Незавершенное строительство МСФО

• Поставить закладку
• Посмотреть закладки

А. Калденбергер, магистр учета и аудита,

профессиональный бухгалтер РК,

старший преподаватель КЭУК

КАК УЧИТЫВАТЬ КАПИТАЛИЗИРУЕМЫЕ ЗАТРАТЫ ПРИ НЕЗАВЕРШЕННОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ?

Создано новое ТОО, которое будет строить электростанцию, чтобы в будущем по окончанию строительства вырабатывать и реализовывать электроэнергию. Кроме строительства, ТОО не будет заниматься никакими другими видами деятельности, то есть в бухгалтерском учете все затраты будут капитализироваться на счете 2930 «Незавершенное строительство».

В настоящее время все расходы (зарплата, соц. налог, услуги поставщиков и пр.), которые происходят в ТОО, капитализируются на счет 2930. В связи с тем, что ТОО начало работу с «нуля», т. е. только открылось, нет прибыли, а происходят расходы такого характера, как возмещение расходов на питание, для некоторых работников арендуется жилье, отдельным работникам возмещаются расходы по переезду (перелету) от места проживания до места работы.

1. Включаются ли эти расходы в стоимость незавершенного строительства, если их возмещение предусмотрено трудовыми договорами?

2. Капитализируются ли такого рода расходы на счете 2930 «Незавершенное строительство» или относятся сразу на счет 7210 «Административные расходы», т. е. на убытки?

3. По завершению строительства при вводе объекта в эксплуатацию все ли капитализируемые затраты со счета 2930 включаются в стоимость вводимого в эксплуатацию объекта на счет 2410?

4. Или же все производимые ТОО расходы первоначально капитализируются на счете 2930, а затем (уже при вводе объекта в эксплуатацию) часть списывается на счет 2410, а те расходы, которые в соответствии с МСФО (IAS) 16 не включаются в стоимость вводимого объекта, списываются на счете 7210 «Административные расходы»?

Нормативная база. В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», себестоимость — сумма уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или во время его строительства, или, в случае если это применимо, сумма, в которой был отражен такой актив при первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО (IFRS).

Согласно пункту 23 МСФО (IAS) 16, себестоимость объекта ОС представляет собой эквивалент цены при условии немедленного платежа денежными средствами на дату отражения в учёте. При отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных условий кредитования, разница между эквивалентом цены при условии немедленного платежа денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода рассрочки, за исключением случаев, когда такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО (IAS) 23.

В соответствии с пунктом 22 МСФО (IAS) 16 — себестоимость самостоятельно произведенного актива, определяется на основе тех же принципов, что и себестоимость приобретаемого актива.

Иными словами, себестоимость самостоятельно произведенного (в данном случае построенного) ОС, включает в себя затраты, понесенные в процессе строительства, а также любые прямые затраты, связанные с приведением актива в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства предприятия.

Примерами прямых затрат являются:

— стоимость материалов, использованных при строительстве;

— затраты на выплату вознаграждений работникам (согласно определению, содержащемуся в МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», непосредственно связанные со строительством объекта ОС;

— затраты на подготовку площадки для строительства ОС;

— выплаты за оказанные профессиональные услуги и др.

Примерами затрат, не относящихся к стоимости объекта ОС, являются:

a) затраты на открытие нового производственного комплекса;

b) затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);

c) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); и

d) административные и прочие общие накладные расходы.

В себестоимость самостоятельно возведенного актива также не включаются сверхнормативные расходы сырья и других ресурсов, трудовые и прочие затраты, понесенные при создании актива своими силами.

Выводы. Таким образом, затраты, не относящиеся к стоимости объекта ОС, списываются на расходы в том периоде, в котором они понесены, без капитализации на счет 2930 «Незавершенное строительство».

Рекомендации. Следовательно, бухгалтеру необходимо проанализировать расходы организации, для того чтобы в учете дифференцировать их на капитализируемые на счет 2930 «Незавершенное строительство» и расходы текущего периода.

Включение затрат в балансовую стоимость объекта ОС прекращается, когда такой объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия.

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

УДК 657.1

ФОРМИРОВАНИЕ СТОИМОСТИ СТРОИТЕЛЬНОГО ОБЪЕКТА В СООТВЕТСТВИИ С НАЦИОНАЛЬНЫМИ СТАНДАРТАМИ И МСФО

Т. В. ЗЫРЯНОВА,

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: tatyana. zyrianova@uapa. ru Уральский институт — филиал Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации Е. В. МАНАКОВА, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: manakova. elena@inbox. ru Уральский государственный экономический университет

В статье рассмотрен порядок формирования стоимости строительного объекта по данным бухгалтерского и налогового учета. Приведен примерный перечень затрат, формирующих стоимость строительного объекта.

Ключевые слова: инвестор, заказчик, застройщик, подрядчик, объект строительства, первоначальная стоимость, затраты.

Одним из важных проблемных вопросов является рассмотрение стоимости строительства с точки зрения формирования конечной стоимости строительного объекта у инвестора.

В действующем законодательстве обозначены три вида стоимости объекта недвижимости (см. рисунок):

— инвентарная стоимость — формируется в период строительства по правилам бухгалтерского учета на основании сметной документации. Правила определения инвентарной стоимости объектов приведены в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 (далее — Положение № 160) ;

— первоначальная стоимость — формируется на основе инвентарной стоимости объекта и дополнительных затрат по правилам бухгал-

Сметная документация

Инвентарная стоимость объекта + затраты

Первоначальная стоимость и корректировки

терского учета, которая формируется в соответствии с нормами положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 ;

— налоговая стоимость — формируется на основе первоначальной стоимости объекта и корректировок в соответствии с налоговым законодательством, в частности с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) .

Инвентарная стоимость законченного строительством объекта — это сумма фактических капитальных затрат, состав которых регламентируется сводным сметным расчетом стоимости строительства. Инвентарная стоимость объекта складывается из инвентарной стоимости: здания (сооружения); оборудования, требующего монтажа; оборудования, не требующего монтажа; инвентаря и хозяйственных принадлежностей, предназначенных для вводимых объектов в качестве первого комплекта, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса.

Некоторые ученые, практики полагают, что инвентарная стоимость формируется в период строительства по данным бухгалтерского учета застройщика и заказчика и определяется после его окончания при вводе объекта в эксплуатацию .

Инвентарную стоимость также определяют как сумму фактических затрат по приобретаемым основным средствам и расходам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Период строительства охватывает отрезок времени с момента отведения земельного участка и оформления правоустанавливающих документов на землю до получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. В этот период учет капитальных затрат в целях формирования инвентарной стоимости ведется застройщиком и заказчиком строительства.

виды стоимости

Инвентарная стоимость

Налоговая стоимость

Нормативно-законодательная база

_Положение

№ 160

ПБУ 6/01

►•НК РФ, гл. 25

Виды стоимости объекта недвижимости

В строительстве, в соответствии с правилами ценообразования и сметного нормирования, средства на содержание заказчика включаются в сметную документацию. Такой порядок установлен гл. 10 «Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строящегося предприятия» сводного сметного расчета стоимости строительства Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81.35-2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1 (п. 4.87 Методики) .

В то же время не все затраты заказчика по капитальному строительству формируют инвентарную стоимость объектов. Затраты, не увеличивающие стоимости объекта строительства, подразделяются на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в смете.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

В частности, к затратам, предусмотренным сводным сметным расчетом стоимости строительства, относятся:

— затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

— расходы перспективного характера: геологоразведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объекта, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительного объекта;

— расходы, связанные с возведением собственником принадлежащих ему строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.

К затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:

— затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных другим предприятиям безвозмездно;

— расходы по уплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации;

— убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий, в том числе приведшие к ликвидации;

— затраты на консервацию строительства;

— расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;

— расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пеней и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности;

— другие затраты.

Также следует отметить, что не включаются в фактические затраты общехозяйственные (накладные) расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны со строительством.

Расходы на содержание заказчика учитываются в составе капитальных затрат в соответствии с Положением № 160 и по окончании строительства включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации не предусмотрено включение в сметную документацию средств на содержание застройщиков.

Федеральным законом от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» также не установлен источник возмещения расходов на содержание застройщика.

Следует отметить, что застройщик вправе включить средства на свое содержание в цену договора на строительство. В договоре вознаграждение застройщика должно быть выделено, так как оно включается в состав доходов застройщика и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Следовательно, как показывают результаты исследований, в нормативных документах отсутствует единый подход к формированию инвентарной стоимости объекта. Сметная стоимость строительства и стоимость объекта, формируемая по данным бухгалтерского учета, не являются одинаковыми.

В процессе строительства расходы заказчика в виде компенсации затрат, связанных с социальным и инженерно-техническим обустройством территории, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. Таким образом, указанные затраты формируют налоговую стоимость основного средства, необходимую для учета объекта для целей налогообложения и расчета амортизационных отчислений в соответствии с требованиями НК РФ.

Застройщик как лицо, владеющее на праве собственности или аренды земельным участком, выставляет инвестору счет на сумму арендной платы за использование земельного участка, на котором ведется строительство.

В бухгалтерском учете эти затраты также увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01).

На стадии принятия объекта к бухгалтерскому учету заказчик (инвестор) определяет первоначальную (бухгалтерскую) стоимость объекта.

Инвестор при государственной регистрации права на объект недвижимости уплачивает государственную пошлину, которая тоже включается в первоначальную стоимость объекта. В период строительства инвестор может использовать заемные средства для финансирования строящегося объекта. Соответственно, проценты по полученным для строительства объектов кредитам и займам, которые начислены до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию, в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) увеличивают затраты по строительству и относятся на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Проценты, начисленные после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию, относятся к прочим расходам и учитываются на счете 91-2 «Прочие расходы».

Таким образом, информация по затратам, включаемым в первоначальную стоимость строительного объекта, формируется у заказчика, застройщика, подрядчика. В соответствии п. 3.2.5 Положения № 160 затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются с балансового счета 08 за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций .

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 в фактические затраты по сооружению и изготовлению (т. е. строительству) основных средств включаются все расходы, связанные со строительством, причем ПБУ 6/01 не предусматривает разделения этих затрат на увеличивающие и не увеличивающие стоимости объекта.

Исчисленная для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость служит базой для начисления амортизации, а остаточная стоимость — для расчета налога на имущество.

Для определения налоговой стоимости объекта бухгалтерскую стоимость корректируют на суммы затрат в соответствии с налоговым законодательством.

Можно выделить несколько спорных моментов, возникающих при формировании налоговой стоимости объекта, например расходы, которые могут формировать либо не включаться в первоначальную стоимость объекта строительства.

К затратам, формирующим налоговую стоимость строительного объекта, относятся:

— плата за разрешение на строительство, уплачиваемая местным органам власти;

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

— возмещение стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков;

— проценты по кредитам банков и займам;

— убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством объектов, возникшие от стихийных бедствий;

— расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, завершенных строительством объектов;

—проценты, штрафы, пени, неустойки за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности.

Рассмотрим более подробно расходы, формирующие первоначальную стоимость строительного объекта для целей налогообложения:

1) при выделении земельного участка под застройку и получении разрешения на строительство органы местного самоуправления обязывают инвестора принять участие в финансировании реконструкции инженерных сетей либо построить какой-то дополнительный объект коммунального назначения и передать его эксплуатирующей организации. По сути, данные затраты, которые несет инвестор (заказчик), являются частью арендной платы за земельный участок (либо платой за выдачу разрешения на строительство).

Таким образом, при выделении участка под строительство арендная плата будет состоять из определенных в твердой сумме периодических платежей и перечисления определенных средств на реконструкцию инженерных сетей. И те и другие суммы непосредственно связаны со строительством объекта и поэтому подлежат включению в фактические затраты по его возведению. Если же объект возводится на участке, принадлежащем инвестору на праве собственности, то эти расходы признаются платой за получение разрешения на строительство и включаются в стоимость объекта;

2) расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство, связаны с возведением объекта, поэтому согласно п. 8 ПБУ 6/01 подлежат включению в фактические затраты по его строительству;

3) расходы по оплате процентов по кредитам банков включаются в затраты по строительству в сумме причитающихся платежей в соответствии с заключенными организацией договорами займа и кредитными договорами до 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала фактической эксплуатации объекта, в соответствии с ПБУ 15/2008.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта состоит из расходов на строительство, в которые включаются проценты по займу в том же порядке, что и для целей бухгалтерского учета.

Необходимо отметить, что существует и другая точка зрения на учет процентов по кредитам банков. Так, по мнению некоторых специалистов, проценты по кредитам учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереали-

зационных расходов в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ;

4) убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации).

Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. д.), признаются прочими расходами организации и списываются на уменьшение финансового результата .

В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, могут быть отнесены к внереализационным расходам;

5) расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с прочим выбытием имущества организации, признаются в бухгалтерском учете прочими расходами.

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами;

6) расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности, для целей бухгалтерского учета относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99), а для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно Градостроительному кодексу Российской Федерации отдельные затраты по строительству, предусмотренные сметной документацией, осуществляются застройщиком.

К таким затратам относятся плата за землю или арендная плата по договору аренды земельного участка для строительства, оплата за

проведение инженерных изысканий, подготовку исходно-разрешительной и проектной документации, оплата за проведение экспертизы проектной документации и ряд других.

Данные затраты предусмотрены сметной документацией и поэтому включаются в инвентарную стоимость объекта.

Учет этих затрат застройщик, как и заказчик, ведет на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчете «Строительство объектов основных средств».

Застройщик принимает также к учету расходы, не предусмотренные сметной документацией, но связанные непосредственно с сооружением объекта основных средств. К ним могут быть отнесены:

— расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка;

— затраты по займам и кредитам, использованным на финансирование строительства;

— расходы по производству, размещению и распространению рекламы, связанной с привлечением инвесторов и участников долевого строительства;

— другие расходы.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Указанные расходы на основании п. 8 ПБУ 6/01 включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Инвесторы используют счет 08 для формирования первоначальной стоимости построенного объекта при принятии его к учету в качестве основного средства. К инвентарной стоимости объекта, полученного от застройщика (заказчика), присоединяются суммы невозмещаемых налогов, государственной пошлины, уплачиваемой в связи с приобретением объекта основных средств, и другие расходы, предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01.

Основные затраты, учитываемые при формировании первоначальной стоимости строительного объекта, в соответствии с видом стоимости нами обобщены, систематизированы и приведены в табл. 1.

Таким образом, при формировании первоначальной стоимости строительного объекта происходит искажение структуры затрат. Расходы, которые фактически несет подрядчик либо заказчик, связаны с формированием первоначальной стоимости объекта, но согласно требованиям законо-

Таблица 1

Формирование стоимости строительного объекта

Наименование Инвентарная стоимость Бухгалтерская стоимость Налоговая стоимость

Расходы, включенные в сметную документацию Материальные расходы. Расходы на оплату труда. Суммы начисленной амортизации. Средства на содержание заказчика-застройщика. Прочие расходы

Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка Не включаются в стоимость Включаются (п. 8 ПБУ 6/01) Не включаются в стоимость (ст. 264.1 НК РФ)

Проценты по долговым обязательствам Не включаются в стоимость Включаются (п. 8 ПБУ 6/01, п. 12 ПБУ 15/2008) до ввода объекта в эксплуатацию Не включаются в стоимость (п. 1 ст. 269 НК РФ)

Расходы на оплату услуг по оценке имущества как предмета залога Не включаются в стоимость Включаются в стоимость Не включаются в стоимость

Расходы, связанные с социальным и инженерно-техническим обустройством территории Не включаются в стоимость Включаются в стоимость (п. 8 ПБУ 6/01) Включаются в стоимость (п. 1 ст. 257 НК РФ)

дательства они не уменьшают налогооблагаемой базы по налогу на прибыль либо не включаются в сметную стоимость. Следовательно, участники строительства включают строительные расходы в уменьшение своей налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и, как следствие, увеличивают свое вознаграждение.

При этом к моменту окончания строительства инвестор как единственный участник строительного процесса, формирующий в своем учете инвентарную стоимость строительства, должен получить акт (форма № КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией», утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 №71а), в котором будет указана первоначальная стоимость объекта строительства по данным бухгалтерского учета. Следовательно, в форме № КС-14 указывается стоимость строительного объекта, которая должна быть первоначальной стоимостью объекта. Согласно разд. 5 Указаний по применению и заполнению форм типовая форма № КС-14 является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом) и является документом для зачисления объекта в состав основных средств. Данный Акт приемки должен содержать сведения обо

всех затратах, произведенных предприятием в связи со строительством объекта основных средств. С момента составления акта по форме № КС-14 объект капитального строительства считается законченным, а его первоначальная стоимость — сформированной.

Из представленных данных сформируем бухгалтерский баланс по одному объекту строительства из данных всех субъектов строительства. В 2012 г. бухгалтерская отчетность составляется по формам, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — приказ № 66н). Детализацию показателей по статьям отчетов организации определяют самостоятельно (п. 3 приказа № 66н).

Строки актива баланса располагаются по принципу возрастания ликвидности: начиная с внеоборотных активов и заканчивая ликвидными оборотными активами. Ликвидность — это способность активов быстро и с наименьшими издержками быть проданными на рынке.

С учетом принципа возрастания ликвидности баланса выданные авансы, связанные со строительством основных средств, нужно показывать в разд. I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса, в случае даже, если сами авансы выданы на срок менее 1 года. В разд. I бухгалтерского

баланса такие расходы указываются следующим образом:

— либо включаются в дополнительную строку «Авансы, выданные на строительство объектов основных средств», если сумма выданного аванса является существенным показателем,

— либо отражаются по строке «Прочие внеоборотные активы», если показатель является несущественным.

По строке «Запасы» разд. II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса указывается дебетовое сальдо по счету 20 «Основное производство», на котором отражены затраты подрядчика, не переданные заказчику.

С учетом указанных рекомендаций по заполнению бухгалтерский баланс (фрагмент) по одному строительному объекту представлен в табл. 2.

Действующей системой бухгалтерского учета не предусмотрено не только выделение строительной деятельности на отдельный баланс для каждого субъекта строительства, но и формирование сводного баланса по каждому строительному объекту. Такая система учета не позволяет инвестору как наиболее заинтересованному лицу получать данных, необходимых для принятия своевременных управленческих решений и, как следствие,

проводить анализ затрат, которые сформированы на любом этапе строительства.

Таким образом, мы можем предположить, что все сформированные затраты по данным бухгалтерского учета заказчика, застройщика и подрядчика сформируют единую стоимость строительного объекта в момент окончания строительства у инвестора.

Более подробно перечень затрат, которые формируют стоимость строительных работ, приведен в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 11 «Договоры на строительство» , утвержденном приказом Минфина России от 25.11.2011 N° 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». В соответствии с п. 1 МСФО (IAS) 11 он должен применяться «для учета договоров на строительство в финансовой отчетности строительных организаций». Договор на строительство в соответствии с МСФО (IAS) 11 — это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям либо по их конечному

Таблица 2

Бухгалтерский баланс (фрагмент) субъектов строительства

Пояснения Наименование показателя Инвестор Заказчик Застройщик Подрядчик

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

I. Внеоборотные активы

Нематериальные активы

Результаты исследований и разработок

Основные средства

Доходные вложения в материальные ценности

Финансовые вложения

Отложенные налоговые активы

Вложения в незавершенное строительство х

Авансы, выданные на строительство х х

Прочие внеоборотные активы

Итого по разделу I

II. Оборотные активы

Запасы х

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

Дебиторская задолженность х х

Финансовые вложения

Денежные средства

Прочие оборотные активы

Итого по разделу II

БАЛАНС

назначению или использованию. В соответствии с МСФО (IAS) 11 затраты по договору включают:

а) затраты, непосредственно связанные с определенным договором;

б) затраты, которые относятся к договорной деятельности в целом и могут быть распределены на данный договор;

в) другие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.

В табл. 3 нами сформирован перечень затрат, которые учитываются у каждого субъекта строительства в период создания объекта.

Таблица 3

Перечень формируемых затрат у субъектов строительной деятельности

Наименование затрат (дохода) Инвестор Заказчик Застройщик Подрядчик (ПБУ) Затраты по МСФО (IAS) 11

Взносы инвесторов (доход) х

Вознаграждение заказчика х

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Вознаграждение застройщика х

Вознаграждение генподрядчика х

Займы полученные (проценты) х х

Кредиты полученные (проценты) х х

Расходы, связанные с приобретением х

(арендой) земельного участка

Стоимость эскизного проекта х

Стоимость проекта на стадии х

проектирования

Экспертизы, заключения, согласования х

на стадии проектирования

Осуществление контроля и техничес- х

кого надзора за ходом и качеством

выполняемых работ

Страхование объекта строительства х

Снос ветхого жилья х

Взносы городу на развитие х

инфраструктуры

Внешние инженерные сети х

Стоимость материалов, использован- х х х

ных при строительстве х

Заработная плата х х х х

Налоги с заработной платы х х х

Расчеты с поставщиками энергоресур- х

сов, транспортными организациями,

услуги связи и т. п.

Амортизация основных средств, ис- х х

пользуемых при выполнении условий х

договора

Содержание и уборка строительной х

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

площадки

Охрана объекта х

Коммунальные расходы х

Благоустройство территории х

Оборудование, требующее монтажа х

Стоимость монтажа оборудования х

Временное подсоединение коммуника- х

ций на период выполнения работ

на строительной площадке

Стоимость временных сооружений х

Окончание табл.3

Наименование затрат (дохода) Инвестор Заказчик Застройщик Подрядчик (ПБУ) Затраты по МСФО (IAS) 11

Государственная пошлина за регистрацию объекта недвижимости х

Услуги субподрядчиков х

Затраты на перемещение основных средств и материалов на строительную площадку и с нее х

Затраты на аренду основных средств х

Затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором х

Предполагаемые затраты на устранение ошибок и выполнение гарантированного объема работ, включая ожидаемые затраты на гарантийное обслуживание х

Претензии третьих лиц х

Отсутствие единого подхода к формированию стоимости объекта приводит к некорректному формированию первоначальной стоимости законченного строительством объекта и является проблемным вопросом, требующим урегулирования на законодательном уровне.

Список литературы

1. Градостроительный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 29.12.2004 № 190-ФЗ.

2. Грибков А. Ю. Бухгалтерский учет в строительстве: практ. пособие / А. Ю. Грибков. М.: Оме-га-Л, 2010. 426 с.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

5. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений: Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-Ф3.

6. Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации: постановление Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

10. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: утверждено письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160.

11. Соколов П. Расходы на содержание застройщиков и заказчиков // Аудит и налогообложение. 2007. № 8.

Автор публикации

Леснова Юлия Вячеславовна

директор ООО АФ «Аудиторско-консалтинговый центр».

Внеоборотные активы (или реализуемая группа) классифицируются как предназначенные для продажи, если их балансовая стоимость будет возмещена благодаря сделке купли-продажи, а не посредством дальнейшей эксплуатации.

Действие стандарта МСФО (IFRS) 5 не ограничивается только внеоборотными материальными активами. Стандарт применяется ко всем признанным долгосрочным активам и ко всем группам выбытия, имеющимся у компании. Так, помимо материальных активов в состав активов для продажи могут быть включены нематериальные активы или дочерняя компания.

Действие стандарта IFRS 5 не распространяется на оборотные активы, реализуемые в ходе обычной деятельности. Внеоборотными активами, удерживаемыми для продажи, не могут считаться и внеоборотные активы, которые реализуются в рамках обычной торговой деятельности. В этом случае активы также следует расценивать как запасы, учет которых регулируется МСФО (IAS) 2 «Запасы».

МСФО (IFRS) 5 должен применяться для учета всех внеоборотных активов и всех групп выбытия, кроме:

– отложенных налоговых активов (регулируются МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);

– активов, связанных с вознаграждениями работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

– финансовых активов, подпадающих под требования МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;

– внеоборотных активов, порядок учета которых основан на справедливой стоимости (МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность»);

– биологических активов, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и расходов на приобретение (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);

– прав по договорам страхования (МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»).

Перевод в категорию «предназначенные для продажи»

Для того чтобы классифицировать внеоборотные активы в качестве предназначенных для продажи, должны одновременно выполняться следующие условия:

– актив должен быть готов к немедленной продаже в его нынешнем состоянии;

– осуществление сделки должно быть высоковероятным.

Для того чтобы продажа характеризовалась высокой степенью вероятности, руководство компании должно иметь твердое намерение осуществить план такой продажи, а также проводить активную программу поиска покупателя и осуществления плана продаж.

Предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты классификации актива как предназначенного для продажи. При этом не должны предполагаться существенные изменения плана или его аннулирование.

Активы, приобретенные специально для перепродажи, учитываются в соответствии с IFRS 5, если удовлетворяют перечисленным выше условиям, т. е. совершение сделки купли-продажи с большой вероятностью предполагается в течение одного года. Если же критерии признания актива в качестве предназначенного для продажи на момент приобретения еще не соблюдены, то актив может быть включен в данную категорию при условии, что указанные критерии будут соблюдены в течение 3 месяцев.

Критерий классификации должен выполняться на день составления отчета. Если соблюдение критерия обеспечивается уже после отчетной даты, но до утверждения финансовой отчетности, соответствующая информация должна быть приведена в примечаниях к отчетности.

После классификации в качестве предназначенных для продажи внеоборотные активы должны учитываться по правилам, которые отражены в стандарте IFRS 5. Процесс перевода актива в категорию «предназначенные для продажи» сопровождается прекращением начисления амортизации и его переоценкой.

Оценка внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, осуществляется по наименьшей из величин:

– балансовой стоимости;

– справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Если ожидается, что продажа состоится более чем через год, то компания обязана оценивать затраты на продажу по их дисконтированной стоимости. Любое возникающее во времени возрастание дисконтированной стоимости затрат на продажу относится к финансовым расходам, с отражением в отчете о совокупном доходе.

Непосредственно перед первоначальной классификацией актива в качестве предназначенного для продажи значение балансовой стоимости данного актива должно оцениваться в соответствии с применимыми стандартами до реклассификации.

Пример 1

Оценка основных средств, классифицированных как предназначенные для продажи

Компания «М» отражает основные средства по переоцененной стоимости. 1 марта 2008 г. компания «М» приняла решение о продаже одного из своих самолетов и начала активный поиск покупателя. Данный самолет учитывался в отчетности компании по состоянию на 1 января 2008 г. по справедливой стоимости в сумме 100 000 000 долл. США. На данную дату амортизируемая величина составляла 84 000 000 долл. США, предполагаемый срок полезной службы на эту дату установлен 10 лет. На 1 марта 2008 г. рыночная стоимость самолета оценивалась в 130 000 000 долл. США, а затраты на продажу – 20 000 000 долл. США. Эти оценочные данные оставались верны на 31 декабря 2008 г. Финансовый год заканчивается 31 декабря 2008 г.

Данный актив будет рассматриваться как предназначенный для продажи и учитываться в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 5, т. е. по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости на дату первоначального признания и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

При расчете балансовой стоимости используется ранее применявшаяся база оценки, поэтому переоценка проводится в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» непосредственно до рекласссификации.

До переоценки на 1 марта 2008 г. балансовая стоимость основного средства (самолета) составила:

100 000 000 – 84 000 000 / 10 лет × 2 месяца / 12 месяцев = 98 600 000 долл. США.

Амортизация за январь – февраль 2008 г. составила сумму 1 400 000 долл. США и будет отражена за 2008 г. по статье «Амортизация» в отчете о совокупном доходе.

Непосредственно перед первоначальной классификацией актива в качестве предназначенного для продажи значение балансовой стоимости составляет 130 000 000 долл. США (по переоцененной стоимости), т. е. прирост стоимости переоценки составляет:

130 000 000 – 98 600 000 = 31 400 000 долл. США.

Дт «Основное средство / самолет» – 31 400 000

Кт «Дооценка» – 31 400 000

При реклассификации актива полученная балансовая стоимость актива в сумме 130 000 000 долл. США сравнивается с расчетной справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу, состав-

ляющих сумму:

130 000 000 – 20 000 000 = 110 000 0000 долл. США.

Дт «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи / самолет» – 110 000 000

Дт «Убыток от обесценения» – 20 000 000

Кт «Основное средство / самолет» – 130 000 000

Разница в 20 000 000 долл. США будет списываться на результаты периода в отчете о совокупном доходе. Дальнейший износ не начисляется после даты классификации актива как предназначенного для продажи. На дату продажи актива любой остаток на счете дооценки в отношении данного актива относится на нераспределенную прибыль в отчете о совокупном доходе.

Пример 2

Оценка группы выбытия, классифицированной как предназначенная для продажи

1 марта 2008 г. компания «М» приняла решение продать дочернюю компанию «Д», где доля участия материнской компании составляет 100 %. Хозяйственная деятельность дочерней компании «Д» существенно отличается от бизнеса материнской компании. Чистые активы дочерней компании «Д» на 1 марта 2008 г. были отражены в консолидированной финансовой отчетности материнской компании по чистой балансовой стоимости в 10 000 000 долл. США и составляли:

– активы – 17 000 000;

– деловая репутация – 1 000 000;

– обязательства – 8 000 000.

1 марта 2008 г. материнская компания «М» начала поиск покупателя, и по первоначальным предложениям покупателей цена реализации (без учета дополнительных затрат, связанных с продажей) могла бы составить 9 500 000 долл. США. Ни один из идентифицируемых активов компании не обесценился. Балансовая стоимость идентифицируемых чистых активов, отраженная в консолидированном балансе по состоянию на 31 декабря 2008 г. (на конец финансового года), была приблизительно равна их балансовой стоимости на 1 марта 2008 г. Ожидается, что сделка купли-продажи состоится не позднее 1 марта 2009 г.

С 1 марта 2008 г. компания «Д» будет рассматриваться как дочерняя компания, предназначенная для продажи, на тех основаниях, что ее балансовая стоимость будет возмещаться главным образом посредством операции по ее продаже и ведется активный поиск покупателя компании. С данного момента активы и обязательства дочерней компании будут отдельно представляться в консолидированном балансе по наименьшей из двух величин: их балансовой и справедливой стоимости (за вычетом затрат на продажу). В данном случае наименьшим значением является справедливая стоимость, равная 9 500 000 долл. США. При этом признается убыток 500 000 долл. США, и он относится на деловую репутацию, которая будет иметь новую балансовую стоимость 500 000 долл. США.

Следовательно, компания «М» в консолидированной финансовой отчетности отразит:

– активы – 17 000 000;

– деловую репутацию – 500 000;

– обязательства – 8 000 000.

Амортизация после данной даты на активы дочерней компании не начисляется.

Обесценение группы выбытия

Согласно параграфу 22 МСФО (IFRS) 5 убыток от обесценения, признанный применительно к группе выбытия, должен уменьшать балансовую стоимость долгосрочных активов в группе, с соблюдением очередности распределения, установленной параграфом 104 МСФО (IAS) 36, т. е. следующим образом:

– сначала для уменьшения балансовой стоимости любой деловой репутации, распределенной на данную генерирующую единицу (группу единиц);

– затем на другие активы единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в составе единиц (группы единиц).

В результате оценки внеоборотного актива по справедливой стоимости компания признает убыток от обесценения. Дальнейшее восстановление резерва под обесценение возможно в размере, не превышающем сумму накопленных убытков от обесценения.

Пример 3

Распределение убытка от обесценения по группе выбытия

1 марта 2008 г. компания «М» приняла решение продать группу активов, которые были оценены следующим образом:

Активы	Балансовая стоимость активов по группе выбытия до их классификации как предназначенных для продажи, долл. США	Балансовая стоимость активов по группе выбытия непосредственно перед их классификацией как предназначенных для продажи, долл. США
Гудвилл	1 000 000	1 000 000
Основные средства:
– учитываемые по переоцененной стоимости	5 000 000	4 500 000
– учитываемые по первоначальной стоимости	7 000 000	7 000 000
Запасы	5 000 000	4 700 000
Финансовые активы, предназначенные для продажи	4 000 000	3 700 000
Итого	22 000 000	20 900 000

Компания признает убыток в сумме 1 100 000 долл. США до момента классификации группы выбытия как предназначенной для выбытия.

1 марта 2008 г. компания «М» начала поиск покупателя, и по первоначальным предложениям покупателей цена реализации (без учета дополнительных затрат, связанных с продажей) могла бы составить 19 000 000 долл. США. Компания обязана признать убыток от обесценения на дату классификации группы выбытия в сумме 1 900 000 долл. США. Данный убыток будет распределен согласно IAS 36 следующим образом:

Активы	Балансовая стоимость активов по группе выбытия непосредственно перед их классификацией как предназначенных для продажи	Распределенный убыток от обесценения
Гудвилл	1 000 000	(1 000 000)
Основные средства:
– учитываемые по переоцененной стоимости	4 500 000	(352 174) 900 000 × 4 500 000 / / 11 500 000
– учитываемые по первоначальной стоимости	7 000 000	(547 826) 900 000 × 7 000 000 / / 11 500 000
Запасы	4 700 000
Финансовые активы, предназначенные для продажи	3 700 000
Итого	20 900 000	(1 900 000)

Убыток от обесценения относится на уменьшение балансовой стоимости гудвилла, а затем распределяется на другие активы, за исключением запасов и финансовых активов, классифицированных как предназначенные для продажи.

Балансовая стоимость активов по группе выбытия после распределения убытка от обесценения будет оценена следующим образом:

Активы	Балансовая стоимость активов по группе выбытия, предназначенной для продажи
Гудвилл
Основные средства:
– учитываемые по переоцененной стоимости	4 147 826
– учитываемые по первоначальной стоимости	6 452 174
Запасы	4 700 000
Финансовые активы, предназначенные для продажи	3 700 000
Итого	19 000 000

Раскрытие информации

Стандарт устанавливает следующие требования в отношении представления информации об активах (группах выбытия), предназначенных для продажи:

– Внеоборотные активы (группы выбытия) должны представляться в балансе отдельно.

– Обязательства группы выбытия, классифицированной в качестве предназначенной для продажи, должны также представляться отдельно от других обязательств.

Такие активы и обязательства запрещено зачитывать друг против друга и представлять одной суммой.

Внеоборотные активы или группы выбытия, которые предполагается перевести на консервацию, не классифицируются как предназначенные для продажи.

Внеоборотные активы, которые предполагается перевести на консервацию, – это активы, которые, как правило, используются до конца срока их полезной службы и которые предполагается скорее сдать в утильсырье или демонтировать, чем продать. Их балансовая стоимость будет возмещаться посредством продолжения использования внутри компании.

Однако если группа выбытия, которую предполагается перевести на консервацию:

– представляет отдельное крупное подразделение бизнеса или географического сегмента компании;

– является частью скоординированного плана, разработанного для выбытия отдельного крупного подразделения или географического сегмента компании;

– является дочерней компанией, приобретенной исключительно в целях перепродажи, то результаты деятельности и потоки денежных средств, относящиеся к группе выбытия, представляются в финансовой отчетности как прекращенная деятельность на дату, когда прекращается использование средств, включенных в группу выбытия.

Внеоборотный актив, использование которого временно прекращается, не является законсервированным.

Согласно внесенным в 2008 г. поправкам в МСФО (IFRS) 5 активы и обязательства дочерней компании, в отношении которой на отчетную дату существует твердое намерение реализовать план по продаже части вложений в нее (при этом будет потерян контроль), следует отражать в консолидированной отчетности в качестве удерживаемых для продажи, а результаты деятельности – как результаты от прекращенной деятельности в отчете о совокупном доходе. Такой учет применяется ко всей дочерней компании, а не только к выбывающей части.

Перевод из категории «предназначенные для продажи»

Намерение руководства компании в отношении реализации актива могут измениться. Соответственно в случае пересмотра плана продаж актива (группы активов) необходимо переклассифицировать активы в другую категорию в зависимости от направления использования и переоценить.

Согласно стандарту МСФО (IFRS) 5 актив после перевода из категории предназначенных для продажи должен быть оценен по наименьшей из двух величин:

– балансовой стоимости до классификации актива в качестве предназначенного для продажи, с корректировкой на любую амортизацию или переоценку, которая была бы признана, если бы данный актив (или группа выбытия) не был классифицирован как предназначенный для продажи;

– возмещаемой стоимости (на момент перевода из категории активов, предназначенных для продажи).

При возврате актива из категории предназначенных для продажи восстанавливается информация о балансовой стоимости, по которой актив учитывался до переклассификации. Затем доначисляется амортизация и проводится процедура переоценки и обесценения так, как если бы перевод актива в категорию активов, предназначенных для продажи, не осуществлялся.

Компания обязана учитывать корректировки балансовой стоимости актива, классификация которого в качестве предназначенного для продажи отменена, в прибыли от продолжающейся деятельности в период, в котором больше не удовлетворяются критерии классификации.