Обособленное подразделение юридического лица

Особенности признания подразделений юридического лица обособленным подразделением организации для целей налогообложения

Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого организацией осуществляется деятельность и оборудованы стационарные рабочие места (п.2 ст.11 НК РФ).

По мнению специалистов Минфина России, территориальная обособленность от места нахождения организации (т.е. от места государственной регистрации, указанного в ее учредительных документах) может определяться территорией города, улицы или района в городе <1>.

<1> Письмо Минфина России от 28.08.2001 N 04-01-10/3-87.

В п.2 ст.11 НК РФ установлено, что признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено создание обособленного подразделения организации в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

Вместе с тем из этого пункта не следует, что указание в уставе организации о наличии у нее обособленного подразделения не является доказательством фактического наличия у налогоплательщика обособленного подразделения <2>.

<2> Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10.10.2002 N КА-А40/6733-02.

Как было отмечено, основными признаками создания обособленного подразделения организации являются:

• наличие оборудованных стационарных рабочих мест;
• осуществление деятельности организацией через свое подразделение.

Обратим внимание на то, что, в отличие от момента создания юридического лица, которым признается его государственная регистрация, момент возникновения обособленного подразделения в настоящее время законодательно не определен. Это позволяет признать обособленное подразделение созданным с момента начала его функционирования <3>.

<3> Балакина А.П., Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П.и др. Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий общей части. Книга первая (комментарий ст.ст.1 — 68) / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши — М.: Налоговый вестник, 2003. С.

Обособленное подразделение юридического лица — это…

78 — 84.

Таким образом, оборудование стационарных рабочих мест и следует считать моментом создания обособленного подразделения <4>.

<4> См.: Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.06.2002 N А44-2933/01-С10; от 27.05.2002 N А26-6342/01-02-12/178; от 01.04.2002 N А56-21038/01; от 18.03.2002 N А56-34715/01.

Законодатель в одной норме права приводит определение обособленного подразделения организации и как созданного на основании нескольких рабочих мест, и как состоящего из одного рабочего места.

По мнению некоторых специалистов МНС России, если в обособленном подразделении работает только один человек, постановки на учет не требуется.

Сходную позицию можно встретить и в отдельных судебных решениях. По мнению ряда судебных инстанций, в целях налогового контроля и учета налогоплательщиков наличие обособленного подразделения, по месту которого осуществляется постановка на налоговый учет, должно определяться присутствием двух и более стационарных рабочих мест <5>. Данный вывод суда представляется ошибочным. Из смысла п.2 ст.11 НК РФ следует, что использование множественного числа термина «стационарные рабочие места» применено в связи с возможностью создания множества обособленных подразделений <6>.

<5> Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.10.2001 N КА-А40/5441-01.
<6> Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.05.2002 N А26-6342/01-02-12/178.

Таким образом, из буквального толкования приведенной нормы следует, что обособленным подразделением должно признаваться любое территориально обособленное от организации подразделение, обладающее хотя бы одним стационарным рабочим местом <7>.

<7> Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10.10.2002 N КА-А40/6733-02.

Законодателем определено, что рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Определения рабочего места Налоговый кодекс не содержит.

Используемое при определении термина «обособленное подразделение организации» понятие «стационарное рабочее место» может быть на основании п.1 ст.11 НК РФ конкретизировано за счет определения понятия «рабочее место», содержащегося в ст.1 действующего Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации».

Комплексное определение понятия «рабочее место» для целей Налогового кодекса будет иметь следующий вид: «Стационарное рабочее место — место, созданное на срок более одного месяца, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя».

Согласно разъяснениям должностных лиц налоговых органов по данному вопросу обособленное подразделение считается созданным у той организации, под контролем которой находится стационарное рабочее место. Работник, находящийся на стационарном рабочем месте или обязанный прибыть на него, должен состоять с указанной организацией в трудовых или гражданско-правовых отношениях, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

В целях налогообложения признание подразделения организации обособленным зависит от срока, в течение которого рабочее место по месту нахождения подразделения организации служит таковым, и не зависит от периодичности посещения работником указанного рабочего места и времени пребывания на нем работника <8>.

<8> Письмо МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, Письмо УМНС России по Московской области от 11.04.2001 N 18-23/1105, 1171.

Особенности признания отдельных подразделений юридического лица обособленным подразделением организации указаны в таблице.

Особенности признания отдельных подразделений юридического лица обособленным подразделением организации (на основании п.2 ст.11 НК РФ)

Форма организации подразделения	Наличие стационарных рабочих мест	Особенности деятельности
Признаются обособленным подразделением организации <9>
Цех	По месту нахождения на срок более 1 месяца были созданы стационарные рабочие места	Не имеют отдельного баланса и расчетного счета и не указаны в учредительных документах юридического лица
Отдел
Магазин
Склад
Киоск
Офис
Пункт приема и выдачи выигрышей
Автозаправочная станция (АЗС)
Внутренние структурные подразделения кредитной организации: дополнительные офисы, операционные кассы, обменные пункты	По месту нахождения на срок более 1 месяца были созданы стационарные рабочие места	Расположены вне места нахождения головной организации или ее филиала. Не имеют отдельного баланса и расчетного счета и не указаны в учредительных документах юридического лица
Точки (залы) игровых автоматов	Созданы на срок более 1 месяца	Расположены вне места нахождения игорного заведения
Посты охраны	По месту нахождения на срок более 1 месяца были созданы стационарные рабочие места	Для признания поста охраны обособленным подразделением организации не имеет значения наличие или отсутствие на них оборудования, а также то, кем оно установлено: самим охранным предприятием или организацией, являющейся объектом охраны
Постоянное подразделение	По месту нахождения на срок более 1 месяца были созданы стационарные рабочие места	Расположено и осуществляет деятельность на территории одного муниципального образования, а зарегистрировано и поставлено на налоговый учет в другом муниципальном образовании
Постоянное подразделение	По месту нахождения на срок более 1 месяца были созданы стационарные рабочие места	Помещение для работы сотрудников организации арендует
Не признаются обособленным подразделением организации <10>
Новый производственный цех	По месту нахождения на срок более 1 месяца были созданы стационарные рабочие места	Находится по месту нахождения самого юридического лица в одном здании с ранее созданными производственными цехами
Недвижимость	Собственник не имеет рабочих мест на базе этого имущества	Организация не осуществляет деятельность по месту нахождения недвижимого имущества. Организация сдает в аренду принадлежащее ей недвижимое имущество, находящееся в другом субъекте Российской Федерации. Недвижимое имущество находится на реконструкции
Транспортное средство	Рабочее место создано	Используется для производственной деятельности
Локальное подразделение	Организация осуществляет локальные работы без организации стационарных (постоянных) рабочих мест	Сотрудники организации направляются к месту производства работ (служебные командировки и т.п.) временно

<9> Составлено на основании Писем УМНС России по г. Москве: от 02.02.2000 N 06-08/4943; от 12.03.2003 N 11-14/13629; от 10.02.2003 N 11-14/7841; от 29.01.2003 N 11-14/5523; от 19.11.2002 N 11-14/56095; от 24.10.2002 N 23-10/10/50691; от 09.08.2002 N 26-12/36964; от 04.06.2002 N 11-14/25537; от 12.02.2002 N 11-14/06282; от 17.10.2001 N 03-12/47635; от 24.08.2001 N 30-11/1/38829; от 28.02.2001 N 03-12/10313; от 06.10.2000 N 30-12/50386; от 04.10.2000 N 03-12/49088; от 03.07.2000 N 04-14ю/25537; от 26.04.2000 N 03-12/17121; от 09.04.2000 N 04-14/14542; от 08.02.2000 N 02-11/2701; от 02.02.2000 N 06-08/1943; от 26.01.2000 N 06-16/4748; от 25.01.2000 N 25-14/4322; от 29.12.1999 N 25-14/18136; от 29.12.1999 N 25-14/18138.
<10> Составлено на основании следующих источников:

Письмо МНС России от 04.04.2001 N 02-1-16/57 «О налоге на прибыль по территориально обособленным подразделениям»; Письма УМНС России по г. Москве от 29.01.2003 N 23-10/2/05726; от 04.01.2003 N 26-12/777; от 17.09.2002 N 23-10/2/43554; от 17.10.2001 N 03-12/47635; от 24.09.2001 N 06-12/2/43929; от 13.09.2001 N 06-12/2/42102; от 29.08.2001 N 06-12/2/39988; от 20.08.2001 N 06-12/2/37933; от 26.06.2001 N 06-12/2/28294; от 21.12.2000 N 03-12/54453; от 30.10.2000 N 03-12/54294; от 26.10.2000 N 06-08/53494; от 18.08.2000 N 06-08/38390; от 07.06.2000 N 03-12/23386; от 23.05.2000 N 06-12/2/21673; Письма Минфина России от 08.06.2001 N 04-02-03/96; от 08.06.2001 N 04-02-05/1/114; от 16.08.2002 N 04-07-10/4-88.

В целях проведения налогового контроля налогоплательщики на основании п.1 ст.83 НК РФ подлежат постановке на учет в налоговых органах не только по месту своего нахождения или проживания, но и по месту нахождения обособленных подразделений организации, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом.

По существовавшему ранее порядку обособленное подразделение организации могло получить свидетельство о постановке на учет в налоговом органе по месту своего фактического нахождения. Теперь же на основании скорректированного определения свидетельство о постановке на учет в налоговом органе может быть выдано только в налоговом органе, в котором поставлена на учет головная часть организации.

Согласно нормам действующего законодательства обособленное структурное подразделение организации не является юридическим лицом (ст.55 ГК РФ), не является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст.9 НК РФ), и не признается самостоятельным налогоплательщиком (ст.19 НК РФ).

Не наделяя обособленные подразделения российских организаций статусом налогоплательщиков, законодатель тем не менее нормой абз.2 ст.19 НК РФ предусматривает для них возможность исполнения обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов в порядке, регламентированном Налоговым кодексом.

В общей части Налогового кодекса РФ эта процедура не конкретизирована. Норма ст.32.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» дозволяет в настоящее время определять этот порядок также в Законе РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и действующих федеральных законах, регулирующих порядок взимания конкретных налогов. Но и в этих нормативных актах специализированные предписания по данному вопросу фактически отсутствуют.

По мнению специалистов Минфина России, налоговая декларация, подписанная руководителем филиала или иного обособленного подразделения, может быть представлена в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, только если соответствующие полномочия переданы создавшим его юридическим лицом и документально подтверждены <11>. Во всех остальных случаях налоговая декларация, как и любая другая отчетность за свои обособленные подразделения, должна подаваться головной организацией.

<11> Письмо Минфина России от 16.11.1999 N 04-00-11 (официально опубликовано не было).

Отдельные вопросы процедуры исполнения филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций обязанностей по уплате налогов и сборов разъяснены, в частности, Письмом МНС России от 02.03.1999 N ВГ-6-18/151@.

По мнению должностных лиц налоговых органов, обособленные подразделения российских организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет (текущий, корреспондентский), на основании нормы абз.2 ст.19 НК РФ и в соответствии с законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, представляют в налоговые органы:

• установленную для них налоговую декларацию (налоговый расчет);
• документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (бухгалтерскую и налоговую отчетность).

Обязанность по уплате налогов и сборов выполняется этими органами на основании данных, отраженных в представленной ими бухгалтерской отчетности и рассчитанных ими в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах.

Для организаций, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета, также сохраняется порядок исчисления и уплаты налогов, установленный законами, регулирующими порядок взимания этих налогов.

Возникновение у филиала и исполнение им обязанностей, вытекающих из законодательства о налогах и сборах, а также норм иных отраслей права, имеющих отношение к налогообложению, не зависит от того, утверждено ли положение о филиале и действует ли последний на основании этого положения, издан ли в установленном порядке приказ о назначении руководителя филиала, указан ли филиал в учредительных документах юридического лица и т.п.

Факты, подтверждающие осуществление каким-либо обособленным подразделением функций юридического лица, устанавливаются и документируются в ходе осуществления мероприятий налогового контроля в порядке, предусмотренном гл.14 НК РФ.

Существующая практика фактического ведомственного регулирования процедуры исполнения филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций обязанностей по уплате налогов и сборов, хотя и направлена на устранение правового пробела, тем не менее противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, и в частности нормам общей части Налогового кодекса РФ.

А.П.Зрелов

Налоговый юрист