Неправомерный вычет по НДС

66

ВЕСТНИК УДМУРТСКОГО УНИВЕРСИТЕТА

УДК 336.22 (045) И.Г. Щербакова

ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НДС И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ

Рассматривается понятие «налог на добавленную стоимость» (далее — НДС), который является одним из основных налоговых источников доходной части федерального бюджета РФ, обеспечивающий около трети доходных поступлений. За время существования НДС в российской налоговой системе был сформирован определенный порядок его исчисления и уплаты, сложился механизм налогового администрирования. Однако до сих пор многие практические направления реализации механизма исчисления и уплаты НДС требуют дальнейшего совершенствования. В последние годы наметилась тенденция ускоренного роста вычетов по НДС над начислениями по налогу, а также величины возмещения НДС — над суммами налога, исчисленными к уплате в бюджет. При сохранении такой тенденции в рамках действующего налогового законодательства могут возникнуть обстоятельства, при которых сумма налога, начисленная к уплате в бюджет, и суммы налога, принятые к вычету, окажутся равными, что противоречит смыслу и сути налогообложения. В статье рассмотрено понятие «налоговое администрирование». Проведен анализ практики администрирования НДС налоговыми органами Удмуртской Республики за 2012-2015 гг. По результатам этого анализа выявлены проблемы налогового администрирования НДС и обозначены возможные пути их решения.

Ключевые слова: налоговое администрирование, налог на добавленную стоимость, возмещение налога, налоговый контроль, налоговые органы, налоговое законодательство, налоговая декларация, налогоплательщик.

Официального определения налогового администрирования не существует, но это понятие все шире используется в официальных документах, освещающих вопросы налоговой политики РФ. В литературе также отсутствует точное определение термина «налоговое администрирование» и существует множество точек зрения на этот счет.

По мнению А.В. Брызгалина, в законодательстве под налоговым администрированием в первую очередь понимаются процедурные и процессуальные аспекты взаимодействия фискальных органов с обязанными лицами.

О.А. Ногина утверждает, что налоговое администрирование — это комплекс мер, направленных на полную и своевременную уплату всех налогов в максимальном объеме при минимальных издержках .

Налоговое администрирование — это деятельность уполномоченных органов управления, главным образом Федеральной налоговой службы Российской Федерации (ФНС РФ) и ее территориальных органов, Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной таможенной службы Российской Федерации, направленная на обеспечение и реализацию контроля над соблюдением налогового законодательства всеми участниками налоговых отношений .

Для нормального функционирования государству нужны средства, которые собираются благодаря налоговым поступлениям. Чтобы налоговая система была эффективной и соответственно отзывалась на происходящие в стране изменения, ею надо управлять. Это управление, осуществляемое на государственном уровне, и является налоговым администрированием.

Налоговое администрирование предполагает не разработку законодательных актов в области налогообложения, а именно управление, то есть организацию исполнения этих актов и выявление обстоятельств, которые мешают их эффективной работе.

Целью налогового администрирования является достижение максимально возможного эффекта для бюджетной системы (то есть обеспечение максимальных поступлений в бюджет налогов, сборов и иных обязательных платежей) при минимальных затратах, при условии оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля .

По своей сути налоговое администрирование является промежуточным звеном налоговых отношений, предоставляющим для их полноценного функционирования необходимую организационную основу и конструктивно-технические средства, контролирующим целостность и правильность использования нормативно-правовой базы налогообложения на практике.

Администрирование налога является более узким понятием, чем налоговое администрирование. Можно рассматривать администрирование налога как регламентированную и упорядоченную систему управления и изменения действующего механизма исчисления и уплаты отдельного налога.

В современной России наибольшее количество вопросов и споров о формах и методах администрирования возникает по поводу исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС), который является одним из самых значимых и стабильных источников доходов федерального бюджета Российской Федерации: на его долю в течение последних пяти лет приходится порядка четверти бюджетных доходов. Соответственно, от полноты поступления НДС во многом зависит исполнение федерального бюджета Российской Федерации.

НДС выделяется среди числа других налогов по ряду следующих показателей:

1) является важнейшим для бюджета;

2) имеет самую сложную систему администрирования (длинные цепочки начисления усложняют процедуру контроля);

3) влечет наибольшее количество правонарушений (около половины налоговых преступлений связаны с НДС);

4) является наиболее обременительным для налогоплательщиков (из-за высокой ставки, сложной отчетности и процедуры получения вычетов и возвратов).

За время существования НДС в российской налоговой системе был сформирован определенный порядок его исчисления и уплаты, сложился механизм налогового администрирования. Налоговая база по налогу на добавленную стоимость за последние несколько лет претерпела определенные изменения, направленные на усиление администрирования этого налога. Начиная с 2015 г., за налогоплательщиками и лицами, не являющимися плательщиками НДС, но выставившими счет-фактуру с выделенной суммой налога, закреплена обязанность представления налоговой декларации по НДС в налоговые органы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) через оператора электронного документооборота. При этом в декларацию стали включаться сведения из книги покупок и продаж. Эти и другие изменения способствовали улучшению степени контроля над деятельностью налогоплательщиков при уплате и возмещении НДС с целью предотвращения потери бюджетных средств. Однако до сих пор многие практические направления реализации механизма исчисления и уплаты этого налога требуют дальнейшего совершенствования.

В последние годы наметилась тенденция ускоренного роста вычетов по НДС над начислениями по налогу, а также величины возмещения НДС — над суммами налога, исчисленными к уплате в бюджет. Одной из наиболее распространенных схем является вовлечение в хозяйственный оборот не исчисляющих и не уплачивающих налоги организаций, на которые переносится налогооблагаемая база по НДС. Несмотря на большой интерес экономистов и специалистов — практиков к данной проблеме, суммы вычетов по НДС и величина возмещения не только не уменьшаются, а продолжают расти.

Сложившаяся система учета и контроля не обеспечивает в должной мере полноту поступления НДС в бюджет, поскольку допускает возможность применения налогоплательщиками схем ухода от обложения и необоснованного возмещения из бюджета. Поэтому проблемы научного обоснования и практического применения методик учета и контроля, способствующих полноценному пополнению федерального бюджета за счет поступлений НДС, приобретают наибольшую значимость.

Несовершенство налогового администрирования вычетов по налогу на добавленную стоимость, пониженных ставок, операций по реализации, освобожденных от уплаты НДС, создает для налогоплательщиков благоприятные условия для необоснованных требований о возмещении НДС и требует ужесточения налогового администрирования.

Наиболее выраженным параметром качества администрирования НДС, применяемым в мировой практике, является коэффициент эффективности (С1-е£йс1епсу), который показывает, какая доля базы (конечного потребления) эффективно облагается налогом, то есть какой объем поступлений НДС в долях базы приходится на 1 процентный пункт базовой ставки налога. Повышающее значение коэффициента (при максимальном, равном 1) свидетельствует о высоком качестве налогового администрирования. Коэффициент эффективности рассчитывается по формуле:

С еЩс1еПс — _Поступления НДС_

Стандартная ставка НДС х Расходы на конечное потребление

Используя данные Казначейства России и Росстата, оценим эффективность администрирования НДС в Российской Федерации (табл. 1).

68_ИГ. Щербакова_

2017. Т. 27, вып. 3 ЭКОНОМИКА И ПРАВО

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Таблица 1

Динамика коэффициента эффективности НДС в Российской Федерации в 2009 — 2014 годах

Показатели 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г. 2013 г. 2014 г.

Поступления НДС, трлн руб. 1,17 1,33 1,75 1,89 1,87 1,91

Расходы на конечное потребление, трлн руб. 20,9 23,6 27,2 31 34,7 38

Базовая ставка НДС, % 18 18 18 18 18 18

Коэффициент эффективности (1ст/2*3) 0,31 0,31 0,36 0,34 0,32 0,28

Результаты оценки показали низкий уровень коэффициента эффективности НДС в Российской Федерации, что говорит о низком качестве механизма администрирования налога в стране. Заметим, что Россия характеризуется одним из самых низких уровней администрирования НДС. Так, например, в 2008 г. коэффициент эффективности НДС составлял: в Новой Зеландии — 0,98; Люксембурге -0,93; Канаде — 0,78; Корее — 0,70; Австралии — 0,50 .

Одним из общеизвестных показателей качества налогового администрирования НДС является коэффициент собираемости налога, который представляет собой отношение суммы фактически поступившего НДС к сумме налоговой задолженности. С помощью этого коэффициента можно судить также об эффективности реализации фискальной функции НДС, так как задолженность является важным нереализованным резервом бюджета. Рассмотрим динамику объема поступлений и начислений НДС, а также коэффициента собираемости налога в РФ и Удмуртской Республике (УР) за 20122015 гг. (табл. 2).

Таблица 2

Динамика объема поступлений и начислений НДС в бюджет РФ, коэффициента собираемости

по данным ФНС РФ за 2012 — 2015 годах

Показатель в РФ в УР

2012 г. 2013 г. 2014 г. 2015 г. 2012 г. 2013 г. 2014 г. 2015 г.

Начислено 1996 1978 2011 2589 27,6 27,5 28,4 30,5

к уплате, млн руб.

Поступило 1886 1868 1914 2448 26,2 26,9 28,2 28,8

в бюджет, млн руб.

Коэффициент 94,5 94,4 95,2 94,6 94,9 97,8 99,3 94,4

собираемости, %

Полученные значения коэффициента указывают на небольшие резервы увеличения собираемости НДС (примерно 5 %) за счёт ликвидации имеющейся задолженности как в РФ, так и в УР. Таким образом, вопрос администрирования НДС стоит довольно остро и нуждается в совершенствовании. При этом практически ежегодно в гл. 21 НК РФ вносятся поправки и уточнения, направленные на совершенствование администрирования НДС.

Действующее налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам возможность законной оптимизации суммы налога через механизм возмещения НДС. В 2015 г. сумма возмещения по РФ составила 1 976 895,6 млн руб., по Приволжскому федеральному округу (ПФО) — 102 164,6 млн руб., и по УР — 1 634,7 млн руб. При этом возврат налога осуществляется на счета налогоплательщиков «живыми» деньгами, хотя в мировой практике широко используется метод взаимозачетов. Темп роста возмещений по РФ составил 109,8 %, по ПФО — 100,4 %, по УР — можно отметить положительный результат — темп снижения 79,6 %.

За 1 квартал 2016 г. по РФ налогоплательщиками было заявлено к возмещению НДС на сумму 534 829,7 млн руб., что на 16,3 % выше показателя аналогичного периода 2015 г. Значительный рост сумм НДС, заявленных налогоплательщиками к возмещению, наблюдается в Удмуртской Республике -в 2,6 раза или 722,2 млн руб., что является рекордным показателем среди субъектов, входящих в Приволжский федеральный округ.

Серьезную обеспокоенность вызывает высокий удельный вес налоговых вычетов в начислениях НДС на товары, реализуемые на территории РФ, который в 2015 г. составил 93,4 %, тогда как в 2008-2010 гг. составлял 93 %. Общая сумма НДС, подлежащая вычету составила в 2015 г. в целом по

округу 3 647 461,3 млн руб. и увеличилась по сравнению с 2014 г. на 13,3 %. Наибольший рост данного показателя наблюдается в Удмуртской Республике на 23,3 %.

При сохранении такой тенденции в рамках действующего налогового законодательства могут возникнуть обстоятельства, при которых сумма налога, начисленная к уплате в бюджет, и суммы налога, принятые к вычету, окажутся равными, что противоречит смыслу и сути налогообложения.

Стоит отметить, что для повышения эффективности налогового контроля, особенно за обоснованностью возмещения НДС из бюджета, ФНС России с 01.01.2015 г. внедрила в эксплуатацию, не имеющую аналогов в мире Автоматизированную систему контроля «НДС-2» (АСК «НДС-2»), использующую технологии «Больших данных». Эта система позволяет автоматически сопоставлять данные контрагентов, выявлять разрывы в цепочке хозяйственных операций и тем самым пресекать незаконные схемы ухода от налогов, так как использует принцип зеркального отражения сведений о покупках у покупателя и связанных с ними продажах у продавца.

Введение данной системы решило массу проблем, направленных на совершенствование администрирования НДС, но говорить о том, что все проблемы решены, пока рано.

Одна из проблем заключается в том, что процедура исчисления и уплаты НДС, осуществление налогового контроля и разрешение налоговых споров по НДС является наиболее трудоемким для бухгалтеров, для налоговых инспекций и для арбитражных судов. Высокая сложность механизма исчисления и уплаты НДС требует высокой квалификации сотрудников бухгалтерии предприятия и работников налоговых органов. Процедура исчисления налога различается в зависимости от отраслевой специфики хозяйствования, содержания финансово-хозяйственных операций, цели коммерческих сделок. Увеличились расходы со стороны предприятий, так как теперь декларацию по НДС необходимо подавать в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Учитывая, что объем обрабатываемой информации за счет данных по книгам продаж и покупок стал значительно больше, затраты инспекций тоже будут расти, так как несовершенное оборудование и программное обеспечение часто дает сбои. Всё это увеличивает стоимость администрирования налога и для частного, и для государственного сектора экономики.

Другой проблемой администрирования НДС является доказательство должной осмотрительности налогоплательщика, если в его схемах были задействованы «технические» фирмы. Проблемы возникают при использовании данных системы АСК «НДС-2», так как судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16 октября 2003 г. № 329-О отмечается, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция невиновности. В то же время в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что если между налогоплательщиком и фирмой-однодневкой имел место сговор или когда налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, к налогоплательщику могут быть применены негативные налоговые последствия.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Для того чтобы убедиться в реальном ведении контрагентом бизнеса, рекомендуется следующее:

• проанализировать его бухгалтерскую отчетность на предмет наличия активов, особенно таких, как основные средства и нематериальные активы;

• проверить присутствие контрагента в Интернете: есть ли у него сайт, есть ли в сети отзывы о работе компании или даже отзывы сотрудников фирмы как о работодателе, есть ли рекламные объявления;

• проверить наличие офиса, склада — не на бумаге, а физически убедиться в их реальности;

• проверить судебную историю контрагента.

В совокупности это дает понимание того, что существует ли реальный бизнес у контрагента, а также поможет избежать проблем с налоговыми органами.

На практике не каждый налогоплательщик пользуется такими рекомендациями, о чем говорит приведенная ниже статистика.

По результатам опроса журнала «Практическое налоговое планирование» на вопрос: «Как налогоплательщики проверяют своих контрагентов?», было выявлено, что только половина опрошен-

ных компаний проверяют, есть ли в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) запись о контрагенте. Массовость адреса контрагента часто не влияет на решение о сделке, а нахождение контрагента по месту регистрации заботит только треть налогоплательщиков. Половина компаний не проверяют подписи на документах и наличие персонала у контрагента. Около 80 % опрошенных компаний указали, что не тратят времени на проверку контрагентов, хотя в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06г. № 53 этот факт назван признаком, свидетельствующим о получении необоснованной налоговой выгоды.

Юридически не закреплено, что налогоплательщик обязан проверять своих контрагентов, есть лишь рекомендации суда, которые могут повлиять на исход дела. Порядок проверки добросовестности контрагента законодательно не урегулирован и не закреплен перечень документов (действий), необходимых для их проверки. Решение налогоплательщиком принимается самостоятельно, исходя из оценки рисков.

По статистике Верховного Суда РФ, в первой половине 2016 г. было рассмотрено более 40 тыс. налоговых споров, из которых лишь половина (52 %) закончилась победой налоговой службы. Несмотря на то, что руководство не проявляет должного внимания финансовой отчетности своего предприятия, им удается отстаивать свои права в судах.

Решение данной проблемы заключается в самом программном комплексе АСК «НДС-2». Эта система построена по принципу разделения на зоны: красная зона — особо опасная с высоким уровнем риска, желтая — со средним уровнем и есть зеленая — с низким уровнем риска. Информация о том, что поставщик оказался в красной зоне нужна налогоплательщику как можно скорее. Добросовестные компании сталкиваются с ситуацией, когда поставщиком оказывается фирма-однодневка, случайно попавшая среди всех поставщиков и посредников, а выясняется это во время налоговой проверки.

Необходимо законодательно закрепить обязанность налоговых органов посредством системы АСК «НДС-2» (сразу после подачи декларации и ее камеральной обработки в течение месяца) своевременно информировать предприятие о том, что его поставщик находится в красной зоне, с тем чтобы компания исключила вычеты по этому поставщику либо разобралась с поставщиком и выяснила, насколько он благонадежен. Лучшим решением может стать вынесение данных классификации по зонам в общий доступ.

Необходимо также законодательно закрепить обязанность налогоплательщиков проявлять должную осмотрительность, используя данные: АСК «НДС — 2», ЕГРЮЛ, сервисов ФНС России, реестра недобросовестных поставщиков и других информационных ресурсов. Для этого следует выполнить ряд следующих действий:

1. Запросить у контрагента некоторые документы до заключения сделки. Обычно запрашиваются копии следующих документов:

• свидетельства о государственной регистрации;

• свидетельства о постановке на налоговый учет;

• устава.

2. Удостовериться, что потенциальный контрагент не находится на стадии банкротства, реорганизации, ликвидации.

3. Убедиться, что в отношении контрагента не ведется исполнительное производство.

4. Проверить наличие лицензии, если ее наличие обязательно для осуществляемой контрагентом деятельности.

5. Ознакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью контрагента.

6. Проверить полномочия лица, подписывающего договор.

В свою очередь введение данных мер упростило бы администрирование НДС, снизило нагрузку на арбитражные суды и решило огромное количество споров в пользу налоговых служб. Как следствие, снизится количество технических организаций, которыми часто пользуются недобросовестные налогоплательщики.

По данным УФНС по УР, общее количество представленных налоговых деклараций по НДС за 2015 г. в УР составило 45 262, при этом с высоким уровнем риска — 2 455 деклараций, что составляет 5,4 %, со средним уровнем риска — 35 640 деклараций (78,7 %) и с низким уровнем риска — 6520 деклараций (14,4 %). Если учесть, что общая сумма налоговых вычетов по НДС по УР за IV кв. 2015 г. составила 28 058,8 млн руб., общая сумма расхождений по ним составила 6 011, 4 млн руб., то есть 21 %, а в составе этой суммы имеются и неустранимые расхождения — 4 348,5 млн руб., то это озна-

чает 4 млрд потерянного дохода бюджета, который спровоцирован схемными операциями. Эти операции, как правило, приходятся на налогоплательщиков, которые не отреагировали на направленные им требования. Соответственно, решив данную проблему, можно рассчитывать, что бюджет дополучит часть этих средств.

Следующая проблема заключается в том, что Налоговым кодексом предусмотрено: налогоплательщики, представляющие декларации в электронной форме по ТКС, обязаны также обеспечить электронное взаимодействие с налоговыми органами. Налоговые органы могут направлять им требование о представлении пояснений в электронном виде. Однако многие налогоплательщики представляют декларацию по НДС по доверенности, которая не предусматривает возможность получать от налоговых органов какие-либо требования о представлении пояснений. Таким образом, Кодекс устанавливает обязанность обеспечить возможность получения от налоговых органов документов в электронной форме (ст. 23 НК РФ), но при этом не предусматривает ответственность налогоплательщиков за то, что такая возможность не обеспечена. В этой связи налоговому органу приходится все необходимые документы направлять на бумажном носителе, что требует трудовых, материальных и временных затрат. Необходимо предусмотреть ответственность налогоплательщиков за то, что они не обеспечивают получение от налоговых органов документов в электронном виде, учитывая, что такая норма предусмотрена Кодексом. За это правонарушение может быть предусмотрена такая санкция, как приостановление операций по счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ) (по аналогии с тем, что в случае, если налоговый орган направляет документ (требование о представлении пояснений), а налогоплательщик не отвечает, не представляет квитанцию о том, что он его получил, то в Кодексе предусмотрена такая же ответственность).

Еще одной проблемой является то, что АСК «НДС-2» устанавливает соответствие между цифрами в счетах-фактурах продавца и покупателя. Но в состав декларации по НДС входят только сведения из книг продаж: общая стоимость товаров по счету-фактуре и сумме НДС. Анализа информации о самих товарах нет. Следовательно, при проверке конкретной организации выстроить цепочку от производителя до проверяемой организации, используя лишь АСК «НДС-2», у налоговых органов сейчас возможности нет, и для бизнеса, конечно, это плюс.

Решением данной проблемы может стать синхронизация работы АСК «НДС-2» с базой таможенной службы, а также базами Центрального банка РФ и Росфинмониторинга. Синхронизация с последними двумя поможет налоговым органам в режиме онлайн выстраивать цепочки транзитного движения денежных средств: откуда пришли деньги и куда ушли; вернулись они в компанию, были обналичены или выведены за границу? Проанализировав такую цепочку целиком, налоговые органы смогут выявить реального выгодоприобретателя и предъявить ему претензии.

Представленные в работе предложения направлены на совершенствование администрирования налога на добавленную стоимость с учетом его текущего состояния. Реализация данных предложений должна способствовать повышению собираемости налога в Удмуртской Республике и стране в целом.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Брызгалин А.В. Правовые основы налогового администрирования // Хозяйство и право. 2007. №3. С. 3-17.

2. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. 160 с.

3. Горулько И.А. К вопросу о налоговом администрировании крупнейших налогоплательщиков // Налоги. 2008. № 4. С. 18-21.

4. Налоговая политика и налоговое администрирование: учеб. пособие / А.В. Аронов, В.А. Кашин. М.: ИН-ФРА, 2013. 298 с.

6. Портал ФНС России. URL: http://www.nalog.ru/rn18.

7. Отчет налоговых органов Удмуртской Республики «О структуре начисления налога на добавленную стоимость» (1-НДС) за 2012-2015 гг.

8. Отчет налоговых органов Удмуртской Республики «О возмещении налога на добавленную стоимость» (2-НДС) за 2012-2015 гг.

Поступила в редакцию 02.04.17

I.G. Shcherbakova

PROBLEMS OF TAX ADMINISTRATION OF VAT AND WAYS OF THEIR SOLUTION

Щербакова Ирина Геннадьевна, кандидат экономических наук, доцент

Незаконное возмещение НДС — широкое понятие, рамки которого постепенно сужаются в связи с новыми поправками, вносимыми в НК РФ. Если раньше правомерность якобы незаконного возмещения НДС чаще подтверждалась в судебном порядке, то сегодня порядок его возмещения в той или иной ситуации в большей степени стал регулироваться именно нормами налогового законодательства.

Что является незаконным возмещением НДС

Вопросы, касающиеся того, что является налоговым вычетом, кто может им воспользоваться и на основании чего он производится, регламентируются ст. 171 и 172 НК РФ. Согласно им, право на вычет имеет любой налогоплательщик, который является плательщиком НДС, но чтобы этим правом воспользоваться, необходимо:

• иметь оформленный в соответствии с действующим законодательством счет-фактуру;
• отразить в учете товары (работы, услуги);
• в дальнейшем товары (работы, услуги), в отношении которых НДС принимается к вычету, использовать в облагаемой НДС деятельности;
• в некоторых случаях (например, по вычетам, связанным с удержанием НДС в качестве налогового агента, таможенному НДС при импорте и некоторых других) налог должен быть уплачен.

Если хотя бы одно из этих условий не выполнено, но НДС к вычету принят — это и называется незаконным возмещением НДС.

О том, как проходит процедура, связанная с возмещением НДС, вы узнаете из статьи «Каков порядок и особенности возмещения ”входного» НДС?».

Кроме того, незаконным окажется возмещение, сделанное по документам, выданным неблагонадежным контрагентом, если будет выявлено отсутствие реальности осуществленных операций.

Подробнее об этом читайте в материале «Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента».

Когда незаконное возмещение можно признать законным

В некоторых спорных ситуациях налогоплательщики, принимая к вычету НДС, опираются на судебную практику. Например, по операциям с основными средствами многие из них принимают НДС к вычету после отражения основного средства на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», не дожидаясь его ввода в эксплуатацию и переноса на счет 01 «Основные средства».

Посмотрим, что по этому поводу говорит закон. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, вычет возможен только после принятия имущества на учет. Означает ли это необходимость перевода на счет 01 со счета 08? Минфин считает, что да. Соответствующая позиция нашла свое подтверждение в разъяснениях финансистов и налоговиков, например, письмах Минфина от 24.01.2013 № 03-07-11/19 и 28.10.2011 № 03-07-11/290, а также письме ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886. Некоторые арбитры также соглашаются с доводами этих ведомств (постановления ФАС Московского округа от 22.02.2012 № А40-56010/11-91-242 и 20.07.2012 № А40-108719/11-90-455).

Однако не все так безнадежно: в связи с тем, что формулировка «принятие на учет» может трактоваться по-разному, возможность принять НДС по основному средству, учитывая его на счете 08, вполне можно обосновать. Так, в подтверждение данного факта существуют разъяснения того же Минфина — правда, в отношении объектов, в дальнейшем подвергшихся реконструкции.

В своем письме от 16.07.2012 № 03-07-11/185 финансовый орган подтверждает, что у организаций есть возможность принять к вычету НДС по объекту основных средств, поступившему на счет 08, однако для этого должны быть выполнены общепринятые условия (о них мы говорили выше), позволяющие воспользоваться налоговым вычетом. Некоторые суды также признают такой вычет правомерным, обосновывая свои решения тем, что по основному средству, используемому в производстве, но оприходованному на счете 08 и оплаченному, организация имеет право на принятие НДС к вычету (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 № А56-10457/2011, Московского округа от 15.09.2011 № А40-113023/09-126-735, Уральского округа от 24.08.2011 № Ф09-5226/11).

Неоднозначна ситуация и при вычетах по НДС, связанному с необлагаемыми в целях исчисления налога на прибыль операциям. Какие же по данному вопросу существуют позиции? Их 2:

1. Принимать НДС к вычету в сумме, пропорциональной размеру норматива только по командировочным и представительским издержкам — именно это прямо прописано в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ.
2. Принимать к вычету налог в размере норматива по всем существующим нормируемым расходам.

Само собой разумеется, что относительно второй позиции вопросов со стороны налоговых никогда не возникало и не возникает. А вот первый вариант воспринимался налоговикам как незаконное возмещение НДС.

Разъяснения Минфина о необходимости принимать налог к вычету с учетом вида нормируемого расхода отражены в письмах от 09.08.2012 № 03-07-08/244, 13.03.2012 № 03-07-11/68 и 17.02.2011 № 03-07-11/35. Судебные же инстанции, ссылаясь на абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ, как правило, приходили к выводу, что НДС следует принимать к вычету в пределах норм исключительно по расходам на командировки и представительские издержки. Примеры подобных решений: постановления ФАС Московского округа от 30.11.2012 № А40-135314/11-107-565, 9-го арбитражного апелляционного суда от 07.08.2012 № 09АП-20480/2012, 09АП-22473/2012 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 30.11.2012 № А40-135314/11-107-565) и постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 2604/10.

Вычетом по НДС можно воспользоваться в течение 3 лет

Введение в п. 1.1 ст. 172 НК РФ позволило использовать право на вычет в течение 3 лет после принятия товаров (работ, услуг) на учет. Ранее (до 1 января 2015 года) налогоплательщики, взявшие НДС к вычету в периоде, следующем за периодом оприходования, сталкивались с проблемой обоснования данного вычета перед налоговыми органами, поскольку те трактовали его как незаконное возмещение НДС.

Кстати, по данному вопросу у Минфина были разъяснения в пользу налогоплательщика (письма от 04.03.2013 № 03-07-11/6418 и 01.03.2013 № 03-07-11/6112). Но также сказывалось и обратное — когда финансисты и налоговики не разрешали пользоваться вычетом в следующем периоде и настоятельно предлагали сдать «уточненку» за период, в котором возникло право (письма от 15.01.2013 № 03-07-14/02 и 31.10.2012 № 03-07-05/55).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Судебная практика по данному вопросу всегда была неоднозначной.

Одни арбитры вставали на сторону предприятий, утверждая, что нормы НК РФ не содержат запрета на перенос налогового вычета на другие периоды (постановления ФАС Московского округа от 07.12.2012 № А40-135284/11-20-556, Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10 и 11.03.2008 № 14309/07).

Другие же утверждали, что вычетом нужно пользоваться именно тогда, когда товары (работы, услуги) были приняты к учету. В противном случае необходимо обосновать причины, по которым это не было сделано вовремя (постановления ФАС ВВО от 07.06.2010 № А79-5798/2009 и 26.02.2010 № А82-4790/2009-37, ФАС СЗО от 14.11.2008 № А21-6798/2007).

Ответственность за незаконное возмещение НДС

Применяя неправомерный налоговый вычет, налогоплательщик занижает сумму уплаты налога в бюджет. Наказание за данное нарушение предусмотрено ст. 122 НК РФ, штраф за это составляет 20 или 40% неуплаченной суммы (в зависимости от тяжести и характера нарушения).

От штрафа может спасти наличие переплаты. Об этом – в материале «Налоговая переплата может избавить от штрафа по ст. 122 НК РФ».

Из норм п. 1 ст. 81 НК РФ следует, что если налогоплательщик выявит в декларации, представленной им в налоговую инспекцию, факт неотражения или неполного отражения данных, а также наличия ошибок, способствующих уменьшению суммы налога к уплате, то он обязан откорректировать неверную декларацию, представив уточненку. Причем при ее отправке в инспекцию до даты, предусмотренной в качестве последнего дня для сдачи декларации, уточненка считается поданной в день подачи (п. 2 ст. 81 НК РФ).

С учетом пп. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, налогоплательщика освобождают от ответственности при представлении уточненки до периода уплаты налога или до момента, когда на занижение суммы налога ему указал налоговый орган. Однако в этом случае помимо сдачи уточненного расчета необходимо будет также уплатить доначисленные суммы налога и пеней в бюджет.

О том, какими будут последствия, если при возмещении применялся заявительный порядок, читайте в статье «За НДС, возмещенный без оснований, придется уплатить и проценты, и штраф».

Итоги

Незаконное возмещение НДС в настоящее время стало встречаться реже, чем в предыдущие годы, по причине того, что в налоговом законодательстве соответствующие нормы стали прописываться более четко, тем самым предотвращая их двойное толкование. Однако есть ряд неоспоримых общеустановленных правил, дающих возможность воспользоваться вычетом, несоблюдение которых может привести к неправомерному возмещению НДС. В случае несоблюдения данных правил, делающего принятие к вычету налога незаконным, налогоплательщику предстоит не только доплатить налог, но и выплатить штраф в размере 20 или 40% от неуплаченной суммы.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.