Неотфактурованные поставки

Учет неотфактурованных поставок

В хозяйственной практике встречаются ситуации, когда на предприятие поступают материалы вместе с товаросопроводительными документами, но на них отсутствуют расчетные документы. Такие материалы считаются неотфактурованными поставками. В Методических указаниях по учету материально-производственных запасов приведены рекомендации по учету неотфактурованных поставок.

Неотфактурованные поставки принимаются к учету на склад на основании акта о приемке материалов, который составляется в двух экземплярах. Второй экземпляр акта направляется поставщику. Оприходование неотфактурованных поставок материалов в зависимости от принятого напредприятии варианта учета материалов отражается записью:

Д-т 10 — К-т 60 или Д -т10 — К-т 15.

В зависимости от конкретной ситуации оценкой этой операции может быть учетная цена, определяемая на основании полученных документов, или рыночная цена при отсутствии таковых.

После поступлении в дальнейшем расчетных документов может быть выявлена разница между учетной оценкой неотфактурованных поставок и фактической ценой материалов.

Если материалы и расчетныедокументы поступили в одномотчетном году, то оценка неотфактурованных поставок подлежит корректировке в общеустановленном порядке:

• при превышении фактической цены над учетной (рыночной) делается дополнительная бухгалтерская запись на сумму разницы;

• при превышении учетной (рыночной) цены над фактической делается сторнировочная бухгалтерская запись на сумму разницы.

Неотфактурованные поставки в бухгалтерском учете

Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представлениягодовой бухгалтерской отчетности, то в месяце, в которомпоступили расчетные документы:

1. Уменьшение кредиторской задолженности за материалы отражают записью: Д 60— К 91-1;

2. Увеличение стоимости материалов отражают записью: Д 91-2 — К 60;

3. Величину налога на добавленную стоимость принимают к бухгалтерскому учету в установленном порядке;

4. Корректировку стоимости материалов на счете 10 не производят.

V. Учет неотфактурованных поставок

36. Неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

К неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, но не оплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы.

Неотфактурованные поставки: как принять товары на учет без документов

Такие материальные запасы принимаются и приходуются организацией в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счета расчетов.

37. Неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением акта о приемке материалов. Акт о приемке материалов составляется не менее чем в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра указанного акта. Второй экземпляр акта направляется поставщику.

38. Организация принимает меры по установлению поставщика (если он неизвестен) и получению от него расчетных документов.

Если расчетные документы на неотфактурованные поставки получены в том же месяце либо в следующем месяце до составления в бухгалтерии соответствующих регистров по приходу материальных запасов, они учитываются в общеустановленном в данной организации порядке.

39. Неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета материальных запасов (в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов).

При этом материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случаях, если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам.

40. После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком.

41. Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:

а) учетная стоимость материальных запасов не меняется;

б) величина налога на добавленную стоимость принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;

в) уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы:

— уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году);

— увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).

Неотфактурованная поставка

Неотфактурованные поставки: учет и налогообложение

Неотфактурованными поставками считаются поступившие в организацию материально-производственные запасы, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком) (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 119н).

Говорить о возникновении «неотфактурованной поставки» возможно только при наличии договора между продавцом и покупателем, в соответствии с которым был отгружен товар. Если же товар поступил в адрес организации по недоразумению и договорные отношения с поставщиком отсутствуют, то учесть товар на балансе нет оснований. Нельзя учесть в качестве неотфактурованных поставок также материальные ценности, которые поступили в соответствии с договором, но без перехода права собственности. Если право собственности по условиям заключенных договоров переходит к покупателю только после оплаты материальных ценностей или если между поставщиком и грузополучателем заключен договор комиссии, то поступившие без расчетных документов материальные ценности приходуются на забалансовый учет по дебету счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

При поступлении материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы поставщиков, необходимо проверить, не числятся ли поступившие запасы как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков, и не числится ли стоимость поступивших ценностей как дебиторская задолженность.

Статьи 484 и 513 ГК РФ предусматривают обязанность покупателя принять товар вне зависимости от отсутствия или наличия расчетных документов. Положения этих статей основаны на ст. 328 ГК РФ о встречном исполнении обязательств, и при необоснованном отказе покупателя принять товар продавец вправе отказаться от исполнения договора с возложением на покупателя различных (невыгодных для него) возможных имущественных последствий согласно ст. 393 ГК РФ.

Порядок действий покупателя при приемке товара, поступившего от поставщика без расчетных документов, и вопросы учета указанного товара регулируются Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания). Пунктом 37 Методических указаний определено, что неотфактурованные поставки принимаются на склад с составлением акта о приемке материалов. Бланк акта о приемке материалов, поступивших без расчетных документов поставщика (форма N М-7) и Порядок его оформления утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Акт о приемке материалов составляется не менее чем в двух экземплярах. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра акта, второй экземпляр направляется поставщику. Акт формы N М-7 является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю. Для придания акту юридической силы при его составлении требуется наличие комиссии, созданной приказом руководителя организации-покупателя, в состав которой должен входить представитель отправителя (поставщика) или представитель незаинтересованной организации. При отсутствии представителя поставщика, скорее всего, придется привлекать независимого эксперта.

Согласно п. 38 Методических указаний организация-получатель обязана принять меры с целью получения (истребования) от поставщиков расчетных документов по поступившим товарно-материальным ценностям. Если поставщик неизвестен, то покупатель дополнительно должен принять меры по его установлению. Сделать это можно на основании товарно-транспортных накладных, в которых указан грузоотправитель.

Бухгалтерский учет

При принятии к бухгалтерскому учету МПЗ их следует классифицировать исходя из наличия у организации права собственности на них. Как правило, запасы, не принадлежащие организации, но по разным причинам находящихся у нее, учитывают на различных забалансовых счетах: 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию», 005 «Оборудование, принятое для монтажа» и пр.

При поступлении МПЗ вне договорных отношений невозможно определить их назначение, поэтому они учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Учет неотфактурованных поставок

При наличии договора с поставщиком учет запасов, принадлежащих организации на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, ведется в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов (на счетах 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 41 «Товары» и пр.) (п. 39 Методических указаний).

Материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. Если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то материальные запасы приходуются по рыночным ценам. Условие об отражении неотфактурованных поставок по рыночным ценам не влечет обязанности покупателя проводить маркетинговые исследования для определения уровня рыночных цен. Можно воспользоваться ценами, указанными в договоре с поставщиком, поскольку в НК РФ закреплена «презумпция рыночности» цен, указанных в договорах между контрагентами (п. 1 ст. 40 НК РФ). Если в договоре стоимость материалов не установлена, то следует исходить из той цены, по которой организация обычно покупает аналогичное имущество (п. 6.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

После получения расчетных документов необходимо сравнить указанную в них цену со стоимостью, по которой материальные ценности были оприходованы. Если цены в расчетных документах поставщика и акте формы N М-7 отличаются, записи в учете по приходу материальных ценностей следует исправить и отразить их уже исходя из полученных расчетных документов.

Если документы получены в текущем отчетном периоде до окончания отчетного года и утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то они подлежат отражению на счетах расчетов, а при отпуске сырья, материалов в производство — на соответствующих счетах учета расходов в том месяце, когда документы были переданы. При поступлении документов после завершения календарного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности исправления производятся записями декабря года, за который составляется отчетность.

При поступлении расчетных документов поставщика до утверждения бухгалтерской отчетности необходимо скорректировать стоимость материалов исходя из данных, приведенных в документах, при этом необходимо выполнить следующие действия:

проверить, не списывались ли неотфактурованные материалы на себестоимость в текущем периоде;

в случае списания части неотфактурованных материалов определить процентную долю списанных на себестоимость производства (реализации) и оставшихся на складе материалов;

скорректировать оценку материалов, оставшихся на складе;

отнести на счет 91 «Прочие доходы и расходы» сумму дооценки материалов, списанных на себестоимость производства (реализации).

Одновременно следует скорректировать расчеты с поставщиками. При корректировке нужно либо полностью сторнировать ранее сделанные записи, либо сделать дополнительную запись на сумму отклонений.

Метод дополнительной записи применяется при первоначальном занижении суммы хозяйственной операции, если при отражении в учете использовалась правильная корреспонденция счетов. В этом случае для исправления ошибки делают такую же запись, но только на недостающую сумму, приложив в качестве обоснования сумм бухгалтерскую справку-расчет. Во всех иных случаях применяется метод «красного сторно». Сначала следует «сторнировать» первоначально сделанную запись, а затем отразить фактическую стоимость поставки на основании полученных документов от поставщика. Использование и того и другого метода является допустимым, и организация сама вправе определить, какой метод ей удобнее использовать в том или ином случае.

В бухгалтерском учете при этом производятся следующие записи:

Д-т 10, К-т 60 — оприходованы материалы на основании акта о приемке материалов по форме N М-7;

Д-т 20, К-т 10 — списана в производство часть поступивших неотфактурованных материалов;

Д-т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 20 — списана стоимость использованных в производстве неотфактурованных материалов;

Д-т 10, Кредит 60 (сторно) — сторнированы ранее учтенные суммы по неотфактурованным поставкам при получении документов поставщика в отчетном периоде;

Д-т 10, К-т 60 — отражена стоимость материалов в соответствии с поступившими документами поставщика;

Д-т 19, К-т 60 — принят к учету НДС, начисленный поставщикам товаров (работ, услуг) на основании счета-фактуры;

Д-т 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», К-т 19 — предъявлен к вычету НДС по товарам (работам, услугам);

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 60 — отражена разница (уценка) в стоимости материалов, списанных на расходы, в соответствии с поступившими документами поставщика;

Д-т 60 (91), К-т 91, субсчет «Прочие доходы» (60) — отражена разница (дооценка, уценка) в стоимости материалов, списанных на расходы, в соответствии с поступившими документами поставщика;

Д-т 60, Кредит 51 — оплачен счет поставщика.

Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то стоимость материалов не корректируется (п. 41 Методических указаний). Задолженность перед поставщиком подлежит перерасчету. Разница, которая при этом образуется, считается прибылью (убытком) прошлых лет, выявленной в отчетном году. В бухгалтерском учете она отражается в текущем отчетном периоде, ее относят к внереализационным доходам (расходам) и списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами расчетов с поставщиками. При этом учетная стоимость материальных запасов не меняется, а величина НДС принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке. В процессе уточнения расчетов с поставщиком суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы:

уменьшение стоимости отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году);

увеличение стоимости отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).

В бухгалтерском учете при этом производятся записи:

Д-т 91 (60), субсчет «Прочие расходы», К-т 60 (91) — отражена разница в стоимости материалов в соответствии с документами поставщика;

Д-т 19, К-т 60 — принят к учету согласно счету-фактуре НДС, начисленный поставщикам товаров (работ, услуг);

Д-т 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», К-т 19 — предъявлен к вычету НДС по товарам (работам, услугам);

Д-т 60, К-т 51 — оплачен счет поставщика.

Если согласно учетной политике организация ведет учет МПЗ по учетным ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то, получив расчетные документы, надо сторнировать стоимость неотфактурованных материалов, указанную в акте формы N М-7 и отраженную по дебету счета 15. На стоимость материалов, указанную в документах, необходимо сделать новую запись. При поступлении документов от поставщика после утверждения годовой отчетности материалы надо учитывать так же, как и по фактической себестоимости, т.е. без корректировки цены, с отражением разницы на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет НДС

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ организация вправе зачесть НДС только в случае, если у нее есть счет-фактура с выделенным НДС. Следовательно, по неотфактурованной поставке этот налог не возмещается до тех пор, пока поставщик не представит расчетные документы. Приходуются материалы без выделения НДС расчетным путем, даже если этот налог выделен в договоре отдельной суммой, так как оснований (счета-фактуры и других расчетных документов) для его выделения из цены не имеется. Действительно, за время действия договора с поставщиком могло произойти разное. Например, он мог получить освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ или перейти на УСН. После получения расчетных документов поставщика и счета-фактуры сумма НДС отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость» и предъявляется к вычету. Можно не подавать уточненную декларацию по НДС, даже если счет-фактура датирован прошлым налоговым периодом по НДС, если доказать факт получения счета-фактуры с опозданием. Для этого необходимо вести учет входящей корреспонденции (используются любые документы, подтверждающие, что счет-фактура поступил позже установленного срока).

Налог на прибыль

Чтобы рассчитать налог на прибыль, организация должна знать сумму понесенных при выполнении работ материальных расходов (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ). Эта сумма определяется исходя из стоимости материальных ценностей, которая складывается из цены материалов и затрат на их приобретение. Кроме того, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, если расчетные документы еще не получены и определить цену материалов нельзя, данные материальные расходы могут быть признаны для целей налогообложения прибыли только в периоде предоставления поставщиком расчетных документов. Если это произошло в следующем налоговом периоде, то организация может признать эти расходы как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, в периоде получения материалов при их использовании в производстве расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), но не учитываются для целей налогообложения. В этом случае организация признает в учете вычитаемую временную разницу и отражает отложенный налоговый актив по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

При получении расчетных документов организация признает расход в налоговом учете. Соответственно, на эту сумму уменьшается или полностью погашается отложенный налоговый актив, что отражается по дебету счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль», и кредиту счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02).

Если в соответствии с документами поставщика в бухгалтерском учете отражена разница (уценка) в стоимости материалов, списанных на расходы, то на оставшуюся сумму вычитаемой временной разницы никогда не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль отчетного периода и последующих отчетных периодов. Необходимо списать оставшуюся сумму отложенного налогового актива со счета 09 на счет 99 «Прибыли и убытки» (п. 17 ПБУ 18/02).

В этом случае в бухгалтерском учете отражается прочий доход, который не учитывается для целей налогообложения прибыли. Организация признает постоянную разницу и отражает постоянный налоговый актив по дебету счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль», и кредиту счета 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Ю.Лопатовская

Аудитор