Нормативный метод учета

Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность

приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих опре-

деление фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процес-

сом формирования себестоимости продукции.

Основные признаки классификации методов это объекты учета затрат, объекты калькулирования и

способы контроля за себестоимостью продукции.

По оперативности контроля методы можно подразделить на методы учета затрат в процессе произ-

водства продукции и методы учета прошлых лет.

По объектам учета затрат выделяют:

1) методы учета при массовом и серийном производстве (по деталям, частям изделий, изде-

лиям, процессам, переделам);

2) методы учета при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам).

В последнее время стало возможным применять и другие методы учета затрат и калькулирования

фактической продукции. На практике используют инвентарно-индексный метод. В связи с рекоменда-

циями исчислять сокращенную себестоимость стало возможным применение метода директ-костинг.

Ни у кого не вызывает сомнения то, что технологические и организационные особенности произ-

водства требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькули-

рования себестоимости продукции.

Применительно к этим методам действующие системы учета затрат классифицируют по следую-

щим признакам (табл. 3).

Использование систем учета затрат и калькулирования не может быть произвольным. Оно определе-

но целями управления и объектами учета затрат.

Место их применения поставлено в зависимость от вида продукции, ее сложности, характера орга-

низации производства.

Однако ни один метод (ни одна классификация) не может претендовать на полноту отражения всех

производственных особенностей отдельно взятого предприятия.

Различия в производственных условиях требуют дополнительных признаков классификации (мето-

дов учета затрат) (табл. 4).

3 Классификация методов учета затрат и

калькулирования себестоимости продукции

Признак Метод учета затрат

Объекты калькулирования Позаказной метод

Попроцессный метод

Система фактических затрат

Степень нормирования

Система нормативных затрат

Полнота охвата затрат Система полных затрат

Система частичных затрат

4 Классификация дополнительных методов учета затрат и

калькулирования себестоимости продукции

Признак Метод учета затрат

По процессам Полуфабрикатный

Бесполуфабрикатный

Однопродуктовый

По количеству продуктов

Многопродуктовый

По способу калькулирования Однокоэффициентный

косвенных затрат Многокоэффициентный

По времени косвенных за- Плановый

трат Отчетный

Дополнительные признаки помогают эффективно организовать систему учета и отличить один ме-

тод от другого.

В коммерческих организациях для исчисления себестоимости продукции в рамках приведенных

выше методов учета затрат можно применять следующие способы калькулирования:

• нормативный;

• прямого расчета;

• суммирования затрат;

• исключения затрат на побочную продукцию;

• пропорционального распределения затрат;

• комбинированный.

Нормативный способ калькулирования является составной частью нормативного метода учета за-

трат. Предпосылками применения этого способа являются: наличие норм и нормативов затрат; состав-

ление нормативной калькуляции себестоимости единицы выпускаемых изделий; достоверное докумен-

тирование и учет затрат в разрезе действующих норм и по отклонениям от них.

Способ прямого расчета заключается в том, что себестоимость продукции определяется на основе

прямого учета затрат, а себестоимость единицы изделия исчисляется делением общей величины затрат

по этой продукции на ее количество. Исчисление себестоимости этим способом достигается тогда, ко-

гда объекты учета затрат совпадают с объектами калькуляции. Наибольшее применение этот способ на-

ходит при позаказном методе учета затрат.

Способ суммирования затрат состоит в том, что себестоимость продукции определяется путем сум-

мирования затрат по отдельным частям изделия или процессам его изготовления. Этот способ, как пра-

вило, применяется в производствах, где учет затрат осуществляется попередельным (попроцессным)

методом.

Способ исключения затрат на побочную продукцию заключается в том, что получаемые в произ-

водстве продукты подразделяются на основные, побочные и отходы. Чтобы определить себестоимость

основной продукции, побочные продукты и отходы исключают из общих затрат по заранее определен-

ным ценам.

Способ пропорционального распределена затрат применяется для калькулирования себестоимости

продукции в условиях одновременного производства нескольких видов изделий, прямое отнесение за-

трат на которые невозможно. Этот способ наиболее приемлем в производствах сопряженных продуктов,

когда одновременно получают несколько видов продукции в одном технологическом цикле. Сводный

учет затрат организуется по группе выпускаемых изделий, а затраты внутри групп распределяются на

отдельные виды продуктов пропорционально экономически обоснованной базе.

Комбинированный способ калькулирования представляет собой сочетание нескольких перечис-

ленных выше способов, если применение каждого из них в отдельности невозможно или не обеспе-

чивает обоснованного исчисления себестоимости. Например, а растениеводстве способом исключе-

ния затрат определяют себестоимость основной и сопряженной продукции, после чего, используя

способ пропорционального распределения затрат, исчисляют себестоимость каждого вида продук-

тов. Калькулируется себестоимость единицы основной продукции способом прямого расчета.

К специальным видам калькуляций относятся эквивалентные калькуляции, в том числе используе-

мые для исчисления себестоимости сопряженных продуктов, калькуляции на основе стоимости маши-

но-часа работы оборудования, калькуляции стоимости мероприятий и калькуляционные расчеты для

ценообразования и политики цен.

В ряде отраслей промышленности и сельского хозяйства производят продукцию одного наименова-

ния и назначения, но отличающуюся содержанием полезного вещества, влажностью, трудоемкостью

изготовления на отдельных стадиях производства и т.п. Как правило, такая продукция изготавливается

по единой технологии, на одном и том же оборудовании, с соблюдением единой рецептуры исходного

сырья и других компонентов. Учесть затраты по каждому виду и разновидности этой продукции, а ино-

гда и по каждому ее сорту либо невозможно, либо нецелесообразно из-за высокой стоимости учетных

работ.

Для таких производств составляют так называемую эквивалентную коэффициентную калькуляцию,

при которой один из продуктов принимается за единицу, а другие, исходя из соотношений плановых

либо нормативных затрат, показателей трудоемкости изготовления, потребительских характеристик или

цен продаж каждого изделия, приравниваются к продукту – эталону по коэффициентам больше или

меньше единицы.

П р и м е р . Завод по прокату жести выпускает три марки этой продукции А, В и С, плановые затра-

ты на производство которых соотносятся как 1,2 : 1,0 : 0,9. Выпущено 1000 т жести – А, 500 т – В, 800 т

– С при общих затратах 3 630 000 р.

1 Приведенный к единице (жести марки В) объем производства:

1000 ⋅ 1,2 + 500 ⋅ 1,0 + 800 ⋅ 0,9 = 2420 т.

2 Себестоимость единицы условного веса (1т жести марки В):

3 630 000 : 2420 = 1500 р./т.

3 Себестоимость одной тонны других видов продукции:

жести марки А: 1500 ⋅ 1,2 = 1800 р.;

жести марки С: 1500 ⋅ 0,9 = 1350 р.

Эквивалентные калькуляции являются разновидностью передельных (делительных) калькуляций.

Они также могут быть одно- и многоступенчатыми. Все зависит от того, потребляется ли полностью

продукция первого производства в последующих или нет. Часто в цехах последующей обработки к рас-

пределенным коэффициентным методом затратам прибавляют индивидуальные расходы на обработку в

следующих производствах. Калькуляции себестоимости разновидностей конечной продукции становят-

ся менее усредненными, а следовательно, более точными.

Коэффициентный метод калькулирования себестоимости предполагает распределение комплексных

затрат пропорционально соотношению стоимостных показателей (ценам и плановой себестоимости) со-

пряженных продуктов, натуральным измерителям их выпуска (весу, объему), техническим характери-

стикам (полезному содержанию вещества, теплотворной способности и т.д.).

В теории пока не разработаны какие-либо критерии, позволяющие оценить целесообразность

применения того или иного варианта коэффициентного метода. В управленческом учете в данном

случае необходимо исходить прежде всего из характера комплексных производств и специфики их

продукции.

Для производств с однородной продукцией при ее одинаковом весовом или объемном измерении

вполне приемлемо распределять затраты комплексных производств пропорционально стоимостным по-

казателям.

В качестве таковых в настоящее время используются:

• оптовая или розничная цена продуктов, по которой они реализуются потребителям;

• цена приобретения или фактическая себестоимость товарных продуктов;

• плановая себестоимость товарных продуктов;

• цены или себестоимость производства аналогичных или заменяющих продуктов;

• уровень переменных затрат на изготовление каждого из продуктов.

В практике управленческого учета применяют три основных метода калькулирования себестоимо-

сти сопряженной продукции комплексных производств:

• метод исключения, при котором побочную продукцию и реализуемые отходы условно оценива-

ют по твердым (оптово-отпускным или планово-расчетным) ценам и полученный результат вычитают

из общей суммы совокупных издержек, исчисляя таким образом затраты на основной (целевой) про-

дукт;

• коэффициентный метод, когда затраты распределяют между видами продукции пропорциональ-

но коэффициентам, исчисленным с учетом содержания полезного вещества, выхода отдельных продук-

тов из единицы сырья и других натуральных показателей, или исходя из соотношения затрат на обра-

ботку, цен на отдельные продукты комплексного производства и т.д.;

• комбинированныйметод, при котором после исчисления части затрат по твердым оценкам ос-

тавшуюся сумму издержек распределяют коэффициентным методом.

Калькуляции себестоимости продуктов сопряженного производства используют для оценки товар-

ных запасов продукции в балансе, расчетов рентабельности целевых изделий, определения соотноше-

ний объемов их выпуска. Для целей ценообразования такие калькуляции непригодны.

П р и м е р . Совокупные затраты сопряженного производства

84 000 р. Получено 1000 кг основного (целевого) продукта, 200 кг побочного продукта М и 20 кг побоч-

ного продукта N. Побочный продукт М реализуется на рынке по 20 р. за кг, при расходах по сбыту 6 р.

на кг, продукт N подлежит уничтожению. Затраты по утилизации и транспортировке – 100 р. на 1 кг.

Необходимо определить производственную себестоимость единицы основного продукта и реализуемо-

го побочного продукта М.

1) Общие расходы сопряженного производства: 84 000 р.

2) Стоимость побочного продукта М: 20 ⋅ 200 – 6 ⋅ 200 = 2800 р.

3) Затраты на побочный продукт N: 100 ⋅ 20 = 2000 р.

4) Остаточные расходы: (1 – 2 + 3) = 83 200 р.

5) Производственная стоимость 1 кг основного продукта:

83 200 : 1000 = 83,20 р.

6) Производственнаясебестоимость 1 кг продукта М:

2800 : 200 = 14,00 р.

Особой разновидностью дифференцированного калькулирования себестоимости продукции являет-

ся составление калькуляций на основе заранее исчисленной стоимости машино-часа работы важнейших

видов оборудования. Стоимость одного машино-часа определяют путем деления издержек, связанных с

работой машин и оборудования (электроэнергия, смазочные материалы, эмульсии, амортизация, теку-

щий ремонт и т.д.), на число отработанных этим видом оборудования машино-часов. Не связанные с

работой машин общие расходы (остаточные затраты) распределяют пропорционально величине прямых

одноэлементных затрат. Для этого находят ставку распределения и умножают ее на величину прямых

издержек. В конце расчета все итоги складывают.

П р и м е р . На производственном участке выпускается один вид продукции путем последовательной

обработки на машинах А и Б. Время обработки на машине А – 20 мин, на машине Б – 75 мин – расходы

на эксплуатацию машины А в отчетном периоде – 36 000 р., машины Б –

54 000 р., другие затраты участка – 192 000 р. Изготовлено 12 000 ед. продукции. Необходимоопреде-

лить производственную себестоимость единицы этой продукции, если прямые затраты на ее производ-

ство составляют

8 р., расходы на сбыт – 1,50 р.

Машина А:

отработано: 12 000 ⋅ 20 / 60 = 4000 (машино-час);

себестоимость машино-часа: 36 000 : 4000 = 9 (р.).

Машина Б:

отработано: 12 000 ⋅ 15 / 60 = 3000 (машино-час);

себестоимость машино-часа: 54 000 : 3000 = 18 (р.).

Ставка остаточных затрат: 200

8 12 000

192000 100 =

⋅

⋅ %.

Себестоимость единицы готовой продукции, р.:

прямые затраты (материалы, заработная плата): 8;

расходы на эксплуатацию машины А: 9 ⋅ 20 / 60 = 3;

расходы на эксплуатацию машины Б: 18 ⋅ 15/ 60 = 4,50;

основные затраты (200 % от 8 р.): 16,00.

Производственная себестоимость единицы продукции: 31,50 (р.).

Прямые расходы по сбыту: 1,50 (р.).

Полная себестоимость: 33,00 (р.).

В процессе деятельности предприятия могут выполнять комплекс работ единого целевого назначе-

ния, не имеющих конкретного измерителя деятельности или объема работ (модернизация производства,

маркетинговая деятельность, ремонт помещений и т.п.). Обычно эти комплексы работ называют меро-

приятиями.

Исчисление затрат на мероприятия перед их осуществлением обычно производится путем бюдже-

тирования, т.е. составления сметы на основе гибких и фиксированных бюджетов. Гибкий бюджет ха-

рактеризует величину затрат и результатов при различных объемах деятельности соответствующего

центра ответственности. Фиксированный бюджет не меняется при изменении уровня деловой активно-

сти. Он составляется для центров ответственности с небольшим уровнем регулируемых затрат, напри-

мер, затраты на рекламу, НИОКР и др.

Гибкие бюджеты рассчитывают на основе ставки переменных затрат на единицу объема работ по

мероприятию или эффекта, который планируется достичь. Постоянные затраты выделяются отдельно.

Данные калькуляции плановой (нормативной) и фактической себестоимости единицы продукции

(работ, услуг) могут использоваться для расчета калькуляции их цены. Различают несколько вариантов

подхода к определению или оценке приемлемости цены на базе затрат. Цена может быть установлена:

• на основе цен на исходные материалы (полуфабрикаты, комплектующие изделия), тарифов на

оплату труда на момент предложения сделки (оферты) и корректировки их на момент ее исполнения;

• на основе полных затрат на единицу продукции, работ__________, услуг;

• на основе производственной себестоимости единицы измерения продукции;

• на основе величины переменных расходов на производство и продажу.

Например, покупатель и изготовитель договариваются определить цену взаимных расчетов (до-

пустим, за поставку крупного оборудования) на основе следующей зависимости

P = P0 (a + bM1 / M0 + cL1 / L0),

где P – цена заказа (изделия, продукта) к моменту предъявления счета;

P0 – согласованная цена поставки к моменту предложения (оферты) для поставки; M1, M0 – цены на ма-

териалы в момент поставки и предложения; L1, L0 – средняя тарифная ставка на час изготовления в мо-

мент предложения и поставки; а – удельный вес постоянных расходов в цене на момент оферты; b – до-

ля материалов в цене в момент оферты; с – доля заработной платы в цене в момент оферты; а + b + с =

Процентная ставка накладных расходов имеет значение для изготовителя (поставщика) продук-

ции. Она принимается во внимание для оценки приемлемости уже существующей на рынке цены и

возможностей ее снижения. Норма рентабельности устанавливается обычно к прямым затратам или

к затратам капитала на осуществление данного проекта, если он осуществляется впервые.

В единичных производствах, при позаказном изготовлении сложной материалоемкой и трудоемкой

продукции цена устанавливается на основе полной себестоимости производства с учетом накладных

расходов и согласованной величины прибыли. Изготовитель в этом случае представляет заказчику раз-

вернутую калькуляцию производственной себестоимости, расходов на продажу и сервисное обслужи-

вание. Обычно это три самостоятельных раздела калькуляции цены.

Отдельно согласовывается величина накладных расходов по заказу. Она определяется в процентах к

базе распределения (прямым затратам, производственной себестоимости и т.п.) на уровне, принятом в

данной отрасли.

Многие цены, особенно на социально значимые товары и услуги, топливно-энергетические ресурсы

устанавливаются не только под влиянием рынка, но в различной степени регулируются центральными и

местными органами власти. Это относится к ценам и тарифам на электроэнергию, газ для бытовых и

производственных нужд, воду, почтовые услуги, военные заказы правительства, продукты питания по-

вседневного спроса (хлеб, молоко и т.п.). Такие цены определяются также по принципу «полные сред-

неотраслевые затраты плюс конкретный процент прибыли». Обычно при этом органы государственной

власти издают обязательные для применения руководства и инструкции по исчислению полной себе-

стоимости продукции и при утверждении цены требуют от фирм и компаний составления подробной

предварительной калькуляции.

Нормативное ценообразование исходит из принципа, согласно которому цена изделия должна по-

крыть прямые затраты, компенсировать долю косвенных расходов изготовителя и обеспечить ему при-

емлемую прибыль. Хотя фактически цена может быть установлена не только путем сложения затрат и

желаемой прибыли, но и, например, исходя из потребительной стоимости продукта или цены конкурен-

та. Определение полной себестоимости изделия или вида услуг – это всегда исходный момент оценки

приемлемости цен: или их первичного формирования.

При ценообразовании на основе материальных и трудовых затрат для прямых расходов материалов

и заработной платы разрабатывают отдельные ценообразующие коэффициенты. Каждый из них отража-

ет долю (часть) затрат и прибыли. Трудовые затраты определяют на основе почасовой ставки, которая

рассчитывается как сумма прямых затрат на рабочую силу (сдельная оплата + оклады + премии) плюс

пропорциональная доля косвенных затрат, кроме относящихся к сырью и материалам, плюс начисления

для образования прибыли. Материальные затраты включают надбавку к конкретной цене сырья и мате-

риалов, связанную с их транспортировкой и хранением, плюс начисления на прибыль. Этот метод цено-

образования рационален в мастерских по ремонту, у лиц свободных профессий, консультантов и т.п.

При калькулировании цены или оценке ее приемлемости с использованием показателей суммы и

ставки покрытия изготовитель рассчитывает эти ставки на изделие (товарный полуфабрикат), машино-

час, нормо-час и затем использует для расчета в виде дополнительных ставок к прямым (переменным)

расходам. Величина ставки может быть критерием для оценки приемлемости существующей на рынке

цены для организации – изготовителя продукции.

При принятии решений по управлению часто нужно оценить степень сравнительной выгодности то-

го или иного производства, изделия, сектора рынка или предприятия в целом. Делают это с помощью

коэффициентов рентабельности. Используя систему исчисления полных затрат, можно определить се-

бестоимость единицы продукции, отдачи на рубль затрат, стоимости капитальных вложений, и т.п., т.е.

рассчитать показатели их рентабельности. Если тот или иной вид продукции, услуг, сектор рынка не

приносит достаточной прибыли, значит, нужно либо снять его с производства, либо снизить себестои-

мость изготовления и продаж до приемлемого уровня.

Бухгалтерский учет с использованием нормативных затрат. Различие учета по нормативной и по фактической себестоимости.

Напомним, что выпуск готовой продукции из производства означает завершение не только технологического процесса производства продукции, но и всех предусмотренных технологическим процессом процедур: контроля качества, маркировки, упаковки и т.д. вплоть до оприходования готовой продукции на склад. В бухгалтерском учете выпуск готовой продукции отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция». Если организацией принят учет выпуска продукции традиционным методом (по фактической себестоимости), то дебет счета 43 корреспондирует с кредитом счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» либо 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» по фактической себестоимости произведенной продукции. В этом случае со счетов учета затрат списывается вся сумма затрат, накопленная за период (с учетом остатков на начало месяца), за исключением остатка незавершенного производства на конец месяца, расходов на брак и возвратные отходы (которые приходуются в оценке возможного использования). Движение готовой продукции за период и ее остаток на конец периода отражаются на счете 43 в оценке по фактической себестоимости.

Другим вариантом является учет выпуска продукции нормативным методом, при котором дебет счета 43 корреспондирует с кредитом промежуточного счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» по нормативной (учетной) себестоимости, а разница между учетной и фактической себестоимостью списывается отдельным порядком. В этом случае движение готовой продукции за период и ее остаток на конец периода отражаются на счете 43 в оценке по нормативной (учетной) себестоимости.

Для организации бухгалтерского учета затрат нормативным методом необходимо выполнение следующей последовательности действий /2, с. 59/:

• предварительные (до начала производственного процесса) разработка и утверждение норм основных затрат (расхода основных и вспомогательных материалов, времени обработки деталей и т.п.) и смет расходов на обслуживание производства и управление;
• составление плановой калькуляции нормативной себестоимости каждого изделия (продукта, работы, услуги) на основе утвержденных норм затрат;
• своевременное (в течение всего месяца) выявление отклонений фактических расходов от норм, определение влияния этих отклонений на себестоимость и причин возникновения отклонений, устранение этих причин либо соответствующая корректировка норм (без чего эффективное применение нормативного метода учета как для целей бухгалтерского учета и отчетности, так и для целей управленческого учета и оперативного управления производством невозможно);
• учет (в течение всего месяца) фактических затрат;
• определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Среди причин отклонения фактических затрат от норм могут быть: устаревание или некачественная подготовка самих норм; замена материалов их аналогами, требующими нестандартной предпроцессной подготовки, иных условий обработки и т.п.; оплата работ, не предусмотренных технологическим процессом и др.

При установлении норм используются физические (количественные, натуральные) показатели, позволяющие определить расход сырья или материалов, рабочего времени, времени работы оборудования и т.п., необходимых для производства данного изделия. Эти физические нормы затем умножают на стоимость единицы данного физического измерителя (метра, тонны, часа, киловатта и т.д.) и получают стоимостные нормы /1/. Например, умножением времени обработки детали на значение тарифной ставки рабочего определенного квалификационного уровня получают нормативное значение себестоимости по статье «Оплата труда». Если фактическое время обработки превышает норму или привлекаются рабочие более высокой квалификации, то фактические затраты на оплату труда превышают нормативные, но норма при этом корректироваться не будет.

Составляющие накладных расходов в физических показателях нормировать трудоемко и нецелесообразно: например, весьма затруднительно определить количественную норму расхода канцелярских товаров, коммунальных услуг по содержанию офиса и т.п. В связи с этим, нормы накладных расходов даются, как правило, в денежной оценке, которая также может называться лимитом (лимиты затрат на приобретение хозинвентаря, на уборку территории и т.д.). Хотя и в части накладных расходов их важнейшие составляющие могут нормироваться в количественном значении (расход электроэнергии и др.) (Нормирование само по себе является сложнейшим видом деятельности, для которого разработаны собственные закономерности, принципы, методы и т.д. Рассмотрение порядка разработки или корректировки норм и нормативов, смет и лимитов не является предметом настоящего издания). Нормирование само по себе является сложнейшим видом деятельности, для которого разработаны собственные закономерности, принципы, методы и т.д. Рассмотрение порядка разработки или корректировки норм и нормативов, смет и лимитов не является предметом настоящего издания.

Учет нормативным методом с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или без него. Влияние выбранного метода на оценку показателей бухгалтерской отчетности

Инструкцией по применению Плана счетов счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» предназначен для обобщения данных о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Учет на счете 40 должен осуществляться следующим образом:
дебет счета 40 кредит счетов 20, 23 или 29 — на сумму фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (по всему объему продукции данного вида, изготовленной за период);
дебет счета 43 или 90 (Счет 90 используется в случае учета нормативным методом выпуска работ или услуг) Счет 90 используется в случае учета нормативным методом выпуска работ или услуг. кредит счета 40 — на сумму нормативной (плановой) себестоимости произведенной продукции, сданных работ или оказанных услуг (по всему объему продукции данного вида, изготовленной за период).

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на 1-е число каждого месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ или оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости (далее для краткости будем называть «отклонение»). Экономия, то есть превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется:
дебет счета 90 кредит счета 40 — на сумму отклонения красным;

перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается дополнительной записью:
дебет счета 90 кредит счета 40 — на сумму отклонения.

Счет 40 ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. В данном случае существенным является условие, что списание отклонения не зависит от наличия и объема операций по отгрузке и оплате продукции: сумма отклонения целиком присоединяется к себестоимости реализованной за период продукции, то есть списывается на счет 90, а не распределяется между остатком готовой продукции на конец периода и реализованной за период продукцией.

Для примера рассмотрим самую простую ситуацию, когда организация выпускает продукцию одного типа. Пусть за месяц выпущено 7 562 единицы продукции, из них реализовано 7 263 единиц, нормативная себестоимость единицы — 18 руб., отпускная цена за единицу — 22 руб. (Во всех примерах начисление и удержание НДС не рассматривается, так как усложн яет расчеты, но не способствует раскрытию темы учета себестоимости) (Во всех примерах начисление и удержание НДС не рассматривается, так как усложняет расчеты, но не способствует раскрытию темы учета себестоимости.) фактические затраты на производство (оборот по дебету счета 20) составили в этом месяце 142 752 руб. Незавершенного производства нет. Отражение указанных операций в учете:
дебет счета 62 кредит 90 — 159 786 руб. отражена реализация продукции (7 263 ед. х 22 руб.);
дебет счета 40 кредит счета 20 — 142 752 руб. списаны фактические затраты на производство продукции;
дебет счета 43 кредит счета 40 — 136 116 руб. списана нормативная себестоимость произведенной продукции (7 562 ед. х 18 руб.);
дебет счета 90 кредит счета 43 — 130 734 руб. списана нормативная себестоимость реализованной продукции (7 263 ед. х 18 руб.);
дебет счета 90 кредит счета 40 — 6 636 руб. отражено отклонение фактических затрат от нормативной себестоимости продукции (142 752 руб. — 136 116 руб.);
дебет счета 90 кредит счета 99 — 22 416 руб. отражена прибыль от реализации продукции (159 786 руб. — 130 734 руб. — 6 636 руб.).

Анализируя этот пример, необходимо обратить внимание на следующее. На счете 40 остается сальдо в размере 5 382 руб.:
5 382 руб. = 136 116 руб. — 130 734 руб., которое формируют оставшиеся на складе 299 единиц нереализованной продукции (7 562 ед. — 7 263 ед.), оцененные по нормативной себестоимости (299 ед. х 18 руб.).

Таким образом, применение счета 40 приводит к принципиально иной оценке готовой продукции на складе (товаров отгруженных, выполненных работ или сданных заказчиком услуг): не по фактической, а по нормативной (плановой, учетной) себестоимости.

Согласно п. 26, 28 и 65 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации:

• при заполнении бухгалтерского баланса (форма № 1) по строке 213 «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)» показываются затраты по незавершенному производству, незавершенным работам (услугам), а по строке 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» — затраты по нереализованной продукции. При этом незавершенное производство и нереализованная продукция отражаются в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики (О порядке оценки незавершенного производства и формировании учетной политики по данному вопросу — см. соответствующий раздел). О порядке оценки незавершенного производства и формировании учетной политики по данному вопросу — см. соответствующий раздел. При использовании нормативного метода калькулирования готовая продукция отражается на счете 43 «Готовая продукция» и по строке 214 в оценке по нормативной (плановой) себестоимости;
• при формировании отчета о прибылях и убытках (форма № 2) по строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (Если учетной политикой организации предусмотрен учет управленческих расходов методом директ-костинг, то в данной строке затраты показываются без учета сумм, отражаемых по статье 040 «Управленческие расходы») (Если учетной политикой организации предусмотрен учет управленческих расходов методом директ-костинг, то в данной строке затраты показываются без учета сумм, отражаемых по статье 040 «Управленческие расходы».), относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам). В случае использования нормативного метода калькулирования и счета 40 сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью, списанная в соответствии с установленным порядком в дебет счета 90, также включается в данные строки 020. Если фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения, списанная в дебет счета 90 красным, уменьшает данные по строке 020.

Влияние выбора метода учета выпуска продукции на финансовый результат от ее реализации

Если бы в приведенном примере организация не использовала нормативный метод учета затрат, то ее прибыль была бы больше и составила бы 22 661 руб.:
22 661 руб. = 159 786 руб. — 137 125 руб.,
где 137 125 руб. = 7 263 ед. х 18,88 руб. — фактическая себестоимость реализованной за месяц продукции,
18,88 руб. = 142 752 руб. / 7 562 ед. — фактическая себестоимость единицы произведенной продукции.

Рассмотрим причины такого различия финансовых результатов.

Они заключаются именно в том, что вся величина отклонения списывается в дебет счета 90, то есть целиком включается в себестоимость реализованной продукции. Если фактическая себестоимость единицы продукции превышает ее нормативную себестоимость, то при нормативном методе учета себестоимость всей реализованной продукции будет выше. Причем, чем больше фактическая себестоимость отличается от нормативной и чем больше нереализованной готовой продукции остается на складе, тем больше будет различаться размер прибыли, исчисленной двумя разными методами, и тем ниже будет денежная оценка остатка готовой продукции на складе. И наоборот, если фактическая величина себестоимости единицы продукции меньше нормативной, то есть в случае отрицательного отклонения (экономия фактических затрат по сравнению с нормативом) ситуация будет противоположной: прибыль от реализации продукции при нормативном методе учета будет больше, чем при учете по фактической себестоимости, а денежная оценка остатка нереализованной продукции — выше.

Это важнейшее обстоятельство необходимо обязательно учитывать при обосновании решений по выбору учетной политики организации (использовать нормативный метод учета или не использовать).

Более того, применение нормативного метода учета выпуска продукции может привести к совершенно нежелательному результату. Речь идет о том, что в отраслях, характеризующихся постоянно высокими объемами затрат и колебаниями объемов сбыта (из-за сезонности, неэффективности управления, колебаний платежеспособного спроса и т.п.), эта методика в том случае, когда отклонения имеют большой удельный вес в себестоимости, будет способствовать увеличению убытка от реализации. Причем, чем выше доля отклонений в себестоимости и чем сильнее размах колебаний, тем больший размер убытка может быть получен.

Проиллюстрируем это утверждение на примере. Пусть в некоторой организации налажено ритмичное производство продукции по 300 ед. в месяц. Незавершенного производства нет. Нормативная себестоимость единицы 28 руб., оптовая цена — 37 руб. Однако сбыт продукции характеризуется сезонными колебаниями: за июль реализовано 300 ед. продукции, за декабрь — только 160 ед. При этом фактические затраты за июль составили 10 400 руб., за декабрь — 10 350 руб. Рассмотрим финансовый результат от реализации при обоих вариантах учета выпуска продукции.

Таблица 1. Учет выпуска продукции нормативным методом.

Таблица 2. Учет выпуска продукции традиционным методом.

Таким образом, при нормативном учете выпуска в декабре будет получен убыток от реализации продукции, при учете по фактической себестоимости этого не произойдет. Для справки определим объем готовой продукции, оставшейся на складе на 1 января. По нормативной оценке он составит 8 400 — 4 480 = 3 920 руб. (28 руб. х 140 ед.); по фактической 10 350 — 5 520 = 4 830 руб. (34,5 руб. х 140 ед.).

Отсюда понятно, что в случае зато вари вания (увеличения объемов готовой продукции на складе) при условии большого удельного веса отклонений в себестоимости при ведении учета нормативным методом существенно возрастает вероятность убытка от реализации. При этом оценка остатка готовой продукции на складе снижается. Понятно, что в дальнейшем при увеличении объемов реализации будет получена дополнительная прибыль. Если же учет ведется по фактической себестоимости, то при тех же условиях убыток от реализац ии п родукции может быть получен только в случае, если цена единицы продукции не покрывает ее фактической себестоимости, однако возрастает оценка остатка готовой продукции на складе, и за счет этого падают объемы будущей прибыли. Иными словами, финансовый результат более равномерно распределяется во времени.

Чтобы избежать убытка, некоторые организации принимают решение о списании отклонения фактической себестоимости от ее нормативной (плановой) величины в части, относящейся к нереализованной продукции, не на счет 90, а на счет 43. Тем самым не выполняются требования Инструкции по применению Плана счетов, и искажается методология нормативного варианта учета выпуска продукции, то есть фактически организация подменяет учет по нормативной (плановой) себестоимости учетом по фактической себестоимости, грубо нарушая собственную учетную политику.

Аналитический учет по видам продукции

Аналитический учет по счетам 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные» ведется по видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Аналитический учет по счету 90 «Продажи» также должен формировать информацию о продажах по отдельным видам реализуемой продукции (товаров), выполняемых работ и оказываемых услуг (в противном случае невозможно ни построение системы управленческого учета, ни правильное представление отчетной информации по сегментам — см. ПБУ 12/2000). Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам реализации и другим направлениям, необходимым для управления предприятием и сегментирования.

Поскольку аналитический учет по счету 40 должен быть организован таким образом, чтобы осуществлялась взаимосвязь аналитики по счетам 20, 43 и 90, то, несмотря на отсутствие прямого указания об этом в Инструкции по применению Плана счетов, аналитический учет на счете 40 должен вестись отдельно по видам продукции.

Рассмотрим организацию раздельного учета на примере выпуска двух видов продукции — А и В. Пусть за месяц выпущено 300 единиц продукции А и 508 единиц продукции В, из них реализовано соответственно 208 и 467 единиц, нормативная себестоимость единицы — 15 и 31 руб., отпускная цена за единицу — 18 и 38 руб., фактические затраты на производство составили 5 215 и 14 540 руб. Отражение указанных операций в учете приведено в таблице:

Из приведенного примера видно, что без ведения аналитического учета на счете 40 финансовый результат от реализации продукции будет искажен.

На практике не вся продукция может быть предназначена исключительно для реализации, часть ее бывает использована для нужд собственных технологических процессов внутри самого предприятия (внутризаводский оборот). В этом случае порядок списания отклонений не изменяется. Например, организация реализует два вида продукции — А и В, причем при производстве продукции А используется продукция В. Пусть при тех же условиях из 508 ед. произведенной продукции В 305 ед. использовано на производство продукции А и 255 ед. реализовано на сторону:

Если продукция А не сразу передается для производства продукции В, а хранится на складе, то вместо счета 20 в проводке 3 будет использоваться счет 10 «Материалы».

Критерии выбора учетной политики. Стандарт-кост. Порядок изменения учетной политики

Деление методов учета себестоимости на нормативный и фактический определяется степенью их оперативности: нормативным методом себестоимость калькулируется уже в процессе производства, фактическим — после завершения отчетного периода. Очевидно, что данное деление имеет смысл только в том случае, когда длительность производственного процесса не превышает длительности отчетного периода. Для производств с длительным циклом производства говорить о нормативной себестоимости нет смысла, поскольку экономия времени при использовании нормативного метода учета не окупается увеличением трудозатрат на разработку и корректировку норм. Действительно, какой смысл знать нормативную себестоимость продукции, которая производилась в течение многих месяцев, к 15-му числу месяца выпуска, если фактическая себестоимость будет известна к 10-му числу следующего месяца? Иное дело, если время изготовления продукции несколько дней — тогда в этом будет прямой смысл, поскольку за эти 25 дней у организации будет возможность предпринять меры по снижению себестоимости, особенно, если рентабельность производства находится на критической отметке. На практике проблема выбора между нормативным и фактическим методами, как правило, решается в силу объективных причин: дело в том, что длительные производства чаще всего являются единичными или очень мелкосерийными (судо- и самолетостроение, тяжелое машиностроение, производство дорогой мебели, строительство и т.п.), а для таких производств нормативный метод вообще не применяется. В основном, данный метод эффективно применяется при большой серийности и многономенклатурности производства, большом количестве и разнообразии операций, необходимых для изготовления единицы продукции.

Принятие решения о возможности и необходимости использования нормативного метода учета затрат должно быть основано на анализе возможностей организации по подготовке и постоянной корректировке норм и смет расходов. Иными словами, необходимо, чтобы в организационной структуре было предусмотрено наличие специального подразделения (планового отдела, экономической службы и т.п.), осуществляющего формирование обоснованных норм и нормативов, анализ отклонений фактических затрат от нормативных, корректировку действующих норм и подготовку предложений об устранении непроизводительных затрат и снижении фактической себестоимости продукции. Без этого условия внедрение нормативного метода учета реальной пользы организации принести не может.

Преимущество нормативного метода учета в его оперативности. Нормативная себестоимость продукции исчисляется еще до начала ее производства. Фактическая себестоимость — по завершении производства. Возможно два алгоритма расчета фактической себестоимости. Первый путь — считать фактическую себестоимость как нормативную себестоимость, скорректированную на отклонение от норм и на изменение норм (плюс или минус). Поскольку отклонения и изменения норм выявляются оперативно в течение месяца, то есть внутри отчетного периода, то в идеале фактическая себестоимость может быть получена сколь угодно быстро после завершения процесса изготовления продукции. Второй путь — исчисление фактической себестоимости традиционным методом, а затем выявление отклонений путем сравнения фактической себестоимости с ее нормативной (плановой) величиной. В этом случае расчеты могут быть выполнены только после завершения отчетного периода, то есть оперативный учет затрат подменяется их последующим учетом, а значит, нормативный метод в таком исполнении теряет всякое значение.

Помимо оперативности получения данных о величине себестоимости использование нормативного метода преследует цель оптимизации издержек путем их приближения к нормативным значениям /1/. Именно поэтому в западных системах бухгалтерского и управленческого учета данный метод получил название стандарт-кост. В этом случае разработанные нормы рассматриваются как обязательные стандарты для того, чтобы привести фактические затраты в соответствие с нормами путем выполнения тех или иных управленческих воздействий. Эти нормы не изменяют в течение всего установленного периода, а исключения делаются только для серьезных о тклонени й, вызываемых объективными причинами — ростом цен у поставщиков, колебаниями уровня оплаты труда, изменениями самих условий производства или используемых технологических процессов.

Стандарт-кост — это система оперативного управления ходом процесса производства и уровнем производственных затрат, основанная на постоянном контроле значения отклонений фактических показателей от нормативных, анализа причин возникновения этих отклонений и тенденций их изменения во времени, использовании управленческих воздействий для минимизации отклонений или осуществлении корректировки норм.

Необходимость измен ения уче тной политики должна быть вызвана серьезными объективными причинами. Например, если функционирующая в организации система нормативного учета не позволяет своевременно корректировать применяемые нормы и нормативы и учет готовой продукции по нормативной себестоимости становится неэффективным и даже недостоверным, тогда он заменяется учетом по фактической себестоимости, то есть без использования счета 43.

При переходе от учета готовой продукции по нормативной себестоимости к учету по фактической себестоимости или наоборот должна быть осуществлена переоценка остатков готовой продукции на 1 января следующего за отчетным года. Для проведения переоценки издается соответствующий приказ (распоряжение) руководителя организации, в котором указываются сроки и порядок проведения переоценки, состав комиссии, прилагаются данные о нормативной и фактической себестоимости готовой продукции и т.п.

На полученную в результате проведения пересчета себестоимости готовой продукции сумму ее переоценки корректируются данные графы 3 «На начало отчетного периода» по строке 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» формы № 1 Бухгалтерский баланс на следующий после отчетного год. Одновременно на ту же сумму должны быть изменены (увеличены или уменьшены с целью сохранения равенства между активом и пассивом) данные графы 3 по строке 460 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» пассива баланса. Данные баланса отчетного года при этом не изменяются.

Поскольку операция корректировки осуществляется в межотчетный период (т.е. в период после 31 декабря отчетного года и до 1 января следующего года), корректировки не должны сопровождаться выполнением бухгалтерских записей — они делаются путем ручного изменения входящих остатков оборотно-сальдовой ведомости. Однако если автоматизированная система ведения бухгалтерского учета не позволяет выполнить корректировку входящих остатков вручную, то в 13-ом отчетном периоде следует выполнить соответствующую проводку:
дебет счета 84 кредит счета 43 или дебет счета 43 кредит счета 84 — на сумму разницы между нормативной и фактической себестоимостью остатков готовой продукции на 1 января следующего за отчетным года.

Помимо изменения данных баланса должны быть откорректированы и данные формы № 2 (Отчета о прибылях и убытках). Дело в том, что согласно ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» /п.21/:

«Последствия изменения учетной политики, … оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью».

Безусловно, переход от калькулирования по фактическим затратам к калькулированию по нормативной себестоимости или наоборот может оказать существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации, и сумма этого влияния может быть измерена с достаточной степенью надежности. Поэтому при переходе к новому порядку учета необходимо отразить в форме № 2 и в пояснительной записке к годовой отчетности:

• положения новой учетной политики;
• оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы /п.22 ПБУ 1/98/.

Второй пункт требует комментариев. Мы должны пересчитать себестоимость реализованной продукции (строка 020 Отчета о прибылях и убытках) за прошлый год на основе вновь принимаемого способа учета и при заполнении графы 4 («За аналогичный период предыдущего года») формы № 2 отражать показатели уже не по данным учета за предыдущий год, а по данным произведенных нами расчетов. Аналогично изменится и показатель валовой прибыли (строка 029). Такое требование следует из содержания п.63 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации:

«Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются».

Список использованной литературы

Введение

Глава 1 Современные виды, методы и системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

1. Понятие и роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством

2. Системы учета затрат.

3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости

Глава 2. Практическое задание.

Заключение.

Список литературы.

Введение

Одной из самых актуальных проблем методологии и практики отечественного бухгалтерского учета является в настоящее время проблема состава текущих издержек производства и обращения, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и порядка формирования финансовых результатов деятельности организаций.

Несколько лет назад отечественная система бухгалтерского учета затрат на производство обеспечивала получение информации обо всех фактически понесенных в производственном процессе затратах; калькулирование полной фактической себестоимости продукции, работ или услуг в основном для целей государственного централизованного ценообразования. Многие годы действовали Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (на их основе было издано около 140 отраслевых инструкций) и предприятий других сфер экономики. При этом большая часть системы не востребовалась, так как не было глобального стимула для снижения затрат на производство, а значит, и управления процессом формирования себестоимости на предприятии. В этом, например, одна из причин того, что на практике не нашел широкого применения хорошо и в деталях разработанный теоретически нормативный метод учета затрат и калькулирования, аналог западной системы «стандарт-кост». Усилия предприятий в основном направлялись на выполнение государственного плана.

В силу объективных экономических причин, учет и анализ в нашей стране долгое время развивались параллельно, независимо один от другого. Данные учета служили в основном для составления внешней отчетности, калькуляций и ведение ведомостей на которых и был построен анализ. И учет, и анализ незначительно влияли на процесс принятия управленческих решений на уровне предприятия.

С переходом к рынку ситуация изменяется. В условиях хозяйственной самостоятельности и обособленности предприятий, сложности их ориентации в рыночных условиях существенно возрастает роль учета и анализа как единого инструмента для принятия различных управленческих решений.

Необходимым условием получения прибыли является определенная степень развития производства, обеспечивающая превышение выручки от реализации продукции над затратами (издержками) по ее производству и сбыту. Главная факторная и логическая цепочка, формирующая прибыль, может быть представлена схемой: «Затраты — объем производства — прибыль». Соответственно, составляющие этой схемы должны находиться под постоянным вниманием и контролем.

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод о том, что учет затрат на производство и калькулирование себестоимости является одним из центральных участков работы управленческого учета, дающий информацию о составе затрат и их анализе для принятия обоснованных управленческих решений.

Целью данной работы является рассмотрение современных методов и систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, а также выявление их положительных и отрицательных сторон. При написании данной курсовой работы были использованы законодательные акты, нормативные документы, освещающие данную тематику и специальная литература.

Глава 1 Современные виды, методы и системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

1. Понятие и роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством

Слово «калькуляция» означает вычисление себестоимости продукции. В современной экономической литературе калькулирование это система экономических расчетов себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) и таким образом, в процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции

При этом задача калькулирования – определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т. е. на единицу продукции, заказа, услуги, работы, предназначенных для продажи, а также внутреннего потребления.

Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке

Конечным результатом калькулирования является оставление калькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

1. Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало периода норм и смет.

2. Сметная калькуляция рассчитывается при проектирование новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

3. Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Данный вид калькуляции используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Таким образом, калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов.

Калькулирование организуется в соответствии с определенными принципами, такими как :

1. Постоянство принятой методологии учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в течение года.

2. Правильное и оптимальное отнесение расходов по отчетным периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом начисления, сущность которого состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

3. Полнота отражения в учете всех хозяйственных операций и документальное подтверждение произведенных расходов надлежаще оформленными первичными документами.

4. Возможность подтвердить производственную направленность затрат.

5. Разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальных вложений.

6. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц, т.е. группировка и отражение затрат по структурным подразделениям, видам продукции, элементам и статьям расходов. Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды и ли группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.).

7. Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Под методом учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции понимают совокупность приемов и способов документирования и отражения производственных затрат, которые обеспечивают исчисление фактической себестоимости продукции а также отнесения издержек на единицу продукции.

Существует множество различных методов учета затрат. Их применение обуславливается особенностями производственного процесса, характером производимой продукции, ее составом, способом обработки и рядом других факторов. Общепринятая классификация методов учета затрат в отечественной практике до сих пор является предметом дискуссий.

1. Системы учета затрат.

В современной практике применяют несколько систем учета затрат. При расчете себестоимости единицы продукции прибегают к калькулированию себестоимости с включением всех затрат (absorption costing) или только переменных затрат (variable costing), последний метод называется директ — костинг (direct costing), aтакже с использованием нормативных затрат (standard costing) .

Модель полного распределения затрат служит для целей производственного учета, тогда как модель частичного распределения затрат предназначена, главным образом, для целей управленческого учета на предприятии.

На основе модели полного распределения затрат исчисляется себестоимость изделия, заказа, операции или иных объектов калькуляции. Соответственно себестоимость объекта калькуляции представляет собой сумму издержек на объект калькуляции и распределенных общих издержек — накладных, косвенных расходов.

Учетная методология, принятая в 1992 — 1994 годах, предоставляла возможность использования элементов западной системы «директ — костинг», суть которой заключается в раздельном учете прямых (переменных , производственных) и периодических (постоянных) затрат и калькулирования неполной (ограниченной) себестоимости.

Выделяют следующие преимущества «директ — костинг»: снижение трудоемкости, упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию — дополнительные аналитические возможности. Первая особенность реальна при организации учета на малых предприятиях. Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической реализации системы «директ — костинг» как бы исключает первую, — это создание самостоятельной системы управленческого учета, необходимой в условиях рынка на средних и крупных, со сложной внутренней структурой, крупносерийным и массовым типом производства предприятиях, то есть создание внутренней системы управления себестоимостью.

Российский учет, обслуживавший интересы централизованно управлявшейся экономики, представлял собой и до сих пор в основном представляет калькуляционный учет, то есть одной из целей традиционного отечественного бухгалтерского учета было составление точных калькуляций. При этом точность определялась, как правило, полнотой включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию.

Стандарт-костинг (standart costing) — система учета затрат и калькуляции себестоимости с использованием нормативных затрат. «Стандарт» — количество необходимых для производства единицы продукции затрат; «костинг» — денежное выражение этих затрат. Система появилась в Америке в начале 30-х годов двадцатого века, когда США переживали экономический кризис.

В основу системы Стандарт-костинг положены следующие принципы :

• предварительное нормирование затрат по элементам и статьям затрат;

• составление нормативных калькуляций на изделие и его составные части;

• раздельный учет нормативных затрат и отклонений;

• анализ отклонений;

• уточнение калькуляций при изменении норм.

Нормирование затрат осуществляется предварительно (т.е. до начала отчетного периода) по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; общепроизводственные расходы (амортизация оборудования, арендные платежи, зарплата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы и другие); коммерческие расходы (расходы по реализации продукции).

Принципы нормативного метода учета затрат и калькулирования

Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции в его идеальном, полном виде ведется при соблюдении следующих принципов:

1. Предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии текущих норм и смет.

Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и используемые для разнообразных нужд управления: определения нормативных сумм затрат на производственные и коммерческие процессы, лимитирования отпуска в производства и на хозяйственные цели материальных и топливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты труда, численности персонала, смет расходов на содержание аппарата управления, проектов отпускных цен и т.п. Вместе с тем в отечественной практике действуют лишь отдельные фрагменты нормативной базы.

2. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм.

3. Определение влияния изменений норм и нормативов на себестоимость продукции.

4. Определение экономической целесообразности мероприятий, послуживших причиной изменения норм.

5. Учет фактических издержек производства в течение месяца.

6. Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм расходов по местам их возникновения.

7. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

8. Подготовка рекомендаций для устранения причин, вызвавших отклонения от установленных норм и нормативов .

Следование перечисленным принципам в полном объеме позволяет на предприятиях укрупнять объекты управленческого учета издержек производства, вести их учет не по видам продукции, а по группам ее однородных видов. Такое укрупнение объективно вызывается выпуском на предприятии однородных видов продукции, многие издержки производства по которым являются общими для группы. Соответствующий алгоритм учета и расчетов является весьма трудоемким процессом, однако, при этом позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

Особенности ведения бухгалтерского учета при нормативном методе.

Схема бухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования приведена в приложении 1 . В схеме задействован счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета отражается фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи»).

Как уже было отмечено ранее, учет затрат ведется по установленным нормативам, отклонение фактических затрат от нормативных фиксируется отдельно. В данном случае нормативная себестоимость готовой продукции, изготовленной за отчетный период, составила 120 руб. (проводка 1).

В этой же оценке списана себестоимость реализованной продукции (проводка 2). Остатков готовой продукции на складе нет. Выручка от реализации продукции — 200 руб. (проводка 3), следовательно, предварительно выявленный финансовый результат составляет 80 руб. (проводка 4). Отклонения фактических затрат от нормативных учитываются отдельно и относятся на себестоимость продукции. Информация о фактической себестоимости готовой продукции собирается по дебету счета 40 (проводка 5). В данном случае сумма фактических затрат составила 100 руб.

Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 40 определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии (фактическая себестоимость ниже нормативной) сторнируется себестоимость реализованной продукции. В случае перерасхода (фактическая себестоимость больше нормативной) делается дополнительная запись.

Особенность счета 40 заключается не только в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (эти отклонения и ранее выделялись без выведения их на уровень синтетического учета), но и в том, что отклонения сразу списываются на себестоимость реализованной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе также оценивается по нормативной себестоимости. Такой порядок ведения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» создает реальные предпосылки для практического использования в российском учете системы «стандарт-кост».

1. Нормативный метод учета затрат и анализ отклонений

Понятие нормативных затрат и
система «стандарт-кост»
Нормативный метод учета затрат и
калькулирования себестоимости
продукции
Вычисление и анализ отклонений

2. С позиций внутризаводского управления система учета по фактической себестоимости имеет ряд существенных недостатков:

фиксируются только ранее имевшие место
прошлые затраты;
величина фактических затрат не имеет
альтернативы;
отсутствуют нормативы, необходимые для
оценки и контроля величины затрат, количества
используемых ресурсов и цен на них;
затраты могут быть определены лишь по
окончании отчетного периода;
отсутствует возможность выявления и анализа
причин удорожания, перерасходов,
непроизводительных затрат.

3. Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные затраты, которые обычно выражаются в расчете не единицу

Нормативные затраты представляют
собой тщательно рассчитанные
предопределенные затраты, которые
обычно выражаются в расчете не
единицу готовой продукции.

4. Нормативные затраты включают три элемента производственных затрат:

Прямые материальные затраты;
Прямые трудовые затраты;
ОПР.

5. Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию, когда все данные о фактических производственных затратах з

Учет затрат по нормативам
(стандартам) представляет собой
целостную концепцию, когда все
данные о фактических
производственных затратах замещаются
нормативными (стандартными)
значениями.

6. Разница между нормативными и фактическими затратами называется отклонением. Если обнаруживается отклонение, бухгалтер должен выяснить п

Разница между нормативными и
фактическими затратами называется
отклонением. Если обнаруживается
отклонение, бухгалтер должен выяснить
причину его происхождения. Этот
процесс, известный как анализ
отклонений, — эффективный
инструмент контроля затрат и всей
системы управления.

7. Нормативные затраты на единицу производственного продукта состоят из шести элементов:

нормативная цена основных материалов;
нормативное количество основных материалов
нормативное рабочее время (по прямым
трудозатратам)
нормативная ставка прямой оплаты труда
нормативный коэффициент переменных
общепроизводственных расходов
нормативный коэффициент постоянных
общепроизводственных расходов

9. Нормативный коэффициент переменных ОПР = общие планируемые переменные ОПР/ожидаемое количество нормо-часов трудозатрат.

Нормативный коэффициент
переменных ОПР = общие
планируемые переменные
ОПР/ожидаемое количество нормочасов трудозатрат.

10. Нормативный коэффициент постоянных ОПР = общие планируемые постоянные ОПР / нормальная мощность в нормо-часах трудозатрат.

12. Нормативный метод основан на использовании нормативного способа калькулирования себестоимости продукции, сущность которого заключается

в следующем:
отдельные виды затрат на производство учитывают по
текущим нормам, предусмотренным нормативными
калькуляциями;
обособленно ведут оперативный учет отклонений
фактических затрат от текущих норм с указанием места
возникновения отклонений, причин и виновников их
образования;
учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в
результате внедрения организационно-технических
мероприятий, и определяют влияние этих изменений на
себестоимость продукции.

13. Фактическая себестоимость продукции определяется по следующей формуле:

Зф=Зн ± Он ± Ин,
где
Зн – затраты по нормам,
Он – отклонений от норм,
Ин – изменения норм.

14. Для использования нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо:

составлять нормативные калькуляции по
каждому виду продукции (работ, услуг);
осуществлять учет изменений норм затрат;
выявлять отклонения фактических затрат от
нормативных и определять причины и
виновников этих отклонений;
фактическую себестоимость отдельных видов
продукции (работ, услуг) исчислять
прибавлением к нормативным затратам
отклонений фактических затрат от норм и
изменений, вносимых в нормы затрат.

15. Нормативные калькуляции в управленческом учете имеют многоцелевое назначение. В планировании они используются для расчетов плановой себ

Нормативные калькуляции в управленческом учете
имеют многоцелевое назначение.
В планировании они используются для расчетов
плановой себестоимости продукции, сметы затрат на
производство, определения цен продажи продукции,
трансфертных цен, смет затрат по центрам
ответственности. В учете нормативные калькуляции
необходимы для оценки незавершенного
производства и брака продукции, контроля за
себестоимостью продукции, исчисления фактической
себестоимости отдельных видов продукции и всей
продукции в целом.

16. Для составления нормативных калькуляций организация должна иметь соответствующую нормативную базу – нормативные документы технической

Для составления нормативных
калькуляций организация должна иметь
соответствующую нормативную базу
– нормативные документы технической
подготовки производства, нормативы
расхода производственных ресурсов,
вспомогательную нормативную
документацию.

19. Если фактические затраты выше нормативных, такое отклонение считается неблагоприятным, в противном случае отклонение будет благоприятны

Если фактические затраты выше
нормативных, такое отклонение
считается неблагоприятным, в
противном случае отклонение будет
благоприятным.

20. Все отклонения подразделяют на три вида:

отклонения затрат основных материалов.
отклонения прямых трудовых затрат.
отклонения общепроизводственных
расходов.

21. Общее отклонение затрат основных материалов определяется как разница между фактическими и нормативными затратами на материалы:

Общее отклонение затрат основных
материалов = фактическое количество
материалов* фактическая цена
материалов — нормативное количество
материалов* нормативная цена
материалов (1)

22. Общее отклонение основных материалов может быть разложено на две части:

отклонение по цене материалов;
отклонение по использованию основных
материалов.
Отклонение по цене основных материалов =
(фактическая цена — нормативная цена)*
фактическое количество материалов
(2)
отклонение по использованию основных
материалов =(фактическое количество нормативное количество) * нормативная
цена (3)
Если все вычисления правильны, то
(1) = (2) + (3).

25. Общее отклонение прямых трудовых затрат определяется как разница между фактическими и нормативными затратами труда за исключением брака

Общее отклонение прямых трудовых затрат
определяется как разница между фактическими и
нормативными затратами труда за исключением брака
(как окончательного, так и исправимого):
Общее отклонение прямых трудовых затрат
= фактическое рабочее время*
фактическая ставка оплаты труда
нормативное рабочее время *
нормативная ставка оплаты труда (1)

26. Чтобы оценить степень выполнения плана, руководство должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего време

Чтобы оценить степень выполнения
плана, руководство должно знать, какая
часть общего отклонения вызвана
изменением затрат рабочего времени, а
какая — изменением ставок оплаты
труда.
Отклонение по ставке оплаты труда =
(фактическая ставка оплаты труда нормативная ставка оплаты труда)*
фактическое время работы (2)
Отклонение по производительности труда =
(фактическое рабочее время нормативное
рабочее время) * нормативная ставка
оплаты труда.

29. При анализе отклонений ОПР сначала вычисляют общее отклонение ОПР как разницу между фактическими и нормативными ОПР, начисленными(отнесе

При анализе отклонений ОПР сначала
вычисляют общее отклонение ОПР как
разницу между фактическими и нормативными
ОПР, начисленными(отнесенными на годовую
продукцию) посредством коэффициентов
переменных и постоянных ОПР. Затем общее
отклонение подразделяют на две части:
контролируемое отклонение ОПР и
отклонение ОПР по объему.

30. Контролируемое отклонение ОПР представляет собой разницу между фактически понесенными и запланированными ОПР в расчете на достигнутый у

Контролируемое отклонение ОПР
представляет собой разницу между
фактически понесенными и
запланированными ОПР в расчете на
достигнутый уровень производства.

31. Отклонение ОПР по объему определяется как разница между бюджетными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, отнесенными н

Отклонение ОПР по объему
определяется как разница между
бюджетными ОПР в расчете на
достигнутый уровень производства и
ОПР, отнесенными на готовую
продукцию по нормативным
коэффициентам для переменных и
постоянных ОПР.