать налоговые органы.

Налоговая выгода

Вывод о нереальности сделки может быть сделан только тогда, когда есть доказательства неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений в документах налогоплательщика (п. 1 Постановления № 53).

Если у налогового органа нет доказательств нереальности совершенных налогоплательщиком операций, то суд должен исследовать, были ли они обусловлены разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). Доказывать отсутствие разумных экономических причин или целей делового характера также обязаны налоговые органы (п. 5 Постановления № 53).

По этим же причинам налоговые органы обязаны доказывать факты отражения налогоплательщиком в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Этот вывод подтверждается практикой ВАС РФ.

ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ
Об учете операций в соответствии с их действительным экономическим смыслом:

от 16.01.2007 № 9010/06 по делу «Ханса Лизинг»;

от 11.09.2007 № 16609/06 по делу «Газпромбанк Лизинг-Стандарт»;

от 09.04.2009 № 15585/08 по делу компании «Архангельскгеолдобыча».

Непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента и тот факт, что ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, также обязан доказать налоговый орган (п. 10 Постановления № 53). Такая позиция ВАС РФ выражена, например, в Постановлении Президиума от 27.03.2007 № 15251/06 по делу предпринимателя В.Ф. Алешина.

Предположения о возможном наступлении определенных обстоятельств

Предположения о возможном наступлении в будущем определенных обстоятельств не дают налоговому органу оснований сделать вывод о необоснованности налоговой выгоды. Так, в Постановлении по делу компании «Архангельскгеолдобыча» Президиум ВАС РФ отметил, что предметом доказывания по делу о признании незаконным решения налогового органа «являются выявленные правонарушения – допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных налоговым законодательством».
Однако зачастую налоговые органы строят свою позицию на предположениях – например, о невозможности достижения налогоплательщиком определенного экономического результата, неполучении в будущем прибыли, невозврате займа и т. п.

По мнению ВАС РФ, если такие предположения не основаны на объективных данных, их нельзя признать основанием для отказа в признании за налогоплательщиком права на налоговую выгоду. Отказ налогового органа в признании обоснованности налоговой выгоды должен быть подтвержден объективными данными и не может строиться на предположениях о наступлении или ненаступлении определенных событий в будущем.

ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ
Об оценке предположений налоговых органов, не основанных на объективных данных:

от 30.10.2007 № 8388/07 по делу компании «Газпромбанк Лизинг-Стандарт»;

от 15.01.2008 № 10515/07 по делу компании «Инвест-Недвижимость».

***

Подводя итог, сошлемся на мнение судьи Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиева о том, что Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 устраняет некоторые пробелы в первую очередь процессуального законодательства сноска 1. Это постановление позволяет повысить эффективность доказывания в тех случаях, когда действительно имеет место злоупотребление налогоплательщиком своими правами.

Накопленный ВАС РФ опыт эффективного разрешения налоговых споров наглядно демонстрирует особенности и отличия процесса доказывания по таким спорам от дел, рассматриваемых арбитражными судами в порядке искового производства.

Следует признать, что самим Постановлением № 53, а также последующей практикой рассмотрения споров о налоговой выгоде ВАС РФ фактически положил начало проработке процессуальных особенностей доказывания по налоговым спорам.

В этой связи нельзя не отметить ряд постановлений Президиума ВАС РФ, напрямую не связанных с обсуждаемой проблемой, но имеющих непосредственное отношение к налоговому процессу. В этих постановлениях Президиум ВАС РФ отметил процессуальные особенности урегулирования налоговых споров в досудебном порядке.

ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ

О процедурных вопросах досудебного урегулирования налоговых споров:

от 12.02.2008 № 12566/07 по делу предпринимателя Полежаева В.Ю.;

от 22.01.2008 № 9467/07 по делу санатория им. Н.А. Семашко;

от 16.06.2009 № 391/09 по делу компании «Пикалевский цемент»;

от 28.07.2009 № 5172/09 по делу Акционерной компании «АЛРОСА».
 

Между тем процедурным вопросам выявления налоговых правонарушений и привлечения налогоплательщиков к ответственности, не говоря уже о проблеме соблюдения их прав, в Налоговом кодексе РФ пока посвящено лишь несколько статей. В связи с этим законодателю стоит обратить внимание на такое положение дел и принять соответствующие изменения в главы 14, 19 и 20 Налогового кодекса РФ.

E.A. Lysenko
Resolution No. 53 of the Russian Supreme Arbitration Court dated 12 October 2006: Procedural Issues for Proving Unsubstantiated Tax Benefits
A mechanism introduced by the Plenum of the Russian Supreme Arbitration Court to assess tax benefits made it possible to simplify materially the procedure for providing evidence in tax disputes. However, it is highly unlikely that standard cases could cover the manifold diversity of practical situations. Further to the article*, the author considers issues arising when proving unsubstantiated tax benefits.

сноска 1 Гаджиев Г.А. Особенности толкования норм налогового законодательства // Налоговед. 2009. № 8. С. 14.

Ключевые слова: доказательство, налоговая выгода, ВАС РФ, № 53, налоговый спор

ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 12 октября 2006 г. N 53

ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании Федерального конституционного закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» постановляет дать следующие разъяснения.

1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

— невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

— взаимозависимость участников сделок;

— неритмичный характер хозяйственных операций;

— нарушение налогового законодательства в прошлом;

— разовый характер операции;

— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

— осуществление расчетов с использованием одного банка;

— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

КонсультантПлюс: примечание.

Федеральным законом от 07.05.2013 N 100-ФЗ с 1 сентября 2013 года статьи 166, 168 ГК РФ изложены в новой редакции, в статью 170 ГК РФ внесены изменения. Согласно новой редакции статьи 168 ГК РФ сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта, по общему правилу является оспоримой, а не ничтожной.

КонсультантПлюс: примечание.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ статья 45 НК РФ изложена в новой редакции. Упомянутая в нижеследующем абзаце норма соответствует норме действующей редакции.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Сравнение старых и новых правил по необоснованной налоговой выгоде

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Председатель

Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

А.А.ИВАНОВ

Секретарь Пленума,

судья Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

А.С.КОЗЛОВА

Необоснованная налоговая выгода — судебная практика 2016-2018

Что такое налоговая выгода? *

<*> Статья подготовлена по материалам семинара «Защита прав налогоплательщиков при проведении проверок налоговыми и иными органами. Налоговые споры», организатор — компания «Аудит-Эскорт».

Из этой статьи вы узнаете:

В чем заключались схемы «Юкоса»?

С чем была связана необходимость принятия Постановления Пленума от 12 октября 2006 г.?

Что такое Пленум Высшего Арбитражного Суда?

В октябре 2006 г. вышло Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12 октября 2006 г. N 53. Пленум готовился очень долго. С чем была связана необходимость принятия этого Постановления? С тем, что в судебной практике очень часто использовались термины «недобросовестность», «недобросовестный налогоплательщик». В законодательстве нигде таких понятий прописано не было, поэтому налоговая доказывала недобросовестность налогоплательщиков, как только могла, всеми доступными средствами. Доказывала, естественно, не обращаясь в суд, а приводя какие-то доводы в акте проверки. Если спор возникал, доказывали эти доводы при рассмотрении спора в суде. Сложилась такая практика, что никакого предварительного судебного решения по доказыванию факта недобросовестности не нужно. Поэтому назрела необходимость установить критерии недобросовестности.

По недобросовестности очень много дел состоялось ранее. Тот же «Юкос». Кто читал решение суда, знает, что его деятельность признана деятельностью недобросовестного налогоплательщика. Потому что «Юкос» открыл подразделения в зонах с льготным режимом налогообложения. В стране их придумали для того, чтобы развивать регионы. А оказалось, что придумали совершенно для другого, чтобы там можно было зарегистрироваться и не платить местные налоги. Многие использовали такие схемы. В чем они заключались? В частности, «Юкос» продавал свою нефтепродукцию предприятиям, открытым в этом регионе, по себестоимости, с небольшой наценкой. Потом оформлял юридические сделки, брал этот нефтепродукт себе на комиссию по договору комиссии или агентскому договору на реализацию. И уже реализовывал как бы в интересах этих предприятий, зарегистрированных в зонах с льготным налогообложением. Естественно, вся выручка отражалась у комитента или принципала. Комиссионер только получал свое вознаграждение, соответственно, налоги в соответствующий бюджет не поступали. Причем все счета у них были в одном банке. Бухгалтерский учет велся одной организацией. Работники, которые руководили этим предприятием, фактически там никогда не находились. Они были сотрудниками той же фирмы. Суд признал в этой ситуации деятельность организации недобросовестной. У нее не было экономической цели реализовывать эти нефтепродукты, чтобы потом забрать, как агенту, и отправить на экспорт. Всем все понятно. Это было одним из самых крупных дел, связанных с такой деятельностью, которую суд как раз расценил как недобросовестную. То есть не как деятельность, связанную с получением экономического содержания, а деятельность, направленную на уклонение от уплаты налогов.

Что вообще такое Пленум Высшего Арбитражного Суда? Это когда собираются судьи соответствующей квалификации и рассматривают предложения, которые внесены, решают, принять ли те или иные рекомендации по применению какой-то нормы законодательства, обсуждают и голосуют. Правовой статус у этого документа — никакой. Но все арбитражные суды сразу начинают по нему работать. Судебная практика в этом Пленуме расценена так, что всегда она исходит из презумпции добросовестности. Суды считают, что все налогоплательщики добросовестные и действия таковыми предполагаются.

1.8. Постановление № 53 и учет его требований при оптимизации налогообложения

Но налоговая выгода, которую получает налогоплательщик, может быть как обоснованной, так и необоснованной. Поэтому если результат деятельности налогоплательщика — получение налоговой выгоды — экономически оправдан, сделки совершались с целью получения экономического результата и содержащиеся в бухгалтерских документах, в отчетности сведения достоверны, то налоговая выгода обоснованна.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для ее получения и для цели налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 перечислены критерии оценки арбитражными судами необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды — это подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

1. невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
2. отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
3. учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
4. совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Вот эти доказательства налоговые органы сейчас в большей степени пытаются привести при оценке деятельности налогоплательщика по взаимоотношениям его с контрагентами. Практика многих налоговых органов занимает сейчас такую позицию, которая заключается в том, что в большей степени недостатки можно выявить, анализируя сделки с контрагентами, а не бухгалтерский учет. Сделки с контрагентами могут натолкнуть на мысль или показать недостатки, или обнаружить действия, которые совершены с целью получения налоговых выгод. Например, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, который отражен в отчетности. Кондрашова Л.А. привела пример: организация приобретала пищевую продукцию для производства тоже определенной пищевой продукции. Были проверены все контрагенты, и такую продукцию они, естественно, производить не могли и не могли поставлять ее данной организации. Поэтому затраты были признаны необоснованными. Дело в суде проиграли.

Еще пример: была проверена строительная организация — генподрядчик, которая приобретала дорогостоящие материалы, оборудование у контрагентов и потом сдавала заказчику. Что было с контрагентами? В акте перечисляются организации, с которыми заключались различные договоры на приобретение, и исходя из взаимоотношений с этими организациями оцениваются действия руководителей этих организаций. В ходе проверки выяснили, что или организации-контрагенты вообще не отчитываются, или в их отчетности данных по этим операциям по продаже нет. Был направлен запрос в органы внутренних дел об оказании содействия в розыске и приводе этого физического лица — руководителя. В ходе проверки выяснилось, что это физическое лицо не является и никогда не являлось учредителем, руководителем каких-либо организаций. По местонахождению организация не располагалась. В другом случае свидетели являлись в том числе и в налоговую инспекцию. Один из свидетелей другой организации по повестке явился. В допросе пояснил, что не является руководителем контрагента, данная организация неизвестна. Паспорт не терял, но при трудоустройстве представлял копию паспорта на должность курьера. И вероятно, там произошла утечка. От своего имени никаких документов не подписывала. Налоговая сделала вывод, что сделка не признается действительной.

Добросовестность налоговых правоотношений предполагает такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства. Заключаемые налогоплательщиком сделки в сфере гражданского оборота не должны носить фиктивный характер. У них должна быть конкретная разумная цель. Такой целью не может быть налоговая экономия или получение преимуществ. В случае, когда единственным результатом является получение налога из бюджета, цели не могут быть признаны обоснованными. Из данного определения следует, что недобросовестность — это действия, при которых причиняется вред или создается угроза причинения вреда иным лицам. В данном случае создается угроза нанесения ущерба бюджету, экономической стабильности Российской Федерации.

Организация, заключая сделки, должна исходить из того, что эти сделки влекут для нее и налоговые последствия. Выбирая себе партнеров по бизнесу, организация должна была проявить определенную степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы организации рассчитывать на надлежащее исполнение обязательств в сфере налоговых правоотношений. Поэтому, исходя из того что представлены документы, не подтверждающие гражданско-правовых отношений между участниками описанных сделок, и составлены они без намерения с другой стороны создать правовые последствия, это позволяет квалифицировать произведенные расходы как экономически необоснованные, а также направленные на неправомерное возмещение НДС из бюджета.

Арбитражная практика такова, что суды, рассматривая подобные споры, когда налогоплательщик пытается доказать, что все-таки у него есть реальные расходы, подходят двояко к оценке и вынесению решения. Согласно первому подходу, налогоплательщик документально подтвердил факт приобретения товаров, факт реальности затрат. А говорить про затраты, про вычет НДС можно только в том случае, если в наличии имеется счет-фактура. Документ должен быть действительным. Если он не подписывался уполномоченным лицом, нет печати, не заполнены все реквизиты, то говорить о вычете НДС по недействительному счету-фактуре нельзя, дела все проигрываются. Законодательство в бухучете устанавливает, что первичные отчетные документы принимаются к учету, если они составлены по установленной форме. Глава 25 Налогового кодекса напрямую не содержит такой обязательной нормы, которая указывала бы невозможность принять к учету первичные документы, имеющие недостатки в оформлении. Отдельные арбитражные суды делают такой вывод, что есть реальность затрат, она подтверждена, и то обстоятельство, что поставщик не состоит на налоговом учете или не платит налоги, не должно влиять на налоговые последствия. Например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 апреля 2007 г., Волго-Вятского округа от 11 апреля 2007 г., Восточно-Сибирского округа от 21 марта 2007 г.

Другой подход заключается в том, что, принимая документы от неустановленных лиц, налогоплательщик, зная, что названные документы будут им предъявлены в качестве подтверждения расходов, должен удостовериться в их подлинности. А также подлинности учредительных документов, подлинности статуса лиц, которые действуют от этой организации. Потому что непринятие данных мер свидетельствует о том, что налогоплательщик не проявил так называемую добросовестность, разумность и осмотрительность в своих действиях. Поэтому многие сейчас начинают собирать доказательства проявления этой разумности и осмотрительности при заключении договора с контрагентами. Берут документы о постановке на учет, балансы с отметкой налоговой о том, что налогоплательщик отчитывается, документы, подтверждающие полномочия исполнительного органа. А если что-то возникнет, то будет возможность хотя бы представить доказательства того, что осмотрительность он как раз и проявил. Есть решения, когда суды приходили к выводу о том, что налогоплательщик не проявил осмотрительность, например Постановления ФАС Центрального округа от 27 января 2005 г., ФАС Северо-Западного округа от 11 сентября 2006 г., ФАС Поволжского округа от 5 октября 2006 г.

Еще один пример. Организация-генподрядчик использовала технику других организаций. Работы были выполнены и потом сданы заказчику. По мнению налоговой, генподрядчик заключил эти сделки фиктивно, у некоторых субподрядчиков не было лицензий, они представляли искаженную налоговую отчетность, НДС в бюджет не уплачивали, два субподрядчика имеют одного и того же учредителя, который является учредителем еще двадцати восьми организаций. В отношении некоторых были даже возбуждены уголовные дела за неуплату налогов. Так вот, при рассмотре этого дела генподрядчику удалось доказать, что он действовал разумно и обоснованно. Во-первых, он доказал, что техника, которая у него была, была задействована на других объектах. Поэтому техникой он не располагал, а она ему была нужна. Во-первых, он представил все документы, акты приема-сдачи работы. Налоговая инспекция не нашла доказательств того, что фирма создана по каким-то недействительным паспортам. Ответы налоговых органов, которые они запрашивали по некоторым субподрядчикам, касались вообще непредставления отчетности в более поздние периоды, чем те периоды, когда строились отношения генподрядчика и субподрядчика. Суд указал на допущенные нарушения, на процедуру проведения проверки, поскольку запросы на проведение встречных проверок были направлены в некоторых случаях уже после окончания выездных проверок. И ответы были получены вообще после составления акта проверки. В связи с этим суд Московского округа вынес решение в пользу генподрядчика (Постановление от 11 апреля 2006 г. N КА-А40/1835-06). Поэтому, наверное, такая ситуация с оценкой отношений по обоснованности включения в состав расходов; пока есть разная практика, есть разные возможности аргументации доказывания — есть смысл защищать свои интересы, если действительно налогоплательщик действовал добросовестно и никак не мог знать, что тот контрагент, который вступает с ним в отношения, по каким-то причинам не исполняет свои обязанности перед бюджетом.

Е.В.Бехтерева

Необоснованная налоговая выгода вместо недобросовестности. Что изменилось?

Высший Арбитражный Суд РФ в попытках дать внятное определение недобросовестности вообще решил отказаться от этого термина. Взамен судьи предложили инспекторам искать при налоговых проверках так называемую необоснованную налоговую выгоду. А чтобы труды налоговиков не оказались напрасными, Пленум ВАС РФ издал 12 октября 2006 г. Постановление N 53, в котором установил признаки такой выгоды.

Что принесет новый документ судей налогоплательщикам? Поможет отстоять в суде свою правоту или даст инспекторам новое оружие в борьбе за пополнение бюджета? Ответы — в нашем комментарии.

Что решили судьи?

Прежде чем анализировать новый подход судей, расскажем, что представляет собой налоговая выгода, каковы ее признаки и кто будет доказывать необоснованность налоговой выгоды.

Что такое необоснованная налоговая выгода и каковы ее последствия

Определение налоговой выгоды дано судьями в п. 1 Постановления N 53. Фирма получает такую выгоду, если уменьшает свои налоговые платежи за счет снижения налоговой базы, ставки налога, получения дополнительных вычетов, льгот или права вернуть уплаченный налог из бюджета.

Необоснованной налоговая выгода будет считаться, если она получена от операции, целью которой была исключительно минимизация налоговых платежей. Судьи называют такие операции лишенными целей делового характера. Иными словами, по мнению судей, любая сделка должна иметь какую-либо дополнительную цель (например, получение дохода), кроме снижения налогового бремени. Договор же, заключенный лишь для того, чтобы, скажем, уменьшить размер платежей по налогу на имущество, ведет к получению необоснованной налоговой выгоды. Последствия этого таковы. Сделка признается судьями недействительной. В результате в бюджет взыскиваются сумма «необоснованно» сэкономленного налога, соответствующие пени и штраф.

Признаки необоснованной выгоды

Прямых свидетельств того, что та или иная сделка приводит к получению необоснованной налоговой выгоды, судьи не нашли. Потому в Постановлении N 53 приведены косвенные признаки необоснованной выгоды (см. перечень на этой странице). Сразу скажем, что большинство из них не новы и до сих пор с большим или меньшим успехом использовались в качестве улик недобросовестности налогоплательщика. В частности, это отсутствие у фирмы материальных ресурсов, необходимых для изготовления того объема продукции, который указан в договоре, особые условия оплаты или перехода права собственности, например, после полного погашения задолженности перед поставщиком.

Свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды также могут участие в сделке недавно созданной фирмы, взаимозависимость сторон, разовый характер операции, наличие посредников.

Примечание. Признаки необоснованной налоговой выгоды

1. Налогоплательщик не мог реально осуществить операцию с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
2. У налогоплательщика отсутствуют необходимые для выполнения операции управленческий или технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспорт.
3. Для целей налогообложения учитываются только те операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, притом что для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.
4. Совершены операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
5. Сделка предусматривает особые формы расчетов и сроки платежей, свидетельствующие о групповой согласованности операций.
6. Организация создана незадолго до совершения хозяйственной операции.
7. Участники сделок взаимозависимы.
8. Хозяйственные операции выполняются неритмично.
9. Нарушено налоговое законодательство в прошлом.
10. Операция носит разовый характер.
11. Выполнены операции не по местонахождению налогоплательщика.
12. Осуществлены расчеты с использованием одного банка.
13. Произведены транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.
14. Использованы посредники при осуществлении хозяйственных операций.

Судьи подчеркивают, что ни один из этих признаков сам по себе не доказывает, что сделка привела к получению необоснованной выгоды. Для этого нужна совокупность признаков. Но о конкретном числе «улик», которое нужно набрать для того, чтобы уличить фирму в получении необоснованной выгоды, судьи умолчали.

Особняком стоят такие признаки необоснованной налоговой выгоды, как действия налогоплательщика «без должной осмотрительности и осторожности». Пункт 10 Постановления N 53 позволит судьям признать сделку лишенной деловой цели, если будет доказано, что налогоплательщик знал о том, что его контрагент нарушает налоговое законодательство. В данном случае необоснованная налоговая выгода будет обнаружена даже при отсутствии других признаков.

Кто доказывает

Постановление N 53 начинается с того, что судьи декларируют презумпцию добросовестности налогоплательщиков. Используя этот «устаревший» термин, Высший Арбитражный Суд РФ дает понять, что арбитры, приступая к рассмотрению налогового спора, должны исходить из того, что любая сделка имеет цели делового характера и не приводит к получению необоснованной налоговой выгоды. Доказывать обратное должны налоговики. Другое дело, что молчанием налогоплательщику в суде обойтись не удастся. Ему в свою очередь придется доказать, что обвинения налоговиков несостоятельны.

Достоинства нового подхода судей…

1. ВАС РФ признал презумпцию добросовестности налогоплательщика. Доказывать обратное должны налоговые инспекторы.

Примечание. Комментирует Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего Арбитражного Суда РФ:

• Я знаю, что у некоторых налогоплательщиков складывается ощущение, будто в Постановлении Пленума ВАС РФ не сказано ничего нового. Но на самом деле оно содержит огромную практическую пользу. Это Постановление упорядочивает взаимоотношения компании и налогового инспектора, создает рамки, за которые последний не может выходить. Раньше инспекторы могли применять любые санкции, прикрываясь пресловутым понятием «недобросовестный», причем вкладывали туда все что угодно. Допустим, операция совершена сразу после создания фирмы или контрагент зарегистрирован по несуществующему адресу, любое из этих обстоятельств уже могло свидетельствовать о «недобросовестности» налогоплательщика. Это напоминало игру в кошки-мышки. Налоговики исходили из принципа «назовем недобросовестным, вдруг поймаем». В итоге суды были завалены совершенно непонятными и пустыми делами.

Мы решили положить этому конец, попытавшись изложить конкретный перечень обстоятельств, которые в совокупности могут свидетельствовать о недобросовестности или, как сказано в документе, о необоснованной налоговой выгоде. Если действия налогоплательщика попали в этот перечень, инспектор вправе применять санкции. Если нет, то никаких огульных обвинений в пресловутой недобросовестности больше не будет.

Примечание. Комментирует Вадим Зарипов, эксперт по налогам юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:

• Постановление N 53 принесло в том числе и положительные изменения. Так, суд дал организациям ориентиры, «флажки», за которые не следует выходить. Хорошо, когда вопросы вызывает конкретная сделка и у компании есть возможность объяснить свою позицию, а не ведутся какие-то несерьезные разговоры о «недоброй совести», непонятно по каким критериям определяемой.

Также Постановлением N 53 введена презумпция обоснованности налоговых выгод налогоплательщика. Налоговые органы обязаны опровергнуть ее, представив суду доказательства.

1. Судьи признали, что налогоплательщик вправе получить обоснованную налоговую выгоду. Заключая сделку, он может выбрать именно тот вариант взаимоотношений с контрагентом, который приведет к минимальным налоговым платежам. Главное, чтобы сама сделка изначально не была нацелена исключительно на минимизацию налогов. Действия же фирмы по минимизации налоговых платежей в рамках договора, который имеет «цели делового характера», абсолютно законны.

Примечание. Комментирует Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего Арбитражного Суда РФ:

• У налогоплательщика отсутствует обязанность максимизировать свои налоговые платежи. Допустим, у вас есть четко обозначенная экономическая цель. И есть несколько правовых способов ее достичь. Вы можете выбрать именно тот, который еще и позволит заплатить минимум налогов. Главное, чтобы выбранные меры соответствовали заданной цели. А если вы не сумели убедить инспекцию и суд в наличии экономического эффекта от ваших действий, тогда вас легко будет привлечь к ответственности.

1. Любой из признаков необоснованной налоговой выгоды (отсутствия целей делового характера), названных в Постановлении N 53, сам по себе не может привести к обвинениям фирмы. Чтобы взыскать недоимку и штраф, налоговики должны привести в суде несколько таких признаков, то есть их совокупность. Если же инспекторы обвинят компанию только в том, что она, скажем, отдала материалы на переработку, будучи в состоянии переработать их самостоятельно, суд необоснованной налоговой выгоды не обнаружит. Для этого налоговикам понадобятся дополнительные улики. Например, участие в давальческой схеме взаимозависимых лиц, одно из которых создано непосредственно перед заключением сделки.

…и его недостатки

Как говорится, в каждой бочке меда есть ложка дегтя. Увы, в случае с Постановлением N 53 до сих пор мы говорили лишь о маленькой ложке меда в огромной бочке дегтя.

Начнем с самого замысла судей. Зачем понадобилось вводить термин «необоснованная налоговая выгода» и устанавливать его признаки? Ведь в Налоговом кодексе РФ есть исчерпывающий перечень противозаконных действий и присущих им признаков. Но, видимо, жизнь многообразнее формулы «все, что не запрещено законом, разрешено». На практике, по мнению судей, есть такие нарушения, которые в силу их неочевидности нельзя прямо указать в Кодексе. Как раз таковым и является необоснованная налоговая выгода. Есть много способов получить эту выгоду, налогоплательщики все время изобретают новые, поэтому без судебного разбирательства их не выявить.

Иными словами, необоснованная налоговая выгода — это возможность взыскать с фирмы деньги в пользу государства в том случае, если оснований для этого непосредственно в Налоговом кодексе не нашлось.

Теперь перейдем к нюансам.

1. Самый общий критерий необоснованной налоговой выгоды — это отсутствие целей делового характера. Это еще одно новое понятие судьями прямо не определено. Они лишь называют косвенные свидетельства того, что сделка деловых целей не имеет. Но приведет это все к тому, что даже те компании, которые далеки от идеи минимизации налоговых платежей, прежде чем заключить какую-либо сделку, будут определять ее «деловой характер».

Примечание. Комментирует Вадим Зарипов, эксперт по налогам юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:

• Основной недостаток Постановления N 53 таков. Теперь для каждой нетипичной или просто крупной сделки необходимо готовить экономическое обоснование. Человек, ее инициирующий (а в компании всегда есть такой человек), должен будет писать служебную записку, бизнес-план или иной документ, поясняющий выгоду для компании от этой сделки или ее необходимость.

Любопытно, что авторы Постановления, поражаясь собственной же дальновидности, находят в таком подходе только плюсы.

Примечание. Комментирует Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего Арбитражного Суда РФ:

• Как ни странно, Постановление N 53 полезно для внутрикорпоративных отношений. Необходимость объяснять экономическую пользу от каждой сделки для менеджмента может стать мерой контроля более эффективной, чем, например, контроль со стороны акционеров. Если суд в таком случае признает налоговую выгоду необоснованной, акционеры получат возможность предъявить иски к менеджерам общества.

1. Поговорим о признаках необоснованной налоговой выгоды. Да, ВАС РФ наконец озвучил то, что ни один из этих признаков сам по себе не доказывает вины предприятия в занижении налоговых платежей. Но сказав «А», судьи не решились произнести «Б». Они не потрудились уточнить, что понимать под совокупностью «улик» — два, три или, может быть, пять признаков. Не надо быть провидцем, чтобы уверенно сказать, что инспекторам, а возможно, и арбитрам, будет достаточно минимума, то есть двух признаков.

Выше мы приводили пример с договором переработки давальческого сырья. Вернемся к нему. Допустим, две компании заключили такую сделку. И по стечению обстоятельств одна из фирм создана незадолго до подписания договора. А в договоре предусмотрена бартерная форма расчетов. Все! Двух этих «улик» (их совокупности) будет достаточно для того, чтобы инспекторы возбудили судебный процесс о необоснованной налоговой выгоде и получили шанс одержать в нем победу. Абсурд? Безусловно. Но благодаря усилиям ВАС РФ он вполне может стать реальностью.

Ситуацию также усугубляет и то, что перечень признаков необоснованной налоговой выгоды, данный в Постановлении N 53, не исчерпывающий. А значит, инспекторы смогут использовать в суде и дополнительные, кажущиеся им вескими, улики против налогоплательщика.

Примечание. Комментирует Юрий Добронравов, партнер юридической компании «Добронравов и партнеры»:

• Критерий для проверки обоснованности налоговой выгоды, приведенный в Постановлении N 53, слишком расплывчат. Это предоставляет налоговым органам возможность выдвигать плохо доказанные или вовсе не подкрепленные документально обвинения, базирующиеся лишь на основании логических рассуждений. А у судей появляется простор для субъективных решений. Так, ВАС РФ позволяет налоговым органам не доказывать то, что организация в действительности не проводила ту или иную операцию. Достаточно просто показать, что она не могла ее провести в принципе, скажем, из-за отсутствия персонала или оборудования.

1. Мы уже упомянули особое, выбивающееся из «совокупности» и совершенно самодостаточное доказательство необоснованной налоговой выгоды — отсутствие должной осмотрительности и осторожности. По сути, этим ВАС РФ вынудил контрагентов к взаимной слежке, а заодно дал инспекторам практически беспроигрышный шанс взыскать деньги с компании, которая «неосмотрительно» заключила договор с фирмой — нарушителем налогового законодательства. Причем последствия такого нарушения могут быть сколь угодно незначительны. По крайней мере, судьи тут никаких рамок не обрисовали. Особая опасность нависла над взаимозависимыми фирмами.

Примечание. Комментирует Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего Арбитражного Суда РФ:

• Проявляя должную осмотрительность и осторожность, налогоплательщик должен иметь дело только с теми контрагентами, которые аккуратно платят налоги. Однако «недобросовестность» другой компании еще не повод обвинять вас. Для начала налоговики должны доказать вашу осведомленность о «схемах» контрагента. Презумпция же осведомленности допускается только для группы аффилированных лиц. Собственно же отношения между аффилированными лицами по-прежнему могут стать подозрительным обстоятельством. Налоговики будут спрашивать, с какой целью была создана дочерняя компания? Ответ, что она нужна для максимального экономического эффекта по отдельной операции, может быть как принят, так и не принят инспекторами и судом. И хорошо еще, если «дочка» занимается специальным проектом, отдельным бизнесом, которым нерационально заниматься материнской компании.

Таким образом, формально возложив бремя доказывания необоснованности налоговой выгоды на налоговиков, ВАС РФ фактически вынуждает предприятия, как и прежде, доказывать свою невиновность.

Послесловие

Итак, позитивное на первый взгляд Постановление N 53 по сути дает инспекторам возможность взыскивать с фирмы дополнительные налоговые платежи по основаниям, не предусмотренным в Налоговом кодексе РФ.

Как этому противостоять?

Единственный эффективный рецепт: максимальная осторожность при планировании и заключении сделок. В Постановлении N 53 приведены те признаки необоснованной налоговой выгоды, которыми будут руководствоваться судьи. Следовательно, задача состоит в том, чтобы ваш бизнес этих признаков был по возможности лишен. Это непросто, а иногда и невозможно. Тем более что ВАС РФ прозорливо сделал свой перечень «улик» открытым. А значит, как и прежде, налогоплательщику сложно будет предугадать те обвинения, которые выдвинут против него инспекторы при очередной проверке.

Примечание. Прописывать понятие «обоснованная налоговая выгода» в Налоговом кодексе нет необходимости

Антон Иванов, председатель Высшего Арбитражного Суда РФ

• Существуют мероприятия без деловой цели, прямо предусмотренные Налоговым кодексом. Например, когда организация переходит на «упрощенку», единственной ее целью является снижение налогового бремени… Есть ли тут необоснованная налоговая выгода?
• Право выбора той или иной налоговой модели прямо предусмотрено действующим законодательством. Поэтому в данном случае вряд ли можно говорить о необоснованной налоговой выгоде. Здесь речь идет не о деловых операциях, а о налоговой модели, о свободе выбора налогового режима.
• В Постановлении N 53 используется термин «должная осмотрительность», однако критерии этого понятия не введены. Каковы они?
• «Должная осмотрительность» — это один из специальных терминов, которые используются, в частности, в гражданском законодательстве. То есть понятие «должная осмотрительность» вытекает из Гражданского кодекса. Со времен римского права должной осмотрительностью считалось поведение, которое проявляет нормальный, разумный человек, знающий налоговое законодательство. У судов точно не будет проблем с толкованием термина «должная осмотрительность».
• А можно привести пример, когда налогоплательщик действовал без должной осмотрительности?
• Представим, что налогоплательщик заключает сделку с компанией, у которой отсутствует ИНН. Соответственно, есть сомнения, что эта фирма реально существует. В этом случае можно говорить о том, что налогоплательщик, заключая такую сделку, поступает неосмотрительно.
• Внесут ли понятие «необоснованная налоговая выгода» в Налоговый кодекс?
• Я думаю, что в этом нет необходимости, поскольку мы в Постановлении N 53 довольно подробно описали признаки обоснованности и необоснованности налоговой выгоды. Более того, просто перечислять в Налоговом кодексе признаки необоснованной налоговой выгоды нельзя. Ведь речь идет об оценке фактических обстоятельств и существа экономических операций. Это в законе сформулировать не получится. Поэтому, на мой взгляд, Налоговый кодекс регулировать правила оценки обоснованности налоговой выгоды не должен.
• Будет ли Постановление N 53 рекомендовано для работы налоговиков?
• Мне сложно отвечать за ФНС России, не знаю, разошлют ли они его по своим инспекциям. Но так как Постановление принято, им обязательно будут руководствоваться судьи при вынесении решения.

Д.А.Волошин

Эксперт журнала «Главбух»