Обязанности налогоплательщиков
Содержание
В.Т. Батычко
Финансовое право
Конспект лекций. Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2009.
Предыдущая
6.3. Права и обязанности налогоплательщиков
Налогоплательщики имеют право:
— получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;
— получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;
— использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;
— получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом;
— на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;
— представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;
— представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения
— по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;
— присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
— получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;
— требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
— не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам;
— обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;
— требовать соблюдения налоговой тайны;
— требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;
— другие права.
Обязанности у налогоплательщика возникают при наличии объекта (предмета) налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами.
На налогоплательщиков в соответствии с налоговым законодательством возлагаются следующие обязанности:
— уплачивать законно установленные налоги;
— встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Налоговым кодексом;
— вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
— представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;
— представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
— выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
— предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном Налоговым кодексом;
— в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций — также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;
— нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели, помимо перечисленных обязанностей, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета:
— об открытии или закрытии счетов — в 10-дневный срок;
— обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях — в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
— обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, — в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;
— об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации — в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;
— об изменении своего места нахождения или места жительства — в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения.
Предыдущая
Добавить в «Нужное»
Актуально на: 5 октября 2020 г.
Сегодня об обязанности каждого платить налоги рассказывают уже в школе. Так, в одном из заданий по обществознанию учащихся просят назвать три обязанности налогоплательщика и проиллюстрировать их примерами. На самом деле обязанностей у налогоплательщика заметно больше. Но и права, конечно, тоже есть.
По понятным причинам все права и обязанности налогоплательщиков перечислены в НК РФ.
Обязанности налогоплательщика
Все налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и, если такая обязанность установлена налоговым законодательством, должны (п. 1 ст. 23 НК РФ):
- вставать на учет в налоговых органах;
- вести учет доходов, расходов, объектов налогообложения;
- представлять в ИФНС по месту учета налоговые декларации, расчеты и др.
Безусловно, это не все обязанности налогоплательщиков. Кроме перечисленного, они должны представлять в налоговые органы документы, необходимые для исчисления и уплаты налога, сообщать о создании обособленных подразделений на территории РФ, хранить документы бухгалтерского и налогового учета в течение 4 лет (пп. 6,8 п. 1, пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ) и т.д.
Пожалуй, главная обязанность – это все же уплата налога. При этом обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с того момента, когда лицо передало поручение банку перечислить нужную сумму в бюджетную систему и обеспечило достаточное количество денег на счете либо внесло их наличными. Последнее характерно для уплаты налога физическими лицами (п. 3 ст. 45 НК РФ). Иными словами, налогоплательщик не должен отвечать за технические сбои и недостатки в системе расчетов, поскольку он со своей стороны сделал все возможное для уплаты налога.
Если же налог должен уплатить налоговый агент, то налоговая обязанность считается исполненной налогоплательщиком с момента удержания у него суммы налога (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ). А при зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет уплаты налога обязанность признается исполненной с даты, когда соответствующее решение о зачете было принято налоговым органом (пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Права налогоплательщика
Налогоплательщики имеют право (п. 1 ст. 21 НК РФ):
- получать бесплатную информацию в части действующих налогов и сборов от ИФНС по месту учета;
- получать письменные разъяснения по вопросам, касающимся применения налогового законодательства, от Минфина РФ и налоговых органов;
- применять налоговые льготы при наличии на то оснований;
- получать отсрочку, рассрочку, инвестиционный налоговый кредит;
- представлять налоговикам пояснения, имеющие отношение к исчислению и уплате налогов;
- присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
- обжаловать акты налоговых органов и действия / бездействие их должностных лиц;
- на своевременный зачет / возврат сумм излишне уплаченных / взысканных налогов, пени, штрафов;
- на соблюдение и сохранение налоговой тайны и т.д.
Отметим, что права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов во многом «зеркальны» по отношению друг к другу: то, что вправе требовать налоговики, должны исполнять плательщики налогов, и наоборот.
Налоговая обязанность представляет собой реализацию конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов. Исполнение налоговой обязанности является первоочередной обязанностью по отношению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика и определяет развитие иных налоговых правоотношений. Одновременно исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является сложным фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога, перечислить налог в соответствующий бюджет и т. д.
В процессе реализации указанной обязанности необходимо достижение реального баланса интересов личности, общества и государства, что представляется возможным при условии предельно четкого правового регулирования вопросов ее исполнения.
Уплата налогов является конституционной обязанностью лиц, выступающих в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков. Содержание обязанности по уплате налогов и сборов заключается в наличии у налогоплательщика правовой обязанности уплатить законно установленный, правильно исчисленный, в определенном размере, с соблюдением установленного порядка и срока налог. При этом исполнение обязанности по уплате налогов может быть добровольным и принудительным. Добровольный порядок предполагает, что исполнения обязанности по уплате налога производится от имени налогоплательщика, и за счет его средств.
Вместе с тем, несмотря на указанную значимость, налоговая обязанность еще не получила завершенного научного обоснования как базовая налогово-правовая категория, до сих пор продолжаются споры относительно возможности «перенесения» гражданско-правовых категорий в сферу налогового права (в частности по вопросу использования такой категории гражданского права, как «обязательство»). Во избежание привлечения к юридической ответственности за неуплату налогов плательщики должны точно исполнить нормативные предписания государства по исполнению налоговой обязанности. В соответствии же с Конституцией Российской Федерации законы о налогах должны быть сформулированы таким образом, что каждый должен знать: какие налоги, в каком порядке и размерах ему необходимо уплачивать.
Все вышеперечисленные факторы свидетельствуют о бесспорной актуальности, большой социальной и правовой значимости проблемы регулирования отношений по уплате налогов, что и послужило основанием для выбора настоящей темы. От добросовестного исполнения этой обязанности в значительной мере зависят выполнение государством своей социальной роли, иных видов государственной деятельности, охрана его суверенитета, обороноспособность.
Обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным нормативным правовым актом о налогах. Данное положение имеет два значения. Во-первых, по отношению к исполнению налоговой обязанности закрепляет принцип дозволенного поведения. НК РФ закрепляет расширительный подход к определению рамок поведения налогоплательщика, согласно которому законными считаются только действия, прямо предписанные законодательством о налогах и сборах. Во-вторых, обеспечивает налогоплательщику гарантии соблюдения его прав со стороны налоговых органов, поскольку основания возникновения, изменения и прекращения налоговых обязанностей выступают объектом налогового контроля. Следовательно, налоговые органы могут контролировать какие-либо действия только в пределах дозволенного налоговым законодательством. Первичным элементом налоговой обязанности является момент, с которого данная обязанность начинает существовать. Налоговое законодательство связывает обязанность уплаты налога с моментом возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога. Фактически налоговая обязанность устанавливается по каждому виду налога, поскольку для каждого налога момент возникновения обязанности по их уплате, а также сроки ее реализации определяются по-разному
Нельзя не упомянуть при определении правовой природы обязанности по уплате налога о дискуссиях, связанных с попыткой введения категории «налоговое обязательство» для обозначения отношений, возникающих в ходе уплаты налога. Условно все точки зрения можно градировать на два блока: выступающие за введение такой категории и выступающие против.
Пепеляев С. Г. высказывает мнение о том, что понятие «обязательство» является традиционно гражданско-правовым, однако налоговые и гражданские правоотношения имеют экономическую общность. Следовательно, понятие «налоговое обязательство» не подменяет понятия «гражданско-правовое обязательство», а позволяет наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налоговых отношений.
Карасева М. В. одна из первых называет признаки налогового обязательства, свойственные в то же время и гражданско-правовым обязательствам:
1) имущественный характер, связанный с передачей в пользу субъекта публичной власти денежных средств;
2) относительный характер (учитывая, что налоговое обязательство в своей экономической основе опосредует процесс распределения имущества (в стоимостной форме), последнее может быть осуществлено только адресно, строго определенным, а не любым лицам);
3) представляет собой правоотношение активного типа, то есть налогоплательщик обязан совершить действие — заплатить налог;
4) стороны обязательственного правоотношения строго определены;
5) целенаправленность, то есть налогоплательщик вносит платежи в пользу государства для формирования ресурсов субъектов публичной власти;
6) является гарантированным, что означает наличие установленных законом санкций, являющихся побуждением к исполнению.
Прохоров Е. В., также выступая в защиту использования термина «налоговое обязательство», характеризует его следующим образом: налоговое отношение чаще всего является денежным; управомоченным лицом всегда выступает государство, которому всегда противостоят конкретные лица, несущие бремя уплаты налога и от которых государство в определенное время может потребовать совершения в свою пользу активных действий; налоговое обязательство всегда характеризуется совершением обязанными лицами активных действий; всегда носит односторонний характер; является срочным, то есть возникает и существует в течение определенного срока; относится к категории периодически возникающих обязательств; является по своему характеру публично-правовым, возникает по инициативе только одной стороны — государства, и для этого не требуется какого-либо согласия другой стороны — субъекта налога, поэтому налоговое обязательство носит односторонне-властный характер.
По мнению сторонников применения термина «налоговое обязательство», законодатель сознательно избегает организации налогообложения через налоговое обязательство, ограждаясь от ответственности перед налогоплательщиком, в то время как введение указанного термина позволит наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налоговых отношений.
Тем не менее, поскольку обязательство изначально является гражданско-правовым понятием, у теории использования в налоговом праве категории «обязательство» существует множество противников, согласно мнению, которых применение такой формулировки в налоговых правоотношениях противоречит самому разделению правоотношений на частные и публичные.
Таким образом, можно сделать вывод, что российское законодательство о налогах и сборах не содержит понятия налогового обязательства, и, хотя в ряде норм встречаются словосочетания «налоговое обязательство» и «обязательство по уплате налога», их упоминание не сопровождается каким-либо отличным от понятия налоговой обязанности контекстом.
Из приведенного определения можно выделить следующие характерные черты (особенности) обязанности по уплате налогов:
1) анализируемая обязанность является конституционной, непосредственно закрепленной нормами Конституции РФ;
2) отличается публично-правовым характером, то есть обусловлена прежде всего интересами государства и государственной власти;
3) основания ее возникновения — нормы налогового права, устанавливающие налоги и закрепленные в законодательстве о налогах и сборах;
4) обязанность основана на властном подчинении одних субъектов налоговых правоотношений (налогоплательщиков) другим (государственным органам, взимающим налоги, в частности налоговым органам.
Обязанность по уплате конкретного налога или сбора согласно положениям статьи 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика только с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств. Например, обстоятельством, с которым НК РФ связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате единого налога на вмененный доход, является осуществление таким налогоплательщиком видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход согласно статье 346.26 НК РФ.
С учетом сказанного, исполнение налоговой обязанности можно определить как совокупность (комплекс) установленных налоговым законодательством действий налогоплательщиков (других обязанных лиц) по учету объекта налогов, исчислению, удержанию, своевременной и полной уплате (перечислению) налогов в соответствующий бюджет (фонд), предоставлению в налоговые органы деклараций и других расчетно-учетных и иных документов и сведений, а также действий, связанных с налоговыми учетом, контролем и ответственностью за нарушения налогового законодательства.
Также важно отметить, что для обязанности по уплате налогов, помимо вышеуказанных признаков правовой обязанности, является также характерным: количественная определенность — уплата налога в полном объеме в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах; временная определенность — данная обязанность должна быть исполнена в строго определенные сроки; помимо того, не установлено ограничений досрочной уплаты налогов; процессуальная определенность — обязанность по уплате налогов должна исполняться в соответствии с законодательно установленным порядком.
Литература:
1. Крохина Е. А. Финансовое право России, М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. — С. 345
2. Пепеляев С. Г. О налоговых правоотношениях / С. Г. Пепеляев // Налоговый эксперт. — 2001. — № 4. — С. 12–14.
3. Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М.: ФИНАНСЫ, 2001. — С. 218
4. Прохоров Е. В. Теория налоговых обязательств. М.: Юрист, 2009. — С. 83
5. Суханов Е. А. Гражданское право. М.: Юрист, 2000. — С..34
6. Смирнов Д. А. Правовая природа обязанности по уплате налога / Д. А. Смирнов // Налоговый вестник, 2010. -№ 5. — С.23
Совет министров ЛНР принял постановление «О внесении изменений в Порядок проведения контрольно-проверочной работы органами налогов и сборов Луганской Народной Республики», которым упростил процедуру проведения проверок налогоплательщиков. Об этом на брифинге в ЛуганскИнформЦентре сообщила пресс-секретарь Государственного комитета налогов и сборов (ГКНС) ЛНР Галина Горобцова.
Она отметила, что ранее при проведении выездной фактической проверки, где предусмотрено проведение инвентаризации, срок предоставления остатков товарно-материальных ценностей (ТМЦ) оканчивался в первый день с начала проведения проверки.
«С учетом утвержденных изменений, в случае невозможности предоставления остатков ТМЦ до конца первого дня выездной фактической проверки срок продлевается еще на один день, то есть до окончания следующего рабочего дня со дня начала проведения проверки. При этом предоставление остатков товарно-материальных ценностей осуществляется в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете», – рассказала Горобцова.
«Кроме того, для того чтобы плательщик смог подготовиться к проведению проверки и предоставить все необходимые документы, увеличен срок уведомления налогоплательщика о проведении невыездной проверки. Орган налогов и сборов обязан вручить плательщику письменный запрос за 10 рабочих дней до начала проверки», – проинформировала представитель ГКНС.
Она напомнила, что налогоплательщик обязан предоставить затребованные документы и свои пояснения в течение 10 календарных дней с момента получения запроса.
«Направление на проведение выездной (документальной плановой или внеплановой) проверки выписывается на каждое должностное лицо органа налогов и сборов, которое назначено в соответствии с приказом о проведении проверки. Сотрудники налогового ведомства без наличия направления не имеют права находиться на месте проведения проверки», – отметила Горобцова.
«При проведении документальных проверок проверяемый период деятельности налогоплательщика может устанавливаться не с момента постановки на учет в органах налогов и сборов, а от даты государственной регистрации. То есть, это дата, указанная в свидетельстве о госрегистрации, выданном Министерством юстиции ЛНР», – уточнила пресс-секретарь ГКНС.
Она добавила, что «для наиболее полного представления особенностей ведения деятельности проверяемого субъекта хозяйствования в ходе проведения проверки органом налогов и сборов могут быть привлечены эксперты, профильные специалисты, обладающие специальными знаниями, умениями и незаинтересованные в исходе проверки».
«Во время выездной фактической проверки к проведению контрольной расчетной операции с их согласия могут привлекаться не только гражданские лица, но и субъекты хозяйствования», – проинформировала Горобцова.
«Возражения на акт документальной проверки подаются налогоплательщиком непосредственно в тот орган налогов и сборов, которым осуществлялась проверка», – отметила она.
Принятые изменения в Порядок проведения контрольно-проверочной работы органами налогов и сборов ЛНР вступят в силу 10 ноября 2018 года.
Подробнее ознакомиться с ними можно на официальном сайте Совета министров ЛНР.
Представление налогоплательщиком пояснений при проведении камеральной налоговой проверки
Для получения пояснений налоговые органы направляют требование о предоставлении пояснений, форма которого утверждена приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (далее — приказ ФНС России N ММВ-7-2/189@). В требовании указываются причины его направления (ссылка на ст. 88 НК РФ), в том числе, указываются конкретные ошибки и противоречия. При этом подпунктом 7 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности его должностных лиц при исполнении ими своих служебных обязанностей.
Получив требование о представления пояснений, налогоплательщику необходимо, прежде всего, проверить соответствующую декларацию (расчет) на наличие заявленных налоговым органом ошибок и противоречий, а также проверить соблюдение налоговым органом процедуры истребования пояснений (информации), установленной налоговым законодательством (сроки направления требования, указание на конкретные ошибки и противоречия и т.п.).
При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе запросить пояснения в следующих случаях:
— если выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля (абз. 1 п. 3 ст. 88 НК РФ);
— если представлена уточненная налоговая декларация (расчет), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), — в части обоснования изменения соответствующих показателей налоговой декларации (расчета) (абз. 2 п. 3 ст. 88 НК РФ).
— если в налоговой декларации (расчете) заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, — в части обоснования размера полученного убытка (абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ);
— об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ, действующий с 02.06.2016);
— если в декларации по налогу на прибыль организаций заявлен инвестиционный налоговый вычет, предусмотренный ст. 286.1 НК РФ — в части применения инвестиционного налогового вычета (п. 8.8 ст. 88 НК РФ, действующий с 27.12.2017).
Требование о предоставлении пояснений может быть направлено в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета), поскольку такой срок установлен для проведения камеральной налоговой проверки.
Срок представления соответствующих пояснений — 5 рабочих дней. Указанный срок исчисляется со дня, следующего за днем получения требования о представлении пояснений (п.п. 2, 6 ст. 6.1 и п.п. 3, 6 и 8.8 ст. 88 НК РФ).
Внимание
При получении требования о представления пояснений в электронной форме по ТКС, не забудьте отправить налоговому органу квитанцию о его приеме. Такая обязанность установлена в п. 5.1 ст. 23 НК РФ. Срок для отправки квитанции — в течение 6 рабочих дней со дня отправки налоговым органом требования. Неисполнение этой обязанности для организации и ИП влечет неблагоприятные последствия. Налоговый орган вправе вынести решение о приостановлении операций по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств — в течение 10 дней со дня истечения срока, установленного для передачи квитанции о приеме такого требования (пп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ).
Если претензии налогового органа обоснованы, то необходимо представить уточненную налоговую декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ. В таком случае, при соблюдении установленных ст. 81 НК РФ условий об уплате недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней до подачи уточненной декларации, налогоплательщик не привлекается к ответственности за соответствующее правонарушение. ФНС России разъяснила, что обнаружение налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, подтверждается актом налоговой проверки, в котором указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Направление в адрес налогоплательщика требования о представлении пояснений по выявленным ошибкам, противоречиям, несоответствиям до составления акта налоговой проверки, не свидетельствует об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога. (см. письмо ФНС России от 21.02.2018 N СА-4-9/3514@).
Если же ошибка в декларации не повлияла на сумму налога или если налогоплательщик не согласен с выводами инспекторов, то он вправе представить в налоговый орган соответствующие пояснения. Представляя пояснения, налогоплательщик может дополнительно приложить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 ст. 88 НК РФ). Представление документов в этом случае является правом, а не обязанностью проверяемого.
Если пояснения истребуются налоговым органом с нарушением положений ст. 88 НК РФ, налогоплательщик вправе сообщить об этом в пояснениях. Кроме того, налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействия их должностных лиц в порядке, предусмотренном главой 19 НК РФ, в том числе, путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (письмо Минфина России от 25.07.2012 N 03-02-08/65).
Способы представления пояснений.
Представляются пояснения в произвольной форме и способом, обеспечивающим подтверждение передачи их налоговому органу (на бумажном носителе лично или почтовым отправлением либо в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с использованием электронной подписи), поскольку в интересах налогоплательщика, чтобы они были приобщены к материалам проверки.
Исключение предусмотрено для пояснений в отношении декларации по НДС. Согласно абз. 4 п. 3 ст. 88 НК РФ (действующему 1 января 2017 года) налогоплательщики, которые обязаны сдавать декларацию по НДС в электронной форме, при проведении ее камеральной проверки представляют налоговым органам пояснения, предусмотренные настоящим пунктом, в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота по установленному формату. При представлении пояснений на бумажном носителе пояснения не считаются представленными.
Формат представления пояснений к декларации по НДС утвержден приказом ФНС России от 16.12.2016 N ММВ-7-15/682@, вступившим в силу 24 января 2017. Соответственно, с этой даты пояснения к декларации по НДС, предусмотренные п. 3 ст. 88 НК РФ, направляются указанными налогоплательщиками только по ТКС через оператора электронного документооборота в соответствии с утвержденным форматом.
Заметим, что подавать декларацию по НДС на бумажном носителе вправе лишь налоговые агенты, которые не являются плательщиками НДС или являются налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей по уплате НДС (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ). Поэтому для этой категории налогоплательщиков сохраняется право представлять пояснения к декларации по НДС на бумажном носителе.
Также не ограничен нормами НК РФ выбор способа представления пояснений:
— для налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС или являющихся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей по уплате НДС, которые в силу абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ вправе подавать декларацию по НДС на бумажном носителе;
— для налогоплательщиков, представляющих пояснения в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ к налоговым декларациям по иным налогам (письмо ФНС России от 11.01.2018 N АС-4-15/192@);
— для налогоплательщиков, представляющих пояснения в соответствии с п.п. 6 и 8.8 ст. 88 НК РФ
В этих случаях пояснения могут быть представлены как на бумажном носителе, так и в электронном виде через оператора ЭДО (письмо ФНС России от 11.01.2018 N АС-4-15/192@).
Инспектор, проводящий камеральную налоговую проверку, обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов (либо при их отсутствии) налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт налоговой проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (п. 5 ст. 88 НК РФ).
Особенности представления пояснений к налоговой декларации по НДС
При подготовке пояснений в отношении налоговой декларации по НДС необходимо учитывать следующие особенности.
1. При истребовании пояснений на основании п. 3 ст. 88 НК РФ в случае выявления ошибок и противоречий в налоговой декларации по НДС налоговым органом уже с 2015 года дополнительно к требованию о представлении пояснений прилагаются сведения об операциях, отраженных в соответствующем разделе декларации по НДС, по которым установлены расхождения. Рекомендуемая форма и формат сведений приведены в приложениях 2.1-2.10 к Рекомендациям по проведению камеральных налоговых проверок (письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@, далее — Рекомендации).
По каждой записи, отраженной в таком приложении к требованию, налоговые органы справочно указывают код возможной ошибки (один из четырех), позволяющий налогоплательщикам определить причину возникновения расхождений. Значения этих кодов приведены в письме ФНС России от 06.11.2015 N ЕД-4-15/19395@.
При проверке правильности заполнения налоговой декларации в отношении записей, указанных в требовании, необходимо:
— сверить запись, отраженную в налоговой декларации со счетом-фактурой;
— обратить внимание на корректность заполнения реквизитов записей, по которым установлены расхождения (даты, номера, суммовые показатели, правильность расчета суммы НДС в зависимости от налоговой ставки и стоимости покупок или продаж);
— если счет-фактура принимался к вычету по частям (несколько раз), необходимо также проверить общую сумму НДС, принятую к вычету по всем записям такого счета-фактуры, в том числе с учетом предыдущих налоговых периодов.
В ответ на такое требование налоговые органы в вышеназванном письме рекомендуют:
— представить пояснения — если ошибка в декларации не повлияла на сумму НДС или если ошибки не выявлены;
— представить уточненную налоговую декларацию с корректными сведениями — если в представленной декларации по НДС выявлены ошибки, приводящие к занижению суммы налога к уплате, а также, по желанию налогоплательщика, если ошибка в декларации не повлияла на сумму НДС.
Возможно получение одновременно нескольких требований о представлении пояснений по одной налоговой декларации (например, отдельно по разделу 8 и разделу 9 декларации по НДС). В этом случае необходимо по каждому требованию передать налоговому органу по ТКС квитанцию о его приеме. Пояснения также представляются отдельно на каждое требованине. А вот уточненную налоговую декларацию (в случае необходимости корректировки сумм налога) можно представить одну, включив в неё исправления, устраняющие все выявленные расхождения (письмо ФНС России от 07.11.2016 N ЕД-4-15/20890@)
Как отмечено выше, с 2017 года пояснения к декларации по НДС направляются налогоплательщиком только по ТКС через оператора ЭДО в соответствии с форматом, утвержденным приказом ФНС России от 16.12.2016 N ММВ-7-15/682@, с применением описи документов, утвержденной приказом ФНС России от 29.06.2012 N ММВ-7-6/465@. С 15 января 2018 года вместо описи применяется формат документа, необходимого для обеспечения ЭДО в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, утвержденный приказом ФНС России от 18.01.2017 N ММВ-7-6/16@ (см. приказ ФНС России от 27.12.2017 N ММВ-7-6/1096@).
2. При истребовании пояснений на основании п. 6 ст. 88 НК РФ в отношении налоговой деклараций по НДС, в которой отражены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС в соответствии с пунктами 2 и 3 ст. 149 НК РФ и подпадающие под понятие налоговая льгота, налоговые органы предложат представить пояснения в виде реестра подтверждающих документов, а также перечень и формы типовых договоров, применяемых при осуществлении операций по соответствующим кодам. Рекомендуемая форма Реестра приведена в приложении N 1 к письму ФНС России от 26.01.2017 N ЕД-4-15/1281@.
В случае представления налогоплательщиком пояснений в рекомендованном виде, дальнейшее истребование документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых льгот, осуществляется налоговым органом с применением риск-ориентированного подхода, позволяющего сократить объем документооборота и снизить издержки добросовестных налогоплательщиков. На основании информации, содержащейся в представленном реестре, инспекцией определяется объем истребуемых документов (40%, 10% или 5%) для каждого кода операции исходя из уровня налогового риска, присвоенного налогоплательщику по данным СУР АСК «НДС-2», и результатов предыдущих камеральных налоговых проверок деклараций по НДС в части правомерности применения налоговых льгот. Порядок определения объема документов, подлежащих истребованию в разрезе кодов операций приведен в приложении N 2 к письму ФНС России от 26.01.2017 N ЕД-4-15/1281@.
В случае непредставления налогоплательщиком реестра, или представления реестра не по рекомендуемой форме (в случае невозможности идентификации подтверждающих документов, невозможности их соотнесения с используемыми льготами, не указания в реестре суммы операции и т.д.), истребование документов производится без использования риск-ориентированного подхода, то есть, без учета вышеназванных ограничений.
Если же в налоговом органе имеется информация, свидетельствующая о возможном неправомерном применении льготы по отдельным операциям, то обязательно будут истребованы документы, подтверждающие правомерность применения льгот по таким операциям.
С 1 января 2017 года согласно п. 1 ст. 129.1 НК РФ неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, в том числе непредставление (несвоевременное представление) лицом в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 000 рублей. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 20 000 рублей (п.2 ст.129.1 НК РФ).
Объективной стороной правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129.1 НК РФ, является неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которое в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу. Следовательно, предусмотренная п. 1 ст. 129.1 НК РФ ответственность может применяться:
— за непредставление (несвоевременное представление) пояснений, указанных в п. 3 ст. 88 НК РФ;
— при условии непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации;
— к лицам, которые в соответствии с НК РФ должны сообщить налоговому органу соответствующие сведения, в том числе, представить указанные пояснения.
Очевидно, что не подпадают под действие этой нормы случаи непредставления пояснений, истребованных в соответствии с п. 6 ст. 88 НК РФ.
В настоящее время налоговые органы применяют указанные санкции к налогоплательщикам, не представившим пояснения при камеральной проверке декларации по НДС. При этом не представленными считают и пояснения, направленные с нарушением установленного формата.
Однако по мнению ФНС России, на основании п. 3 ст. 88 НК РФ пояснения не считаются представленными при их представлении на бумажном носителе. Положения ст. ст. 88 и 129.1 НК РФ не содержат указание на то, что, если пояснения представлены в электронном виде, но не по формату, установленному ФНС России, такие пояснения не считаются представленными. В связи с чем ФНС России отменила обжалуемое налогоплательщиком решение нижестоящего налогового органа о привлечении к ответственности за представление пояснений в электронном виде в форме простого письма (см. решение по жалобе от 13.09.2017 N СА-4-9/18214).
Также следует помнить, что непредставление в налоговый орган пояснений по выявленным противоречиям по-прежнему является одним из оснований для приоритетного включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок (п. 9 Приложения N 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок»).
