Обеспечительный платеж НДС

Надо ли уплачивать НДС с суммы обеспечительного взноса?

В договорах аренды имущества в качестве одного из условий часто встречается внесение обеспечительного (гарантийного) взноса. В этом случае арендатор до начала срока аренды и внесения первого арендного платежа уплачивает арендодателю некоторую сумму, как правило кратную ежемесячной арендной плате. Это гарантирует соблюдение имущественных интересов арендодателя в случае неисполнения арендатором своих обязательств по договору. Включается ли такая сумма в налоговую базу по НДС? Если поступления от сдачи имущества в аренду у компании существенны, вопрос может немалого стоить. Попробуем разобраться…

Задаток, обеспечительный взнос или аванс?

Правовая природа платежа, названного в договорах аренды имущества обеспечительным взносом, гарантийным платежом или задатком, имеет большое значение для целей обложения НДС. Чтобы разобраться в тонкостях терминологии, обратимся к нормам гражданского законодательства.

Обеспечение исполнения обязательств регламентировано гл. 23 ГК РФ (ст. ст. 329 — 381). Согласно ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Обеспечительный взнос/гарантийный платеж в этой статье не названы, но перечень способов обеспечения исполнения обязательств остается открытым. То есть договором может быть предусмотрена форма обеспечения исполнения обязательств, не установленная нормами ГК РФ.

Содержание понятия «аванс» нормами гражданского законодательства четко не определено: лишь в ст. 487 ГК РФ содержится понятие предварительной оплаты как установленной договором купли-продажи обязанности покупателя произвести частичную либо полную оплату до передачи товара продавцом. В то же время ГК РФ достаточно четко отграничивает задаток от аванса. Так, задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Однако в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности из-за незаключения соглашения о задатке в письменной форме, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п. п. 2 и 3 ст. 380 ГК РФ). То есть задаток выполняет три функции: удостоверяющую факт заключения договора, платежную (выдается в счет платежей по договору стороной, с которой причитаются эти платежи) и обеспечительную (сторона, виновная в неисполнении обязательств, обеспеченных задатком, несет финансовые потери в кратном ему размере) (п. 2 ст. 381 ГК РФ).

По сути, денежные суммы, называемые в договорах аренды обеспечительным взносом/гарантийным платежом, могут служить для тех же целей. Но, как правило, эти платежи выполняют только обеспечительную функцию и, на наш взгляд, могут в этом случае рассматриваться как залоговые. Отличие также в том, что нормы ГК РФ прямо регламентируют возможность переквалификации задатка в аванс, а это на руку фискалам.

Понятие и основания возникновения залога установлены ст. 334 ГК РФ. Кредитор по обязательству, обеспеченному залогом, имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит данное имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств. Нормы ГК РФ допускают существование залога в форме вещей, включая денежные средства и ценные бумаги, и имущественных прав (ст. ст. 128, 130, 336 ГК РФ). Значит, залог может быть и денежным.

Таким образом, если вносимые арендатором денежные суммы будут выполнять только обеспечительную функцию, то есть арендодатель сможет использовать их лишь при неисполнении арендатором своих обязательств по договору (невнесение арендной платы, штрафных санкций и пеней, денежных сумм, компенсирующих ущерб, нанесенный арендуемому имуществу), их правомерно квалифицировать как залог. По окончании срока действия договора сумма залога полностью или за вычетом перечисленных удержаний возвращается арендатору.

У аванса с точки зрения налогообложения иная роль. Обычно под авансом понимается предварительная частичная уплата заказчиком (покупателем) определенной денежной суммы в счет предстоящих платежей за поставленные ему товары, выполняемые для него работы, оказываемые услуги. В таком значении понятие аванса используется и в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Напомним, что передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов работ, выполненных одним лицом для другого, или оказание услуг признается реализацией (ст. 39 НК РФ). Реализация товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ). По общему правилу при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. И моментом определения налоговой базы будет являться дата получения такой оплаты (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Исходя из этого, по нашему мнению, следует сделать вывод о том, что для признания объектом обложения НДС внесенного арендатором обеспечительного взноса он должен выполнять платежную функцию, то есть должен быть зачтен в счет арендных платежей по условиям договора, а не в случае нарушения установленных им обязательств по оплате. Например, платежная функция выполняется, если по условиям договора обеспечительный взнос засчитывается арендодателем в счет арендной платы за последний месяц аренды. В такой ситуации арендодателю следует включить полученные денежные суммы в налоговую базу по НДС в качестве аванса. А что думают на этот счет по другую сторону баррикад?

Позиция контролирующих органов

На самом деле, по мнению контролеров, все денежные суммы, внесенные арендатором в обеспечение исполнения обязательств по договору аренды, учитываются при расчете налоговой базы по НДС независимо от того, выполняют ли они по факту функцию платежа.

Так, Минфин России в Письме от 17.09.2009 N 03-07-11/231 пришел к выводу, что денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечительного платежа, подлежат включению в налоговую базу по НДС в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. При этом компания указала, что обеспечительный платеж может быть зачтен в счет обязательств по новому договору аренды без возврата на расчетный счет арендатора по его письменному заявлению. То есть платеж выполнял обеспечительную функцию, но стороны допускали и его зачет в счет обязательств по оплате в случае заключения нового договора аренды.

Напомним, что в ст. 162 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). В частности, налоговая база увеличивается на суммы платежей, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст.

Учет обеспечительного платежа у арендодателя

162 НК РФ).

В Письме от 21.09.2009 N 03-07-11/238 финансисты также указали, что суммы, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, в том числе обязательств по оплате услуг аренды, пеней, штрафов и возмещению ущерба, нанесенного арендуемому имуществу, относятся к денежным средствам, связанным с оплатой услуг. В связи с этим суммы, полученные в виде гарантийного платежа, подлежат включению в налоговую базу по НДС. Ранее, в Письме от 12.05.2008 N 03-07-11/182, финансисты сделали такой же вывод в отношении возвратного страхового депозита, полученного арендодателем в обеспечение обязательств, предусмотренных договором аренды.

Заметьте, что в двух последних Письмах речь идет как раз о денежных суммах, предоставляемых арендатором арендодателю на условиях возвратности и выполняющих обеспечительную, но ни в коем случае не платежную функцию.

Кстати, некоторые бухгалтеры после разъяснений финансистов о том, что операция по возмещению ущерба объектом обложения НДС не является (Письмо Минфина России от 13.10.2010 N 03-07-11/406), решили, что их можно распространить и на случай возмещения ущерба, нанесенного арендатором, за счет полученного арендодателем обеспечительного платежа. По нашему мнению, эта позиция финансового ведомства касается только случаев получения сумм в возмещение уже нанесенного ущерба.

А в Письме от 02.02.2011 N 03-07-11/25 финансовое ведомство указало, что при получении задатка по предварительному договору, который засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, НДС с задатка исчисляется в том налоговом периоде, в котором получен задаток.

Налоговая служба высказывается на эту тему не так часто, но позиции ведомств совпадают. Так, по мнению ФНС России, задаток, равный стоимости передаваемого имущества, признается предоплатой и включается продавцом в налоговую базу по НДС (Письмо от 17.01.2008 N 03-1-03/60).

А каково мнение арбитров?

Когда в судах согласья нет

Арбитражная практика окружных судов по рассматриваемым вопросам весьма разнообразна: решения принимаются как в пользу налогоплательщиков, так и противоположные. К сожалению, большая часть судебных актов посвящена налоговым спорам, связанным с квалификацией обеспечения, внесенного по предварительным договорам аренды или по договорам купли-продажи. Тем не менее упомянем и некоторые из таких решений, поскольку сделанные в них выводы могут помочь нам в оценке шансов на успех в случае судебного разбирательства.

Остановимся сначала на судебных актах, подтверждающих позицию контролирующих органов. Например, ФАС Поволжского округа такие дела рассматривал неоднократно и всегда занимал позицию не в пользу налогоплательщиков.

Так, в Постановлении от 03.11.2009 N А57-24482/2008 (легитимность вердикта подтверждена Определением ВАС РФ от 19.02.2010 N ВАС-1755/10) суд рассмотрел ситуацию, в которой арендатор вносил страховой депозит в качестве обеспечения выполнения своих обязательств по договору аренды. При этом договор предусматривал, что страховой депозит может быть зачтен в счет арендной платы за последний месяц срока аренды. Решение суда: при таких условиях страховой депозит следует рассматривать как авансовый платеж в счет предстоящего оказания услуг, подлежащий включению в налоговую базу по НДС.

Также решения не в пользу налогоплательщиков ФАС Поволжского округа принял, рассмотрев дела о внесенных арендаторами задатке и обеспечительном платеже по предварительным договорам аренды, подлежащих в дальнейшем зачету в счет арендной платы (Постановления от 09.04.2009 N А55-7887/2008 и от 24.03.2011 N А12-16130/2010).

ФАС Московского округа в Постановлении от 19.01.2011 N КА-А40/16964-10 подтвердил правомерность включения компанией в налоговую базу по НДС суммы обеспечительного депозита, поскольку в соответствии с договором данный депозит может рассматриваться как авансовый платеж за последний месяц аренды.

Однако существует и другая позиция: если задаток в момент его получения продавцом не выполняет платежную функцию, то и оснований для того, чтобы рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), не имеется. Суды часто подтверждают правомерность такого подхода. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 23.05.2006 N КА-А40/4283-06 указал, что задаток не признается авансовым платежом и, следовательно, не включается в налоговую базу до момента, когда начинается исполнение обязательств поставщиком. В этот момент задаток трансформируется в платеж. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2005 N Ф09-5394/05-С2.

В Постановлении от 10.07.2007 N КА-А40/6494-07 ФАС Московского округа решил, что получение компанией гарантийного обеспечения не является операцией по реализации и НДС не облагается. Если договором аренды предусмотрен возврат обеспечительного платежа, можно утверждать, что его уплата не связана с реализацией товаров (работ, услуг). При выполнении условий, определенных в договоре, сумма обеспечения возвращается арендатору. Поэтому в такой ситуации сумма гарантийного обеспечения не должна облагаться НДС.

Тот же Федеральный арбитражный суд в Постановлении от 27.04.2011 N КА-А40/3679-11 рассмотрел ситуацию, в которой компания реализовывала гражданам машино-места в жилом комплексе, заключая предварительные договоры купли-продажи. Граждане вносили гарантийные взносы, после чего выбранное машино-место считалось зарезервированным за покупателем. По мнению инспекторов, компания неправомерно не включила суммы полученных гарантийных взносов в базу по НДС, однако суды всех трех инстанций признали доначисление налога неправомерным.

Судьи решили, что гарантийный взнос в данном случае не является частичной оплатой, а представляет собой способ обеспечения исполнения обязательства. Поэтому полученная налогоплательщиком по предварительным договорам сумма не связана с реализацией и не может быть признана объектом налогообложения по НДС.

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 29.11.2004 N 09АП-3363/04-АК учел, что сумма, названная задатком, не была выдана в счет причитающихся со стороны по договору платежей и фактически не выполняла функцию платежа, а являлась формой обеспечения обязательств по заключению договоров аренды. Задаток выполнял обеспечительную функцию и не был связан с расчетами за товары, работы, услуги. Суд отметил, что задаток может рассматриваться только как средства, полученные в обеспечение обязательства, и не является формой расчетов по договору. Поэтому сумма задатка не является объектом налогообложения по НДС.

Кто виноват и что делать?

Ответ на первый вопрос очевиден: виноваты, конечно, контролеры, радеющие за пополнение федерального бюджета и упорно не желающие видеть разницу между авансом и гарантийным обеспечением.

Что касается рекомендаций, можно посоветовать компаниям-арендодателям, получающим гарантийное обеспечение и принявшим решение не включать его в налоговую базу по НДС, обязательно прописывать в договоре, что сумма такого платежа выполняет только обеспечительную функцию и ни при каких условиях не является арендной платой. То есть из нее могут удерживаться штрафные санкции и пени, денежные суммы в возмещение ущерба, нанесенного арендованному имуществу, и арендная плата исключительно при условии ее невнесения.

Также обязательно нужно прописать условие возвратности гарантийного платежа по истечении срока договора аренды. На практике часто бывает так, что арендатор, уплатив гарантийный платеж, к концу срока аренды помещения не беспокоится о внесении арендных платежей, зная, что средства для покрытия его задолженности у собственника имеются. У арендодателя в таком случае будут законное основание для использования гарантийного платежа по прямому назначению и реальная экономия на уплате НДС.

А.Никитин

«ЭЖ»

Налоговые последствия для обеспечительного платежа