Очередность платежа 1

Очередность списания налоговых платежей с расчетного счета

Поводом для обращения к вопросу об очередности списания налоговых платежей при недостаточности денежных средств на расчетном счете стал законопроект, который изменяет установленную ГК РФ очередность платежей.

Налогоплательщикам данный вопрос актуален при приостановлении операций по счетам в банке: можно ли получить зарплату, если счет заблокирован налоговым органом и денежных средств хватает либо на зарплату работникам, либо на уплату налогов? Какой ответ на поставленный вопрос дает действующее законодательство? Что предлагают изменить законодатели в ближайшем будущем?

Если на расчетном счете достаточно денежных средств для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, никаких проблем не возникает. Списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом. Такой порядок установлен ст. 855 ГК РФ и соответствует нормальной работе налогоплательщика. Но если денежных средств не хватает, чтобы удовлетворить все предъявленные требования, встает вопрос о приоритетах: чьи требования удовлетворяются в первую очередь?

Подавляющее большинство налогоплательщиков в своей работе хоть раз попадали в ситуацию, когда налоговый орган блокировал расчетный счет. Такое право дано налоговым органам положениями пп. 5 п. 1 ст. 31 НК РФ. Порядок приостановления операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей прописан в ст. 76 НК РФ. Мы не будем на нем останавливаться, отметим только, что блокировать счета в банках налоговики могут в следующих случаях:

• для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней или штрафа (п. 1 ст. 76 НК РФ);
• при непредставлении налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение десяти дней по истечении установленного срока представления такой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ);
• в качестве обеспечительной меры при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии со ст. 101 НК РФ.

Итак, если у организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган заблокировал расчетный счет, в соответствии со ст. 855 ГК РФ при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности:

• в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
• во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;
• в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в ПФР, ФСС и ФФОМС;
• в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;
• в пятую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
• в шестую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Таким образом, согласно ст. 855 ГК РФ в третью очередь происходит списание денежных средств на зарплату и во внебюджетные фонды, а в четвертую очередь — налоговые платежи.

При этом следует обратить внимание, что согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 03.12.2012 N 216-ФЗ «О федеральном бюджете на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов» впредь до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ в соответствии с Постановлением КС РФ от 23.12.1997 N 21-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и пункта 6 статьи 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в связи с запросом Президиума Верховного суда Российской Федерации» (далее — Постановление КС РФ N 21-П) при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных ему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты бюджетной системы РФ, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в силу ст. 855 ГК РФ в первую и вторую очередь.

Это означает, что списание денежных средств на зарплату работникам и на налоги в бюджет осуществляется в порядке третьей очереди в зависимости от даты поступления документов в банк.

Данный порядок действует с 1998 г.: ежегодно принимается федеральный закон, устанавливающий такой порядок. Вызвано это решением КС РФ, который рассмотрел обращение Президиума ВС. Верховный Суд счел, что действующее (ст. 855 ГК РФ) преимущественное удовлетворение требований по оплате труда перед обязательствами по налоговым платежам при списании денежных средств со счета клиента банка противоречит ст. 57 Конституции РФ, закрепляющей обязанность платить законно установленные налоги и сборы.

По мнению судей КС РФ, конституционные обязанности выплачивать вознаграждения за труд и платить законно установленные налоги и сборы не должны противопоставляться друг другу, так как установление жесткого приоритета для одной из них означает невозможность реализации, а следовательно, умаление равно защищаемых прав и законных интересов тех или других групп граждан, что не соответствует также ст. 55 Конституции РФ. В связи с этим возникает вопрос: как должна быть преодолена в данном случае конкуренция норм гражданского и налогового законов? КС РФ принял решение о признании норм абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ (о третьей очереди) не соответствующими Конституции РФ. Соответственно, законодатель обязан внести изменения в ГК РФ.

Законопроект о внесении изменения в статью 855 ГК РФ

Напомним, что рассматриваемое решение КС РФ было вынесено в декабре 1997 г., сейчас середина 2013 г., но изменения по данному вопросу в ГК РФ еще не внесены.

И вот Распоряжением Правительства РФ от 25.02.2013 N 232-р в Госдуму был внесен законопроект «О внесении изменения в статью 855 Гражданского кодекса Российской Федерации», рассмотрение которого запланировано на май 2013 г.

В соответствии с законопроектом изложенные правила изменяются следующим образом. При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности:

• в первую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
• во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими (работавшими) по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;
• в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по платежным документам, предусматривающим взыскание задолженности по платежам в бюджеты бюджетной системы РФ, в том числе в бюджеты государственных внебюджетных фондов;
• в четвертую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
• в пятую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Таким образом, при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных требований предлагается во вторую очередь производить списание только по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими (работавшими) по трудовому договору (контракту), по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности, а в третью очередь — по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по платежным документам, предусматривающим взыскание задолженности по налогам и страховым взносам.

Кроме этого, как сказано в пояснительной записке к законопроекту, при его разработке учитывалась высказанная КС РФ оценка первоначальной редакции п. 2 ст. 855 ГК РФ, согласно которой под списанием по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, предполагалось списание только сумм налогов и платежей, не уплаченных в установленные законом сроки (т.е. недоимок), производимое по решениям налоговых органов, а не перечисление соответствующих сумм по инициативе плательщика налога.

Такое толкование исключало возможность приоритета добровольных перечислений по налогам, срок уплаты которых еще не истек, перед списанием денежных средств по исполнительным документам других кредиторов должника.

Трудно представить себе, чтобы налогоплательщик захотел добровольно, по собственной инициативе, перечислить налоги и страховые взносы авансом вместо того, чтобы выплатить зарплату работникам. Но такая возможность у него появится.

Позиция Минфина и ФНС по данному вопросу

Пока законодатели принимают поправки в ГК РФ, налоговые органы продолжают блокировать счета налогоплательщиков. Как на практике реализуется решение КС РФ? К сожалению, это тот случай, когда представители Минфина и ФНС трактуют нормы по-своему.

Еще в Письме от 29.10.2008 N 03-02-07/1-437 Минфин разъяснил, что в силу п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты бюджетной системы РФ, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии с указанной статьей ГК РФ в первую и вторую очередь.

Оплата труда лиц, работающих по трудовому договору, таможенные пошлины и таможенные сборы не относятся к платежам, указанным в абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ, или к иным платежам, предшествующим исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Исходя из приведенных норм, по мнению финансистов, при наличии в банке решения налогового органа о приостановлении операций по счетам банк не вправе исполнять платежные поручения по перечислению и выдаче денежных средств для расчетов по оплате труда лиц, работающих по трудовому договору, а также по уплате таможенных пошлин и таможенных сборов, в частности, в пределах суммы, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке, на основании п.

Об очередности списания денежных средств в банке

2 ст. 76 НК РФ.

Это означало, что если счет заблокирован, то денег на зарплату получить нельзя. Аналогичная позиция была озвучена и в Письмах Минфина России от 04.02.2011 N 03-02-07/1-38, от 07.07.2011 N 03-02-07/1-229: в случае приостановления операций по счету налогоплательщика банк не вправе осуществлять расходные операции по данному счету, в том числе перечисление денежных средств на выплату заработной платы, за исключением платежей, на которые в силу п. 1 ст. 76 НК РФ не распространяется приостановление операций по счету налогоплательщика в банке.

Но банки придерживались норм действующего законодательства и выдавали зарплату даже при заблокированном счете, не все, конечно, за что были наказаны налоговыми органами в соответствии со ст. 134 НК РФ. Штрафы предусмотрены существенные — 20% суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности — в размере 20 000 руб. Банки обращались в суды и выигрывали. Суды придерживались мнения, противоположного налоговикам, но соответствующего действующему законодательству: платежи в бюджет и перечисление денежных средств на выплату заработной платы относятся к одной очереди, и их списание производится в порядке календарной очередности поступления платежных документов, а потому очередность исполнения расчетных документов по выплате заработной платы, предъявленных ранее расчетных документов по перечислению налогов и сборов, предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Таким образом, в этом случае в силу п. 1 ст. 76 НК РФ на платежи на выплату заработной платы не распространяется ограничение, предусмотренное данной нормой (Постановления ФАС МО от 28.09.2010 N КА-А40/10420-10, ФАС ПО от 03.02.2011 N А55-11156/2010).

Трудно сказать, что повлияло на представителей Минфина, может быть, свою роль сыграл ряд судебных решений в пользу банков, но в Письме от 06.11.2012 N 03-02-07/1-279 финансисты высказали прямо противоположное предыдущим заявлениям мнение: банк исполняет решение налогового органа о приостановлении операций по счету налогоплательщика с учетом очередности поступления расчетных документов, предусматривающих платежи в бюджетную систему РФ, и расчетных документов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору. Если расчетные документы по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, поступили в банк раньше расчетных документов, предусматривающих платежи в бюджетную систему РФ, при поступлении денежных средств на счет налогоплательщика исполняются в первую очередь расчетные документы по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору.

Аналогичное мнение высказано и в Письме Минфина России от 08.02.2013 N 03-02-07/1/3082.

При этом налоговые органы пошли дальше финансистов. Они указали, что банк не вправе не исполнять платежные документы на перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, клиенту, операции по счету которого приостановлены на основании решения налогового органа, если расчетные документы по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в порядке календарной очередности поступления поступили раньше расчетных документов, предусматривающих платежи в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, или расчетные документы, предусматривающие платежи в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, вообще не предъявлялись (Письмо ФНС России от 27.02.2013 N АС-4-2/3225).

В заключение отметим, что в ближайшем будущем планируется серьезное усиление роли безналичных расчетов. Уже не раз звучали мнения, чтобы выплачивать заработную плату только на банковские карточки и исключить выплату наличными. Как далеко зайдут в этом вопросе наши законодатели, сказать трудно. Но то, что контролирующие органы признали возможность перечисления заработной платы с заблокированного счета в порядке календарной очередности поступления расчетных документов, вселяет работникам надежду не остаться совсем без денежных средств, если, например, бухгалтер не сдаст вовремя налоговую декларацию.

При этом был бы оптимальным вариант, если бы законодатель все-таки принял соответствующие поправки в ст. 855 ГК РФ, как того требует решение КС РФ.

С.Г.Новиков

Эксперт журнала

«Налоговая проверка»