Неотделимые улучшения арендованного имущества

Проконсультируем по вопросам учёта, налогов и права.

В процессе аренды здания или помещения может возникнуть необходимость в проведении работ, которые приведут к возникновению неотделимых улучшений. И если эти работы выполняет арендатор (сам или с привлечением подрядчика), которому не будут возмещаться траты, то у него может возрасти налоговая нагрузка.

Согласие собственника 

Как правило, в договоре аренды прописывается, кто должен производить работы по улучшению арендованного объекта. И если такие работы по договору возлагаются на арендатора (организацию или индивидуального предпринимателя), то это свидетельствует о том, что собственник не имеет ничего против. А это значит, что улучшения, которые произведет арендатор, будут произведены с согласия арендодателя. Этот момент очень важен, поскольку дальнейший учет трат зависит от наличия или отсутствия такого согласия.

Кроме того, затраты на проведение неотделимых улучшений могут как возмещаться, так и не возмещаться арендодателем. Это зависит от того, как стороны договорятся и пропишут в договоре. Далее мы будем рассматривать такой распространенный вариант, когда расходы на неотделимые улучшения собственник объекта аренды не возмещает арендатору.

Итак, если есть согласие на неотделимые улучшения, при этом затраты не будут возмещаться арендодателем, то арендатор сможет учесть расходы на неотделимые улучшения при налогообложении прибыли. Правда, не единовременно, а постепенно — через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом вполне возможно, что учесть всю сумму понесенных расходов не получится, поскольку амортизация может начисляться только в пределах срока действия договора аренды. Если срок небольшой, то и расходы в виде амортизации за этот период составят небольшую долю. Что касается сумм ежемесячной амортизации, то она исчисляется с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Если же для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, то арендатор может воспользоваться п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. То есть фактически арендатор может установить свой срок полезного использования неотделимых улучшений. И Минфин России в Письме от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638 с этим согласен.

Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором указанные капитальные вложения были введены в эксплуатацию, а заканчивается — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания договора аренды (п. 1 ст. 258, ст. 260 НК РФ, Письма Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19).

Отметим, что вопрос о применении амортизационной премии в отношении неотделимых улучшений является спорным. Минфин России считает, что применять амортизационную премию к неотделимым улучшениям имущества, полученного в аренду, нельзя (Письма от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82). Свой вывод чиновники объясняют тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью полученного в аренду имущества и не остаются на балансе у арендатора. По окончании договора аренды арендатор обязан вернуть имущество арендодателю. Кроме того, налоговое законодательство устанавливает особый порядок начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованное имущество. Арендатор вправе амортизировать такие вложения только в течение срока действия договора аренды (если, конечно, арендодатель не возмещает их стоимость).

Однако выводы финансистов весьма спорны.

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества.

И суды считают, что арендатор имеет право начислять амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений (Определение Верховного Суда РФ от 09.09.2014 N 305-КГ14-1382). 

Налог на имущество 

Арендатору также придется начислять налог на имущество до тех пор, пока договор аренды не прекратит свое действие. Дело в том, что налогом на имущество облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01). На основании п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

К тому же согласно п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

Поэтому неотделимые улучшения в арендованное имущество, учтенные в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до их выбытия в рамках договора аренды. Именно так считают представители Минфина России в Письмах от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 22.12.2010 N 03-05-05-01/62, от 13.12.2010 N 03-05-05-01/59, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46. При этом с самого объекта недвижимости арендодатель может уплачивать налог на имущество исходя из его кадастровой стоимости; на обязанности по начислению налога на имущество арендаторов данный факт не отразится никоим образом (Письмо Минфина России от 03.09.2014 N 03-05-05-01/44118). 

Судебная практика. Суды подтверждают наличие у арендатора обязанности по начислению налога на имущество на стоимость неотделимых улучшений. Доказательством тому служат Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.05.2015 по делу N А81-2557/2014, ФАС Московского округа от 16.12.2013 N Ф05-15687/2013 по делу N А40-33073/13, ФАС Поволжского округа от 25.07.2013 по делу N А12-16147/2012 (Определением ВАС РФ от 25.10.2013 N ВАС-14378/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Кроме того, Верховный Суд РФ в Определении от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133 отметил, что до возврата арендодателю произведенных неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств, капитальные вложения подлежат обложению арендатором налогом на имущество. 

Реализация улучшений и НДС 

НДС облагается передача на территории России имущества, а также результата выполненных работ одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с чем Минфин России, в частности, в Письме от 24.04.2016 N 03-07-11/25386 разъясняет, что передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного недвижимого имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения НДС. Чиновники из налогового ведомства придерживаются такого же мнения (Письмо ФНС от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032).

Если компания осмелится не исчислять НДС со стоимости неотделимых улучшений по окончании договора аренды, то при отстаивании своей позиции в суде ей пригодятся следующие аргументы. Объектом налогообложения по НДС является, в частности, и безвозмездная передача результатов работ. Однако если работы по улучшению выполнены в период действия договора аренды, то результат выполненных за счет арендатора работ в арендуемых помещениях имеет потребительскую ценность исключительно для самого арендатора, а не для арендодателя. Следовательно, отсутствует как таковой сам факт передачи результата работ.

Подобные доводы помогли выиграть в суде нескольким налогоплательщикам (Постановления Арбитражного суда Московского округа от 03.09.2014 N Ф05-9531/2014 по делу N А40-105354/13, ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу N А55-14290/2012).

Но если арендатор берет в аренду помещение без отделки, доводит его «до готовности», а затем по окончании работ договор расторгается или срок его аренды заканчивается, то очевидно, что целью такой аренды являлось проведение работ по улучшению имущества. В таком случае выиграть судебный процесс не удастся (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2014 по делу N А70-5453/2013). 

Если арендодатель — «физик» 

Собственником объекта может быть и физическое лицо, не являющееся предпринимателем. При проведении арендатором работ по неотделимым улучшениям у арендодателя возникает доход в натуральной форме, который подлежит налогообложению НДФЛ в общем порядке.

Арендатор в этом случае признается налоговым агентом и должен удержать налог при возможности его удержания на дату окончания срока действия договора аренды (когда арендованное имущество возвращается гражданину). Такой порядок вытекает из НК РФ (п. 1 ст. 210, п. 2 ст. 211, пп. 2 п. 1 ст. 223, п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ) и дополнительно подтвержден в Письмах Минфина России от 21.06.2006 N 03-05-01-04/171, от 01.06.2006 N 03-05-01-04/141. 

Бухгалтерские проводки 

Расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества арендатору нужно отразить с использованием дебета счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Корреспондирующий с ним по кредиту счет будет зависеть от того, производит компания неотделимые улучшения собственными силами или силами подрядных организаций.

Если организация-арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества собственными силами, то проводки следующие: 

Если арендатор нанимает для производства неотделимых улучшений сторонних подрядчиков, то проводки такие: 

По завершении работ законченные капитальные вложения в арендованный объект арендатор принимает к учету в составе собственных основных средств на счете 01 «Основные средства». Проводка будет такая: 

В дальнейшем компания отражает у себя ежемесячное начисление амортизации по неотделимым улучшениям проводкой: 

По окончании срока договора аренды (если компания решила исключить для себя налоговые риски, связанные с доначислением НДС во время налоговой проверки) она отражает в учете безвозмездную передачу неотделимых улучшений с одновременным начислением НДС: 

Корреспонденция счетов		Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет	Кредит
01 (субсчет «Выбытие основных средств»)		Отражена первоначальная стоимость выбывающих неотделимых улучшений
	01 (субсчет «Выбытие основных средств»)	Отражена сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации неотделимых улучшений
	01 (субсчет «Выбытие основных средств»)	Отражена остаточная стоимость выбывших неотделимых улучшений в составе прочих расходов
		Начислен НДС при передаче на баланс арендодателя неотделимых улучшений

Неотделимые улучшения в арендованное имущество (позиция арендатора)

Правовой статус неотделимых улучшений в рамках договора аренды

Стало уже традицией начинать статьи об учете неотделимых улучшений арендованного имущества с сетований на недостаточно четкое правовое регулирование правоотношений. Все авторы отмечают, что в Гражданском кодексе не освещен ключевой вопрос — кто является собственником неотделимых улучшений. И если бы этот момент был прояснен, все трудности были бы устранены. Позволим себе отметить, что круг проблем гораздо шире.

Понятие улучшения

Закон не содержит понятия «улучшение арендованного имущества». Допускаем, что при применении ст. 623 ГК РФ можно обойтись общедоступным толкованием данного понятия: работы, в результате которых качество арендованного имущества повысилось, стало возможно использовать это имущество в определенных целях. При этом формулировки ст. ст. 616 и 623 ГК РФ позволяют утверждать, что текущий и капитальный ремонт нельзя отождествлять с улучшением арендованного имущества. Ремонт квалифицируется как содержание, то есть поддержание имущества в исправном состоянии. Без ремонта имущество не может использоваться в соответствии с условиями договора (по назначению). Именно поэтому, если арендодатель нарушает свою обязанность по проведению капитального ремонта, арендатор вправе произвести его сам и потребовать компенсации. В свою очередь, без неотделимых улучшений имущество может быть использовано арендатором, ведь по договору оно передавалось в пользование без них. В связи с этим капитальный ремонт не приводит к улучшению имущества.

Монтажные работы также нельзя рассматривать как неотделимые улучшения. Они обусловлены целевым назначением арендуемых основных средств и не являются работами по их улучшению (Письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/1/247).

Как указано в Постановлении ФАС ЗСО от 04.07.2008 N Ф04-3995/2008(7474-А03-12), проведение капитального и тем более текущего ремонта не свидетельствует о том, что арендатор произвел неотделимые улучшения. Так, например, плановые работы по подготовке арендованных тепловых сетей к сезонной эксплуатации, ремонтные работы в период их использования являются нормальной хозяйственной деятельностью, обеспечивающей арендатору возможность извлечения из объектов аренды потребительских качеств и восстановление их износа в период эксплуатации.

При этом не все четко разделяют названные понятия (здесь речь не идет о квалификации конкретного вида строительно-монтажных работ) и их правовое регулирование. И в комментариях экспертов, и в разъяснениях чиновников, и в судебных постановлениях можно встретить фразу «арендатор произвел неотделимые улучшения в виде капитального ремонта». Мы с этим не согласны и, говоря о неотделимых улучшениях объекта аренды, будем подразумевать его реконструкцию, модернизацию, дооборудование.

Отделимость улучшения

Кроме неотделимых существуют и отделимые улучшения. Критерием их разграничения служит причинение вреда объекту аренды при отделении улучшения. Если арендатор сможет отделить улучшение без вреда для имущества, то он вправе, что называется, «унести» его с собой, ведь в п. 1 ст. 623 ГК РФ четко прописано: произведенные арендатором отделимые улучшения являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором). Если отделение улучшений влечет вред имуществу, улучшения считаются неотделимыми. Как определить наличие или отсутствие вреда, в нормативных актах не сказано — неудивительно, что в одинаковых случаях вопрос решается по-разному. На наш взгляд, следует помнить о ст. 622 ГК РФ, согласно которой при прекращении договора арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил. Поэтому предлагаем такой вариант — если демонтаж улучшения приведет к тому, что состояние имущества ухудшится по сравнению с первоначальным, то речь идет о неотделимых улучшениях (несмотря на то что физически любое улучшение можно отделить) <1>.

<1>Например, в здании было печное отопление, арендатор провел газовое. Если всю систему газового отопления демонтировать, здание останется вовсе без отопления, что, безусловно, ухудшит его состояние по сравнению с первоначальным. Следовательно, устройство газового отопления признается неотделимым улучшением. В свою очередь, оборудованная в арендованном помещении сейфовая комната может быть без труда отделена от помещения, а значит, является самостоятельным объектом гражданских прав (Постановление ФАС МО от 13.03.2008 N КГ-А40/1402-08).

Если арендатор демонтирует произведенное неотделимое улучшение объекта аренды, причиненные тем самым арендодателю убытки будут с него взысканы (Постановление ФАС ЗСО от 27.03.2008 N Ф04-2204/2008(3078-А45-13)).

Собственник улучшения

Как уже говорилось, Гражданский кодекс не называет собственника неотделимых улучшений. Прежде чем гадать, кто же им является и с какого момента, давайте зададимся вопросом: почему законодатель не устранил этот пробел? По нашему мнению, ответ очевиден — как такового собственника неотделимых улучшений не существует, поскольку не существует отдельного объекта права собственности. Так, если улучшение возможно обособить от объекта аренды без нанесения последнему вреда, улучшение является отделимым и признается объектом гражданских прав. Неотделимое улучшение, как мы выяснили, представляет собой работы, которые повысили качество первоначального объекта, то есть изменили его характеристики, но не создали новых объектов. Поэтому говорить, что какое-либо лицо является собственником неотделимых улучшений, неправомерно. Другими словами, неотделимые улучшения нельзя квалифицировать как объект гражданских прав. Неправильно считать, что арендатор передает арендодателю неотделимые улучшения (за плату или безвозмездно), на самом деле арендатор возвращает объект аренды с новыми, улучшенными характеристиками. Неотделимые улучшения представляют собой лишь специальное основание для возникновения права арендатора на компенсацию понесенных расходов.

Тот факт, что арендатор не является собственником неотделимых улучшений, подтверждается и арбитражными судами. Так, например, арендатору, проведшему реконструкцию кинотеатра, в результате которой к зданию были пристроены новые помещения, было отказано в признании права собственности на эти помещения, поскольку законодательство не предусматривает возникновения права собственности на вещь у лица, осуществившего неотделимые улучшения (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2008 N 07АП-5331/08(А67-1611/08)). Неотделимые улучшения арендованного имущества могут находиться только в собственности арендодателя, арендатор при этом вправе требовать только возмещения стоимости произведенных им улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (Постановление ФАС УО от 12.08.2008 N Ф09-5672/08-С6).

Как учесть неотделимые улучшения арендованного помещения

Неотделимые улучшения не являются самостоятельным объектом гражданских прав и не могут быть переданы в собственность арендатора даже на основании соглашения сторон договора аренды.

По этой же причине неотделимые улучшения не могут быть предметом договора купли-продажи. В противном случае договор будет признан не соответствующим закону (ст. 168 ГК РФ) и ничтожным. Неотделимые улучшения помещения в здании нельзя рассматривать как вещь, которая может являться самостоятельным предметом договора купли-продажи в отрыве от самого объекта недвижимого имущества (Постановление ФАС УО от 26.11.2008 N Ф09-8830/08-С6) <2>.

<2> Поэтому следовать разъяснениям, изложенным в Письме УФНС по г. Москве от 18.03.2008 N 20-12/025122.2, рискованно.

Однако нельзя поспорить с тем, что после окончания производства неотделимых улучшений стоимость объекта аренды, находящегося в собственности арендодателя, увеличивается, причем независимо от выплаты компенсации арендатору (Постановление ФАС ВВО от 16.11.2007 N А28-2598/2007-48/21). Но проблемы оценки размера подобного увеличения стоимости, а также порядок отражения данного факта хозяйственной деятельности в учете не освещены в законодательстве. Например, остается открытым вопрос, в какой момент следует отражать увеличение стоимости объекта аренды — при его приемке после реконструкции, модернизации или при возврате имущества арендодателю в связи с окончанием действия договора.

Улучшение — для арендатора

По смыслу ст. 623 ГК РФ инициатива производства неотделимых улучшений исходит от арендатора. Арендодатель вправе выразить свое согласие на них. Такое согласие повлечет его обязанность компенсировать стоимость неотделимых улучшений, однако отсутствие согласия арендодателя не является безусловной причиной для отсутствия права арендатора провести-таки эти улучшения. Осуществляя неотделимые улучшения, пусть даже и с согласия арендодателя, арендатор действует в своих интересах, получая новые качественные характеристики объекта аренды, который он принял в пользование от арендодателя.

Предмет договора аренды — предоставление имущества в пользование, в то время как обязательство по производству каких-либо строительных работ — это предмет договора подряда. Другими словами, к правоотношениям арендатора и арендодателя по поводу неотделимых улучшений, произведенных арендатором за свой счет с согласия арендодателя, нельзя применять нормы договора подряда. Так, гл. 34 ГК РФ исходит из того, что арендодатель не вправе возлагать на арендатора обязанность по производству неотделимых улучшений. Точнее говоря, согласие арендодателя на неотделимые улучшения нельзя расценивать как выдачу задания на выполнение работ, а право арендатора требовать компенсации стоимости улучшений — как право требовать оплаты выполненных работ. И арендодатель не вправе предъявлять арендатору претензии по качеству произведенных улучшений, стороны лишь могут согласовать размер компенсации. Нарушение сроков производства неотделимых улучшений, предусмотренных договором аренды, не прекращает обязательство арендодателя возместить арендатору их стоимость (Постановление ФАС ЗСО от 13.08.2008 N Ф04-4333/2008(10088-А45-38)), тогда как нарушение сроков подрядчиком может стать основанием не только для ответственности подрядчика, но и для отказа от принятия работ заказчиком (п. 3 ст. 708 ГК РФ).

Итак, из договора аренды, допускающего производство неотделимых улучшений с согласия арендодателя, не возникает обязательство арендатора по выполнению работ (оказанию услуг) для арендодателя.

Компенсация стоимости улучшения

По общему правилу п. 2 ст. 623 ГК РФ право на возмещение возникает у арендатора после прекращения договора. Это право реализуется, если арендодатель добровольно не выплачивает арендатору компенсацию. Рассмотрению споров между арендатором и арендодателем о взыскании стоимости неотделимых улучшений после прекращения договора аренды посвящено большое количество судебных разбирательств.

В число обстоятельств, которые должны быть установлены судом, входит согласование с арендодателем проведения улучшений и их стоимости. Порядок такого согласования проведения неотделимых улучшений обычно прописывается в договоре (возложение договором аренды на арендатора обязанности по проведению капитального и текущего ремонта не является согласием арендодателя на производство неотделимых улучшений <3>). Например, договором арендатору может быть запрещено производить работы по улучшению объекта без согласования с арендодателем сметы расходов (Определения ВАС РФ от 01.08.2007 N 9157/07, от 17.06.2008 N 7444/08, Постановление ФАС ВВО от 15.05.2008 N А17-4462/2007) — другими словами, должны быть согласованы как создание неотделимых улучшений, так и их стоимость. В этом случае размер компенсации определяется на основании сметной документации, согласованной с арендодателем. Если согласуется только само производство работ, обоснованием размера компенсации могут стать результаты независимой экспертизы, определившей стоимость работ по реконструкции объекта (Постановления ФАС ПО от 08.10.2007 N А12-15758/06, ФАС ЗСО от 29.10.2008 N Ф04-6596/2008(15021-А67-44)).

<3> Постановление ФАС ЗСО от 04.07.2008 N Ф04-3995/2008(7474-А03-12).

Подчеркнем, что право на возмещение стоимости неотделимых улучшений возникает после прекращения договора. То есть требование арендатора о компенсации расходов не будет удовлетворено, если договор еще действует и имущество не возвращено арендодателю.

Обязательство арендодателя выплатить арендатору стоимость неотделимых улучшений обусловлено в первую очередь договором аренды, а также совокупностью действий арендатора по производству этих улучшений и арендодателя — по даче согласия на них. В отсутствие последнего элемента обязательство не возникает и нет никаких правовых последствий для сторон. Добавим, что признание договора незаключенным (например, ввиду несоблюдения формы договора — отсутствия государственной регистрации) не влечет для арендатора утрату права на компенсацию стоимости неотделимых улучшений. Однако положения ст. 623 ГК РФ в этом случае применяться не должны. В действие вступают нормы о взыскании сумм неосновательного обогащения (Определение ВАС РФ от 11.11.2008 N 14598/08).

Возникновение права арендатора на компенсацию после прекращения договора — это общее правило п. 2 ст. 623 ГК РФ, которое действует, если иное не предусмотрено договором аренды. Такая формулировка оставляет сторонам широкий выбор. В частности, в договоре можно предусмотреть, что стоимость неотделимых улучшений во всяком случае (даже при согласовании с арендодателем) не подлежит компенсации. Кроме того, стороны вправе установить иной порядок выплаты компенсации стоимости улучшений (в том числе не дожидаясь прекращения договора). Какой именно — не оговаривается, поэтому в силу диспозитивного характера гражданско-правовых норм допускается любой порядок, устраивающий стороны, например путем предоставления арендодателем арендатору каких-либо благ (имущества, работ, услуг), но самое простое — путем корректировки размера арендной платы. Для этого стороны, как правило, заключают дополнительное соглашение к договору, в котором и прописывают порядок своих действий. Очевидно, что должны быть документально подтверждены факт осуществления работ по улучшению арендованного имущества, размер понесенных затрат. Самый распространенный способ — введение представителя арендодателя в комиссию, принимающую результаты работ от подрядчика. Подчеркнем, что включение в договор аренды специальных условий о порядке исполнения арендодателем обязательства по компенсации стоимости неотделимых улучшений не означает, что между сторонами возникло обязательство по выполнению работ.

В соглашениях сторон можно встретить такие формулировки:

• арендатор освобождается от внесения 50% арендного платежа до полного погашения стоимости неотделимых улучшений;
• стоимость неотделимых улучшений идет в счет арендных платежей.

Другими словами, у арендатора есть обязательство вносить арендную плату, а у арендодателя — компенсировать расходы арендатора в размере стоимости неотделимых улучшений. То есть стороны имеют друг к другу денежные требования. На основании ст. 410 ГК РФ встречные однородные требования прекращаются зачетом, для которого достаточно заявления одной стороны. Самое главное — чтобы срок требования наступил, то есть погасить зачетом обязательство по уплате арендных платежей, срок внесения которых еще не наступил, неправомерно. Для проведения взаимозачета необходимо заявление одной стороны. Причем согласовать в дополнительном соглашении зачет требований в счет будущих платежей по договору недостаточно для прекращения обязательства. Об этом свидетельствует п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований»: заявление о зачете встречного однородного требования, поступившее до наступления срока исполнения обязательства, не прекращает соответствующие обязательства с наступлением упомянутого срока.

Итак, подведем итоги. Производство неотделимых улучшений сопряжено с капитальными затратами, которые увеличивают стоимость объекта аренды, повышают (изменяют) его качественные характеристики, делая возможным использование арендованного имущества в каких-то новых направлениях. Неотделимые улучшения следует отличать от капитального ремонта, который призван устранять неисправности и поддерживать имущество в состоянии, пригодном для использования по назначению, определенному сторонами в договоре аренды. Инициатором проведения улучшений всегда выступает арендатор, отсутствие согласия арендодателя на неотделимые улучшения не означает невозможность их проведения. Неотделимые улучшения не являются объектом гражданских прав, это лишь особое основание для возникновения требования арендатора о выплате компенсации. Поэтому нельзя говорить о собственнике неотделимых улучшений, существует лишь собственник объекта аренды, параметры которого были улучшены (изменены) путем проведения строительных работ. Право требовать возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений возникает у арендатора при наступлении нескольких обстоятельств. Поскольку это требование является денежным, как и обязательство по уплате арендных платежей, стороны могут погасить встречные взаимные требования путем зачета.

Все приведенные выводы важны не только для разрешения гражданско-правовых споров между сторонами аренды, но и для правильной организации бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с производством неотделимых улучшений, а также для исчисления налогов как арендатором, так и арендодателем.

С.Н.Козырева

Эксперт журнала

«Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение»

Условия возмещения арендатору стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества

Дюкова Ксения, юрист.

Рассматривая нормы ГК РФ, можно прийти к выводу, что единственным условием возмещения стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества является наличие согласия арендодателя на их производство. Автор статьи анализирует сформировавшуюся судебную практику, которая позволяет говорить о более широком круге аспектов создания улучшений.

Как известно, имущество — это основа любой производственной деятельности. Однако зачастую компаниям нет необходимости приобретать средства производства в собственность, поскольку существуют иные правовые механизмы их использования, в частности владение и пользование «чужими» вещами на условиях договора аренды. Вместе с тем правовая природа арендных отношений в ряде случаев может стать тормозом производственного и экономического развития хозяйствующего субъекта:

• с одной стороны, повышение эффективности производства и снижение затрат невозможно без усовершенствования и модернизации имущества;
• с другой стороны, арендатор неохотно вкладывает инвестиции в имущество, право собственности на которое принадлежит арендодателю.

Институт улучшений арендованного имущества — правовой компромисс, позволяющий учесть интересы обоих контрагентов. Статья 623 ГК РФ предусматривает два правовых режима улучшений:

• отделимые улучшения — могут быть отделены без вреда для арендованного имущества, производятся за счет арендатора и являются его собственностью;
• неотделимые улучшения — не могут быть отделены без вреда для арендованного имущества, являются собственностью арендодателя, арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных улучшений арендованного имущества.

На практике определение собственника и распределение затрат при создании отделимых улучшений не вызывает затруднений, в связи с чем останавливаться на рассмотрении данной правовой категории мы не будем.

Наиболее спорным с точки зрения условий возмещения стоимости является производство неотделимых улучшений. На основе анализа нормы ст. 623 ГК РФ можно прийти к выводу, что единственное условие возмещения стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества заключается в наличии согласия арендодателя на их производство. Однако сформировавшаяся судебная практика позволяет говорить о более широком круге таких условий. Рассмотрим каждое из них более подробно.

Улучшения изменяют технические и функциональные характеристики арендованного имущества, повышая его эксплуатационные качества и стоимость

Итак, определяющим признаком улучшений арендованного имущества являются особенности результата произведенных работ. Как ни странно, идентификация проводимых арендатором работ в качестве неотделимых улучшений имущества на практике вызывает сложности.

ГК РФ предусматривает ряд механизмов инвестирования в арендованное имущество:

1. проведение текущего ремонта;
2. проведение капитального ремонта;
3. производство отделимых и неотделимых улучшений.

Однако ни ГК РФ, ни иные действующие нормативные правовые акты не определяют понятий «текущий ремонт», «капитальный ремонт», «улучшения арендованного имущества» и не содержат критериев их разграничения, устанавливая лишь правовой режим распределения затрат между сторонами договора аренды. Судебная практика в вопросе толкования указанных понятий также неоднозначна. Остановимся на самых распространенных подходах:

1. тождество капитального ремонта и неотделимых улучшений.

Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 18 января 2005 г. по делу N КГ-А40/12998-04-2 указано: «Суд сделал правильный вывод о том, что работы по капитальному ремонту арендуемых помещений (создание неотделимых улучшений)… с одобрения их собственника».

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25 июня 2002 г. по делу N Ф03-А51/02-1/1134 говорится, что «произведенные истцом затраты на улучшение арендованного имущества в виде частично выполненного капитального ремонта суд правомерно в соответствии со ст. 616, 623 ГК РФ возместил за счет ответчика»;

1. определение неотделимых улучшений в качестве последствия капитального ремонта (соотнесение названных категорий как процесса и его результата). ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18 июня 2002 г. по делу N А56-9963/00 в числе прочего ведет речь о стоимости капитального ремонта «и ставших его результатом неотделимых улучшений»;
2. разграничение капитального ремонта и неотделимых улучшений.

Своим Постановлением от 6 ноября 2001 г. по делу N Ф08-3608/2001 ФАС Северо-Кавказского округа отправил дело на новое рассмотрение со ссылкой на следующее: «Суд не исследовал вопрос о том, какие выполненные истцом работы связаны с капитальным ремонтом, а какие — с производством неотделимых улучшений арендованного имущества. Данное обстоятельство имеет существенное значение для правильного разрешения спора, поскольку вопросы компенсации стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества не регламентируются статьей 616 ГК РФ. Споры по данному вопросу подлежат разрешению по правилам статьи 623 ГК РФ».

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 сентября 2005 г. по делу N А56-4372/04 указано, что «производство капитального ремонта и производство неотделимых улучшений различаются и влекут разные правовые последствия».

Последняя позиция нам представляется наиболее обоснованной. Соответствующий вывод прослеживается исходя из системного толкования разных правовых норм.

Письмо Госстроя РФ от 28 апреля 1994 г. «О правильном толковании терминов «новое строительство», «капитальный ремонт», «реконструкция», «расширение» (далее — письмо Госстроя; в настоящее время утратило силу) дает общее понятие указанных терминов:

• капитальный ремонт — ремонт здания с целью восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей. Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающие изменения основных технико-экономических показателей здания;
• реконструкция — комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей объекта или его назначения.

Очевидно, что капитальный ремонт и реконструкция объектов различаются по своим целям. Капитальный ремонт проводится для устранения неисправностей и восстановления работоспособности имущества, а реконструкция (производство неотделимых улучшений) предполагает изменение существующих характеристик объекта.

Приказ Минфина РФ от 20 июля 1998 г. «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее — Методические указания; в настоящее время утратил силу) также определяет признак, позволяющий разграничить понятия капитального ремонта и реконструкции. В соответствии с п. 72 Методических указаний при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.). Из п. 73 Методических указаний следует, что затраты на реконструкцию (модернизацию) объектов основных средств могут увеличивать первоначальную стоимость объекта, если подобные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств.

Несмотря на то что письмо Госстроя и Методические указания уже утратили силу, арбитражные суды при рассмотрении споров о возмещении стоимости капитального ремонта и неотделимых улучшений используют приведенные в них определения <1>.

<1> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2006 по делу N Ф04-8431/2006(29429-А27-35).

Необходимость четкого разграничения рассматриваемых правовых категорий имеет не только теоретическое, но и практическое значение. Как было отмечено ранее, основным условием возмещения арендатору стоимости улучшений имущества является факт их согласования с арендодателем. Условия возникновения обязанности арендодателя по возмещению стоимости капитального ремонта иные:

1. нарушение арендодателем обязанности по проведению капитального ремонта в установленные сроки;
2. существование неотложной необходимости в проведении капитального ремонта.

Смешение категорий «капитальный ремонт» и «улучшение арендованного имущества» приводит в правоприменительной практике к искажению предусмотренных действующим законодательством РФ условий, необходимых и достаточных для возникновения обязанности арендодателя по возмещению стоимости произведенных работ. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 25 января 2007 г. по делу N А12-9721/06-С43. При оценке зачета произведенных ответчиком затрат на осуществленные им ремонтные работы в счет арендной платы суд указал, что «в материалах дела доказательства, свидетельствующие о необходимости в проведении работ, стоимость которых просит зачесть ответчик, и получении согласия арендодателя на их проведение… отсутствуют». В связи с этим суд пришел к выводу об отсутствии обязанности арендодателя по возмещению стоимости работ, произведенных ответчиком.

Произведенные арендатором улучшения имущества в обязательном порядке должны быть согласованы с арендодателем

В силу ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Статья 622 ГК РФ предусматривает обязанность арендатора после прекращения договора аренды вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Этой обязанности арендатора корреспондирует право арендодателя на получение своего имущества в том же состоянии либо состоянии, пригодном для его использования. Изменение состояния и технических характеристик имущества относится к полномочиям распоряжения, т.е. соответствующее право принадлежит исключительно собственнику и должно осуществляться арендатором с согласия собственника.

Сформировавшаяся арбитражная практика однозначно свидетельствует об отсутствии права арендатора на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных без согласия арендодателя. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27 июля 2004 г. по делу N Ф04-5208/2004(А27-3253-11) указал: «В соответствии со статьей 623 Гражданского кодекса Российской Федерации неотделимые улучшения, производимые арендатором, требуют согласия арендодателя, поскольку он может быть не заинтересован в их производстве. Если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, он рискует не получить возмещения понесенных в этой связи расходов, поскольку стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит».

Учет неотделимых улучшений арендованного имущества

Аналогичный вывод содержится и в иных судебных актах <2>. Согласование улучшений арендованного имущества с арендодателем должно содержать фиксацию следующих фактов:

<2> См., например: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.06.2007 по делу N А43-8642/2006-41-219; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2004 по делу N Ф04/978-162/А03-2004; Постановление ФАС Поволжского округа от 18.03.2004 по делу N А65-5876/2003-СГ2-6.

• осуществление арендатором улучшений арендованного имущества за свой счет;
• согласование с арендодателем перечня и стоимости улучшений арендованного имущества.

ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 4 мая 2000 г. по делу N А43-2562/99-19-12) рассматривал исковое заявление арендатора к арендодателю о взыскании стоимости капитального ремонта арендованных помещений и стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества. Исковые требования истца были мотивированы наличием разрешения арендодателя на проведение ремонтно-строительных работ. Однако суд указал, что из содержания имеющихся в материалах дела документов не следует, что стороны оговаривают именно вопрос стоимости улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором за счет собственных средств с согласия арендодателя, а потому они не свидетельствуют о таком согласии. Аналогичная позиция была высказана в решениях ряда судов <3>.

<3> См., например: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2007 по делу N Ф04-1905/2007(33008-А75-39); Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.06.2002 по делу N А82-106/01-Г/10.

Иногда суды делали вывод о необходимости согласования с арендодателем всей проектно-сметной документации на производство строительных работ. Так, ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 1 июня 2007 г. по делу N А43-8642/2006-41-219) вынес решение об отказе в возмещении стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества. При этом суд указал, что в материалах дела отсутствуют надлежащие доказательства того, что ответчик дал письменное согласие истцу на выполнение конкретных улучшений земельного участка конкретной стоимости, а также не представлена согласованная с ответчиком проектно-сметная документация на производство строительных работ. Суд сделал вывод об отсутствии оснований для возмещения стоимости улучшений;

• обязанность арендодателя по возмещению стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества.

ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 12 апреля 2007 г. по делу N Ф04-1905/2007(33008-А75-39)) рассматривал исковое заявление арендатора к арендодателю о взыскании стоимости неотделимых улучшений имущества, принадлежащего ответчику и арендованного истцом. В соответствии с условиями заключенного сторонами договора аренды, арендатор вправе по согласованию с арендодателем производить капитальный ремонт арендуемого помещения, а затраты арендатора на ремонт по согласованию сторон могут быть частично или полностью возмещены арендодателем. Отказывая в удовлетворении исковых требований, суд указал, «что отдельному согласованию подлежали как производство капитального ремонта (создание неотделимых улучшений), так и подлежащие возмещению затраты (стоимость неотделимых улучшений, принятых к возмещению ответчиком). При этом из названного пункта следует, что возмещение стоимости неотделимых улучшений — право, а не обязанность ответчика»;

• принятие арендодателем произведенных арендатором улучшений арендованного имущества (косвенно подтверждает согласие арендодателя с обязанностью по возмещению стоимости улучшений).

ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 9 декабря 2004 г. по делу N А78-2285/04-С1-5/55-Ф02-5142/04-С2), отказывая во взыскании с ответчика стоимости ремонта нежилого помещения, указал, что «в обоснование заявленных требований истцом представлена справка о стоимости выполненных работ… в которой отсутствуют сведения о видах выполненных работ, при этом акт приемки выполненных работ в материалах дела отсутствует»;

• привязка неотделимых улучшений к конкретным объектам арендованного имущества (наличие технологической связки).

Согласование сторонами срока возмещения стоимости улучшений арендованного имущества

В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право на возмещение стоимости улучшений арендованного имущества после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды. В период действия договора арендатор имеет право требовать возмещения стоимости улучшений, только если это прямо предусмотрено договором аренды.

Так, в Постановлении от 18 сентября 2007 г. по делу N Ф03-А04/07-1/2785 ФАС Дальневосточного округа указал, что поскольку истец не доказал факт прекращения между сторонами арендных отношений, то оснований для взыскания с ответчика стоимости неотделимых улучшений спорного имущества у суда не имелось.

Нормы ГК РФ в большинстве своем диспозитивны и позволяют сторонам регламентировать свои взаимные обязательства посредством договора. С учетом «скудности» норм ГК РФ, регулирующих порядок содержания арендованного имущества, конкретизация обязательств сторон в тексте договора аренды имеет первостепенное значение. Чем подробнее будут прописаны порядок и условия возмещения стоимости улучшений арендованного имущества, тем меньше риск возникновения споров и убытков, связанных с невозможностью возмещения. Однако контрагенты зачастую, вместо детализации условий сделки, просто цитируют в договоре нормы ГК РФ (включая в него формулировки типа «арендатор не вправе производить неотделимые улучшения без согласия арендодателя; стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит»), что не имеет никакой практической ценности.

В контексте рассмотренной проблемы будет нелишним заметить, что формирование правоприменительной практики по вопросу создания улучшений имущества актуально и при реализации концессионного механизма владения имуществом. К сожалению, Закон о концессионных соглашениях не содержит специальных норм о порядке содержания публичного имущества, переданного концессионеру, одновременно предусматривая возможность применения норм ГК РФ, в связи с чем институт улучшений имущества будет широко использоваться и в этом, новом для российского права, виде договора.

Ремонт, реконструкция, модернизация основных средств

Методические указания по учету основных средств предлагают 2 варианта учета затрат на ремонт основных средств:

1. единовременное включение расходов на ремонт в состав текущих расходов в случае, если это текущий недорогой ремонт, который не оказывает существенного влияния на финансовый результат деятельности организации;

2. равномерное отнесение затрат на себестоимость продукции путем:

• создания резерва на ремонт основных средств;

• использования счета учета расходов будущих периодов.

Порядок формирования и использования резерва сводится к следующему: отчисления в резерв списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего периода. Затем сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва.

Если по итогам отчетного периода фактические затраты превысили средства ремонтного фонда, то в бухгалтерском учете производят доначисление резерва путем отнесения суммы на расходы будущих периодов. В обратном случае (если выявлен излишек средств ремонтного фонда) «лишние» суммы сторнируются.

Согласно Налоговому кодексу (ст. 260 НК РФ), расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в составе прочих расходов в том периоде, в котором они были осуществлены. Это положение применяется также в отношении расходов арендатора, если договором аренды расходы на ремонт арендованных основных средств арендодателем не предусмотрены.

Для обеспечения равномерного признания расходов организация вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств. В этом случае отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину расходов на ремонт за последние три года.

Если по итогам налогового периода фактические затраты превысили средства ремонтного фонда, то разница включается в состав прочих расходов на конец периода. В обратном случае сумма такого превышения включается в состав доходов организации.

Затраты на ремонт не увеличивают первоначальную стоимость объекта, а включаются в себестоимость готовой продукции.

В зависимости от выбранного способа отражения затрат в бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:

Таблица 7.7

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
Расходы на ремонт списываются единовременно	20,25,26,44	10,70,69,60
2. Образование и использование ремонтного фонда
2.1	Ежемесячные отчисления в ремонтный фонд	20,25,26,44
2.2	Списание затрат за счет ремонтного фонда	10,70,69,60
2.3	Списание суммы превышения фактических затрат	10,70,69,60
2.4	Списание суммы превышения ремонтного фонда	20,25,26,44
3. Отнесение затрат на расходы будущих периодов
3.1	Списывается сумма фактических затрат на ремонт	10,70,69,60
3.2	Ежемесячное списание затрат на себестоимость продукции	20,25,26,44

Реконструкция — переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и номенклатуры продукции. (ст.

Отделимые улучшения арендованного имущества

257 НК РФ)

Техническое перевооружение — комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации, автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. (ст. 257 НК

РФ)

Модернизация и реконструкция проводятся с целью улучшения качественных характеристик основных средств. Затраты на их осуществление относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств.

При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

После проведения ремонта, реконструкции или модернизации необходимо оформить Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме № ОС3, который служит основанием для изменения первоначальной стоимости основного средства.

Выбытие основных средств.

Основные средства выбывают из организации в случаях:

1. списания по причине непригодности к дальнейшему использованию

2. продажи на сторону

3. безвозмездной передачи

4. передачи в счет вклада в уставный капитал другой организации

5. сдачи имущества в аренду, лизинг 6. реализации по договорам мены и т.д.

Не признается выбытием основного средства его перемещение между структурными подразделениями организации. Также если основное средство временно перестает использоваться (например, в силу необходимости реконструкции или монтажа дополнительного оборудования), оснований для его списания нет.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета выбытие основных средств организация отражает развернуто в составе прочих доходов и расходов.

По дебету счета 91 отражается списание остаточной стоимость и затраты, связанные с выбытием, а по кредиту — сумма износа, выручка от продажи, стоимость оприходованных ценностей.

Для списания основных средств к счету 01 открывают субсчет, например, 01-В «Выбытие основных средств».

Потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки».

Доходы и расходы от списания отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

Таблица 7.8

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
1. Списание основного средства за непригодностью
1.1.	Списание первоначальной стоимости	01-В
1.2.	Списание амортизации	01-В
1.3.	Списание остаточной стоимости	01-В
2. Продажа имущества
2.1.	Списание первоначальной стоимости	01-В
2.2.	Списание амортизации	01-В
2.3.	Списание остаточной стоимости	01-В
2.4.	Получена выручка от продажи
2.5.	Учтен НДС от продажи
3. Безвозмездная передача имущества
3.1.	Списание первоначальной стоимости	01-В
3.2.	Списание амортизации	01-В
3.3.	Списание остаточной стоимости	01-В
3.4.	Списание расходов, связанных с передачей	10,70,69.. .
3.5.	Начислен НДС, исходя из рыночной цены передаваемого объекта
4. Передача в счет вклада в уставный капитал
4.1.	Списание первоначальной стоимости	01-В
4.2.	Списание амортизации	01-В
4.3.	Передача в счет вклада в уставный капитал	01-В
5. Списана сумма дооценки (при ее наличии)

Для целей налогообложения доходы и расходы от ликвидации основных средств включаются в состав внереализационных. При этом учет расходов от ликвидации производится единовременно (кроме случаев получения убытков).

Организация определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). При этом прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав доходов от реализации в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества. А убыток отражается в аналитическом учете как прочие расходы организации равными долями.

Выбытие основных средств оформляется унифицированными первичными документами. При списании объекта за непригодностью необходимо оформить Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных) по форме № OC-4 или № ОС-4б (если списывается группа объектов).

Если производится списание автотранспортных средств оформляют Акт о списании по форме № ОС-4а.

Если основное средство было продано, передано в счет вклада в уставный капитал или передано на безвозмездной основе — Акты о списании не составляются. Такого рода передача оформляется Актами приемкипередачи основных средств (Форма № ОС-1, № ОС-1а , № ОС-1б).

Первоначальная стоимость основного средства может измениться в связи с частичной ликвидацией данного объекта (п. 14 ПБУ 6/01). В данном случае происходит выбытие части основного средства.

Затраты, понесенные при ликвидации части основного средства, не влияют на его первоначальную стоимость, а учитываются в составе прочих расходов.

В бухгалтерском учете отражение частичной ликвидации производится следующим образом.

Таблица 7.9

Содержание операций	Дебет	Кредит
Часть первоначальной стоимости частично ликвидируемого объекта основных средств перенесена в состав выбывающих основных средств	01-В	01-1
Списана соответствующая часть начисленной амортизации	01-B
Списана сумма первоначальной стоимости частично ликвидируемого объекта основных средств	91-2	01-B

После частичной ликвидации основного средства изменится сумма амортизационных отчислений (п. 19 ПБУ 6/01, п. п. 54, 55, 57 Методических указаний). По-новому начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было частично ликвидировано основное средство (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний).

Аренда основных средств

Согласно гражданскому законодательству в аренду могут быть переданы земельные участки, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.

Существует несколько вариантов классификации видов аренды. По экономическому смыслу рассматривают два типа аренды:

1. Текущая аренда

2. Финансовая аренда (лизинг)

Текущая аренда

Имущество передается в аренду по соответствующему договору, согласно которому арендодатель передает в пользование арендатору имущество и начисляет арендную плату, при этом право собственности остается у арендодателя.

Арендодатель начисляет амортизацию, по переданному имуществу, и производит его ремонт. Учет основных средств, переданных в аренду ведется у арендодателя на субсчете «Основные средства, переданные в аренду» к счету 01 «Основные средства».

Арендатор учитывает принятые основные средства на забалансовом счете 001.

Ежемесячно арендатор начисляет (субсчет «Расчеты за арендованное имущество» к счету 76) и уплачивает арендную плату.

Суммы арендной платы являются для арендодателя операционными доходами (либо доходами от основной деятельности, если таковая прописана в уставе), для арендатора — расходами по обычным видам деятельности.

По окончании договора аренды имущество возвращается арендодателю.

Учет текущей аренды у арендодателя:

Таблица 7.10

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
Переданы в аренду собственные основные средства	01A
Начислена задолженность по арендной плате	76А	90,91,98
Начислена амортизация, переданного в аренду имущества	20,91
Начислен НДС	90,91
Получена арендная плата от арендатора	76А
Учтены затраты на капитальный ремонт переданного имущества, произведенные:
a)	Арендодателем	20,91	10, 70, 69, 23, 60
б)	Арендатором	20,26	76А
Возвращено ранее переданное в аренду имущество	01А

Таблица 7.11 Учет текущей аренды у арендатора:

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском гугл на сайте: