Основоположник теории налогообложения

НАЛОГИ И

НАЛОГОВОЕ

ПРАВО

Учебное пособие

«Аналитика-Пресс»

НАЛОГИ И

НАЛОГОВОЕ

ПРАВО

Под редакцией кандидата юридических

наук А. В. Брызгалина

Рекомендовано Министерством общего и

профессионального образования Российской Федерации в

качестве учебного пособия для студентов высших учебных

заведений, обучающихся по экономическим и правовым

специальностям и направлениям

Центр «Налоги и финансовое право»

Москва 1998

«Аналитика-Пресс»

ББК 67.99

С 89

Налоги и налоговое право.

Учебное пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. — М.: «Ана­литика-Пресс», 1998. — 608 с.

Данную книгу можно рассматривать как своего рода первую российскую энциклопедию налога. Авторы излагают материал исходя из того, что налог — это экономико-правовая категория, требующая комплексного рассмотрения.

В книге обобщен и проанализирован практически весь отечественный и зарубежный опыт в области налогообложения. При этом она не носит сугубо академического характера и содержит множество иллюстрирующих примеров из судебной и аудиторской практики, анализ важнейших документов Госналогслужбы РФ, в том числе неопубликованных.

Рекомендуется в качестве учебного пособия студентам юридических и экономических специальностей, а также широкому кругу специалистов: бухгалтерам, экономистам, юрисконсультам, налоговым адвокатам, руководителям предприятий и организаций, сотрудникам налоговых органов, судьям и прокурорским работникам, государственным и муниципальным служащим.

ISBN 5-7916-0007-0

© Аналитика-Пресс, 1997

© Коллектив авторов, 1997

По вопросам приобретения книг

издательства «Аналитика-Пресс»

просьба обращаться в «Методический центр учебной

и практической литературы».

Тел./факс: (095) 137-00-32, 137-35-58

Издательство «Аналитика-Пресс»

Лицензия ЛР № 064993 от 7 февраля 1997 г.

Подписано в печать 20.07.97 г. Гарнитура Таймс.

Печать офсетная. Формат 60×88/16.

Тираж 20 000 (второй завод — 6000) экз. Заказ 526

Отпечатано с готового оригинал-макета

в типографии ИПО Профиздат,

109044, Москва, Крутицкий вал, 18

Авторы всего текста:

A. В. Брызгалин — директор Центра экономических экспертиз «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук;

B. Р. Берник — заместитель директора, главный специалист Центра экономических экспертиз «Налоги и финансовое право»;

A. Н. Головкин — главный специалист Центра экономических экспертиз «Налоги и финансовое право»;

О. Н. Попов — заместитель директора, главный специалист Центра экономических экспертиз «Налоги и финансовое право».

В написании отдельных глав принимали участие:

B. В. Брызгалин — ведущий специалист Центра экономических экспертиз «Налоги и финансовое право» (§ 13.6, 15.1);

Е. А. Гринемаер — ведущий специалист Центра экономических экспертиз «Налоги и финансовое право» (§ 9.11);

Е. В. Демешева — ведущий специалист Центра экономических экспертиз «Налоги и финансовое право» (§8.3);

B. М. Зарипов — ведущий специалист Центра экономических экспертиз «Налоги и финансовое право» (§ 5.2, 5.4, 5.6, 6.3, 6.5; ч. V);

C. А. Кудреватых — заведующий кафедрой частного права Уральской государственной академии государственной службы при Президенте РФ, кандидат юридических наук, доцент (гл. 4).

Рецензенты:

Р. К. Русинов — профессор кафедры теории и права Уральской государственной юридической академии;

В. В. Ярков — доктор юридических наук, заведующий кафедрой гражданского процесса, профессор Уральской государственной юридической академии.

Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. — М.: «Аналитика-Пресс», 1998. — 608 с.

Часть 1 Налоги и налоговое право: общие положения

Глава 1. Налогообложение в мировой цивилизации и России: исторический аспект

§ 1.1. Налогообложение как элемент экономической культуры общества. Возникновение и развитие

налогообложения

§ 1.2. Развитие налогообложения в России

§ 1.3. История развития научных представлений о налогообложении. Общие и частные теории налогов

Глава 2. Налоги, экономика, государство

§ 2.1. Экономическая сущность налогообложения. Налогообложение и бюджетный процесс

§ 2.2. Государство и налоговая политика. Этатизм, налоговый произвол и политизация налога

§ 2.3. Понятие налогового бремени (налоговый гнет). Коэффициент эластичности налогов

§ 2.4. Функции налогообложения

§ 2.5. Система принципов налогообложения. Экономические принципы налогообложения

§ 2.6. Справедливость как основной принцип и базовая категория налогообложения

Глава 3. Налог как правовая категория: понятие, признаки, структура, классификация

§ 3.1. Проблема дефиниции налога

§ 3.2. Понятие налога. Отличие налога от иных государственных платежей и изъятий

§ 3.3. О разграничении понятий налога, сбора, пошлины и иного налогового платежа

§ 3.4. Характерные черты и признаки налога

§ 3.5. Структура (элементы) налога

§ 3.6. Виды налогов и основания для их классификации …

Глава 4. Налоговое право и налоговое законодательство

§ 4.1 Понятие, предмет и метод налогового права

§ 4.2. Соотношение налогового права с другими отраслями права и законодательства

§ 4.3. Понятие, структура и основания возникновения налоговых правоотношений

§ 4.4. Принципы налогового права

§ 4.5. Источники налогового права и система налогового законодательства РФ. Понятие налогового закона

§ 4.6. Действие налогового законодательства в пространстве, во времени и по кругу лиц

§ 4.7. Международные договоры в системе налогового законодательства России

§ 4.8. Проблема кодификации налогового законодательства на современном этапе

Глава 5. Понятие налоговой системы. Налоговая система Российской Федерации

§ 5.1. Понятие и общая характеристика налоговой системы

§ 5.2. Налоговая система России: общая характеристика и структура

§ 5.3. Организационные принципы российской налоговой системы

§ 5.4. Установление, введение и отмена налогов. Налоговая реформа

§ 5.5. Местные налоги в налоговой системе России

§ 5.6. Регионы льготного налогообложения на территории России

Глава 6. Налоговые системы зарубежных стран. Основы международного алогообложения

§ 6.1. Налоговые системы зарубежных стран: общее и особенное

§ 6.2. Налоговые реформы в зарубежных странах после Второй мировой войны и в 80—90-е годы. Современные тенденции развития налоговых систем зарубежных стран и их гармонизация

§ 6.3. Международное налогообложение и антиналогообложение: понятия, причины и способы устранения

§ 6.4. Мировой налоговый кодекс

§ 6.5. Применение офшорных механизмов в международном налогообложении. Налоговые убежища и налоговые оазисы

§ 6.6. Согласованные принципы налоговой политики государств — участников СНГ

Часть II Налоговое производство

Глава 7. Налоговое производство и его основные стадии

Глава 8. Порядок исчисления налога

§ 8.1. Понятие и основные стадии исчисления налога. Лица, исчисляющие налог

§ 8.2. Бухгалтерский учет в системе исчисления налога

§ 8.3. Понятие налогового учета и его методология. Налоговая политика предприятия

§ 8.4. Предмет налога. Понятие и виды объектов налога. Однократность налогообложения

§ 8.5. Масштаб налога и единица налога

§ 8.6. Понятие налогооблагаемой базы. Методы формирования и определения размера налогооблагаемой базы.

§ 8.7. Понятие налоговой ставки. Виды налоговых ставок

§ 8.8. Понятие и виды налоговых льгот. Инвестиционный налоговый кредит

§ 8.9. Налоговый период и способы исчисления налога

§ 8.10. Налоговая документация и отчетность. Налоговые расчеты, декларации и извещения налоговых органов

Глава 9. Порядок уплаты налога

§ 9.1. Понятие и основные способы уплаты налога

§ 9.2. Требование самостоятельной уплаты налога

§ 9.3. Очередность уплаты налогов

§ 9.4. Источник уплаты налога

§ 9.5. Требование своевременности при уплате налога. Сроки уплаты налогов. Недоимка

§ 9.6. Авансовые налоговые платежи: условия и порядок уплаты

§ 9.7. Удержание налога у источника выплаты

§ 9.8. Уплата налога в иностранной валюте

§ 9.9. Исполнение налогового обязательства путем уплаты налога. Момент уплаты налога. Иные способы

прекращения налогового обязательства

§ 9.10. Налоговый оклад. Уплата налога в соответствующий бюджет как необходимое условие

§ 9.11. Возврат налога из бюджета: условия и порядок

Часть III Субъекты налоговых отношений

Глава 10. Государственные органы как участники отношений в сфере налогообложения (налоговые администрации)

§ 10.1. Государственная налоговая служба Российской Федерации

§ 10.2. Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации

§ 10.3. Государственный таможенный комитет Российской Федерации

§ 10.4. Финансовые и казначейские органы

Глава 11. Налогоплательщики: права и обязанности

§ 11.1. Понятие и виды налогоплательщиков

§ 11.2. Права и обязанности налогоплательщиков

§ 11.3. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства

Глава 12. Лица, содействующие уплате налогов

§ 12.1. Банки и иные кредитные организации

§ 12.2. Налоговые агенты и сборщики налогов

§ 12.3. Прочие лица

Часть IV Налоговый контроль

Глава 13. Налоговый контроль и защита от неправомерных действий налоговых органов

§ 13.1. Понятие и основные виды налогового контроля

§ 13.2. Порядок проведения налоговых проверок

§ 13.3. Порядок оформления результатов налоговых проверок

§ 13.4. Административное обжалование по результатам налоговых проверок

§ 13.5. Судебная защита прав налогоплательщиков

§ 13.6. Уклонение от уплаты налогов: проблемы и решения

Часть V Ответственность за нарушение налогового законодательства. Налоговая ответственность

Глава 14. Налоговая ответственность

§ 14.1. Понятие и признаки налоговой ответственности

§ 14.2. Субъекты налоговой ответственности

§ 14.3. Понятие и признаки налогового правонарушения

§ 14.4. Виды налоговых правонарушений

§ 14.5. Общие условия и порядок применения налоговой ответственности

§ 14.6. Основания для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности

§ 14.7. Проблема субъективной стороны налогового правонарушения в налоговом праве

§ 14.8. Налоговая ответственность за сокрытие или занижение дохода (прибыли)

§ 14.9. Налоговая ответственность за сокрытие или неучет объекта налогообложения

§ 14.10. Повторность и прямой умысел как квалификационные признаки при применении налоговой отв-ти

§ 14.11. Налоговая ответственность за отсутствие

учета объектов налогообложения и ведение

учета объектов налогообложения с нарушением

установленного порядка, повлекшие за собой

сокрытие или занижение дохода за проверяемый период

§ 14.12. Налоговая ответственность за непредоставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога

§ 14.13. Налоговая ответственность за задержку уплаты налога в виде взыскания пени

§ 14.14. Налоговая ответственность за неудержание

налога у источника выплаты

§ 14.15. Налоговая ответственность банков

за нарушения в сфере налогообложения

Глава 15. Иные виды ответственности за нарушения налогового законодательства

§ 15.1. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства

§ 15.2. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства

§ 15.3. Дисциплинарная и материальная ответственность за нарушения налогового законодательства

Часть VI Налоги Российской Федерации

Глава 16. Федеральные налоги

§ 16.1. Налог на добавленную стоимость

§ 16.2. Налог на прибыль предприятий.

§ 16.3. Подоходный налог с физических лиц

§ 16.4. Акцизы

§ 16.5. Таможенная пошлина

§ 16.6. Налоги в дорожные фонды

§ 16.7. Налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения

§ 16.8. Государственная пошлина

§ 16.9. Сбор за использование наименований «Россия», «Р Ф» и образованных на их основе слов и словосочетаний

Глава 17. Региональные налоги

§ 17.1. Налог на имущество предприятий

Глава 18. Местные налоги

§ 18.1. Налог на имущество физических лиц

§ 18.2. Земельный налог

§ 18.3. Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы

§ 18.4. Налог на рекламу

§ 18.5. Регистрационный сбор с физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность

§ 18.6. Курортный сбор

§ 18.7. Сбор за право торговли

1.1 Развитие теории налогообложения

В течение длительного времени налогообложение развивалось как практическая отрасль. Большое влияние в этом направлении оказывали такие объективные и субъективные факторы, как войны, стихийные бедствия, желания государя.

Однако постепенно работы философов и экономистов о налогах, их природе, возможностях использования, взаимосвязи со стадиями производства, обращения, распределения и потребления стали приобретать стройный, систематизированный вид.

Одним из первых систематизированные начала учения о налогах изложил английский экономист Уильям Петти (1623-1687).

Главный его труд — «Трактат о налогах и сборах» (1662), в котором он рассмотрел виды государственных расходов и раскрыл причины, приводящие к их увеличению. Интересными представляются его рассуждения о том, как ослабить недовольства налогоплательщиков. Он писал, что как бы ни был велик налог, но, если он ложится пропорционально на всех, никто не теряет из-за него какого-либо богатства.

До сегодняшнего дня не потеряли актуальности высказывания У. Петти об акцизах, заключавшиеся в следующем:

• налог чрезвычайно легко платить тому, кто довольствуется предметами естественной необходимости;
• налог располагает к бережливости, что является естественным способом обогащения народа;
• никто не уплачивает дважды за одну и ту же вещь, поскольку ничто не может быть потреблено более одного раза;
• при таком способе обложения можно всегда иметь превосходные сведения о богатстве, росте, промысле и силе страны.

Большой вклад в развитие теории налогов внес шотландский экономист Адам Смит (1723-1790), основоположник классической политической экономии. Главная его заслуга заключается в том, что он выработал фундаментальные принципы налогообложения: равенства и справедливости, удобства, определенности и экономичности; утверждал, что налоги признак не рабства, а свободы.

Перечисленные принципы налогообложения не утратили своего значения в современных условиях. Государство на каждом этапе своего развития с учетом экономического состояния строит свои налоговые системы, отбирая принципы, которые наиболее актуальны для конкретных экономических условий.

Весомый вклад в развитие теории налогов внес английский экономист Давид Рикардо (1772-1823), видный представитель классической политической экономии. Он рассматривал важные вопросы теории и практики налогообложения. Д. Рикардо считал негативной стороной налогообложения не столько то, что оно падает на те или иные объекты, сколько его действие, взятое в целом и влияющее на процессы воспроизводства. В трудах Рикардо была предпринята попытка учета при обосновании взимания налогов их взаимосвязи с ценами и доходами. Так, он считал, что всякий налог на всякий товар имеет тенденцию понижать норму прибыли по его производству. Рикардо показал взаимосвязь прямых и косвенных налогов, придерживался дифференцированного подхода к установлению налогов на разные товарные группы, полагал, что облагаться налогом должны в первую очередь предметы роскоши, а не предметы первой необходимости.

Серьезный вклад в развитие налоговой теории сделал немецкий экономист Адольф Вагнер (1835-1917). Он рассмотрел многие ключевые проблемы теории налогов. Будучи сторонником прогрессивного налогообложения, он подчеркивал необходимость относительно плавной прогрессии. А. Вагнер развил учение о переложении налогов. В своих трудах он различал переложение налогов от предложения к спросу, а также переложение от спроса к предложению. Для того чтобы ни одна форма дохода не ускользала от налогообложения, он предлагал следующую систему налогов: налог на приобретение, налог на владение, налог на потребление — незаметность для плательщиков, легкость изъятия, возможность регулирования потребностей.

Теория налогов в трудах классиков марксизма не получила широкого и систематизированного развития, поскольку они считали, что с формированием коммунистического общества потребность в налогах отпадет. Тем не менее в работах Карла Маркса дан анализ действовавшей налоговой системы и показано ее становление по мере развития государства. Так, Маркс отмечал, что налоги возникают с разделением общества на классы и появлением государства. Как он считал, в налогах воплощено экономически выраженное существование государства. В работах Фридриха Энгельса, посвященных вопросам торговли, рассматривались проблемы таможенных пошлин. В. И. Ленин много внимания уделял налогам, при этом серьезной критике подвергались косвенные налоги, оказывающие сильное влияние на уровень жизни населения.

Определенный вклад в развитие теории налогов внесли представители так называемой маржиналистской школы. Маржинализм — один из методических принципов политической экономии, основанный на использовании предельных величин для исследования экономических процессов. Среди представителей этой школы можно назвать К. Менгера, Ф. Визера, И. Тюнена, А. Курно. Представители маржиналистской школы в исследованиях экономических процессов помимо анализа вопросов стоимости, ценообразования много внимания уделяли вопросам налогообложения. Маржиналистская школа свела основные экономические проблемы к обеспечению равновесия, соответственно и налоги рассматривались как один из инструментов достижения этой цели. Исследования представителей данной школы привели к обоснованию принципа прогрессивности в налогообложении, а также необлагаемого минимума. Эта идея нашла широкое применение в налоговых системах всех экономически развитых стран.

Свой вклад в развитие теории налогообложения внес шведский экономист Кнут Виксель (1851-1926). Он рассматривал налоги прежде всего как способ бесперебойного финансирования государственных расходов. Особо подчеркивал необходимость парламентского утверждения налогов, что усилило бы их справедливость в отношении всех категорий налогоплательщиков. К. Виксель считал, что средства налогоплательщиков, изъятые в виде налога, должны им возвращаться в форме различных государственных услуг. Он был противником налогов на расходы, сокращавших потребление, и полагал, что система косвенных налогов позволит относительно богатым уклоняться от налогов. Вексель подчеркивал, что повышенные налоги должны платить те, кто имеет наибольшие доходы.

Идеи Викселя поддержал и развил шведский экономист Эрик Линдаль (1891-1960). Он рассматривал налоги как своего рода цену за предоставляемые государством услуги. Исходя из положения о том, что налогоплательщики имеют разный уровень благосостояния, Э. Линдаль делал вывод, что разные ставки налогов обеспечивают равновесие в обществе. Таким образом, Линдаль последовательно отстаивал идею прогрессивного налогообложения.

Английский экономист Артур Сесил Пигу (1877-1959) считал, что взимаемые налоги должны быть одинаковыми для налогоплательщиков, проживающих в равных условиях. Он видел необходимость в совершенствовании подоходного налогообложения. В частности, Пигу отмечал, что подоходный налог является дискриминационным по отношению к сбережениям. Он обосновал так называемый всеобщий налог на расходы в целях стимулирования сбережений. Фундаментально были освещены вопросы установления и систематизации налоговых льгот при обосновании подоходного налога. Пигу сделал важный вывод о том, что налог на трудовые доходы должен стимулировать трудовую активность.

Выдающийся вклад в развитие теории налогов внес английский экономист Джон Мейнард Кейнс (1883-1946). Он уделял много внимания налоговому регулированию, подчеркивая, что налоговая политика может оказывать мощное воздействие на экономический рост, повышение занятости населения, стимулирование склонности к потреблению и т.д. Дж. Кейнс считал, что полезно при помощи налогов изъятие доходов, помещенных в сбережения, финансирование за их счет текущих государственных расходов, а самое главное — инвестиций. Рассматривая роль налогов в регулировании экономики, Кейнс обращал внимание на положительную роль относительно высоких налогов, мотивируя это тем, что снижение ставок налогов сопровождается уменьшением доходов бюджета и экономической неустойчивостью государства.

Ярким приверженцем кейнсианства был нобелевский лауреат Пол Самуэльсон (р. 1915). Налоги, налоговую политику П. Самуэльсон рассматривал как важные инструменты в регулировании экономики и считал, что при помощи налогов стимулируются макроэкономический рост и стабильность, снижается уровень безработицы и инфляции, поощряется экономический рост. Анализируя роль налогово-бюджетной политики в регулировании экономики, Самуэльсон указал на противоречивые процессы, которые необходимо учитывать при построении налоговой системы.

Во второй половине XX в. большую популярность приобрела «теория предложения», в которой серьезное внимание уделялось формированию методов воздействия налогов на уровень инвестиций, предложения труда и сбережений посредством снижения налоговых ставок.

Наиболее известным представителем этой научной школы стал американский экономист Артур Лаффер (р. 1940). В результате изучения вопросов налогообложения он пришел к выводу, что существует зависимость между ставками налогов, доходами бюджета и налоговой базой. На основе эмпирических исследований выбранных показателей на примере США он пришел к выводу о том, что налогообложение достигло критического уровня, при котором налоги стали препятствовать экономическому росту. Налоговые реформы в США конца 70-х — начала 80-х гг. XX в. во многом были проведены на основе концептуальных выводов А. Лаффера, ставки налогов были резко снизили в надежде на то, что возросшая деловая активность и интенсивность труда компенсируют потери налоговых доходов. Однако не был зафиксирован весомый рост доли личных сбережений, напротив, федеральные налоговые доходы сократились, вследствие чего федеральный бюджет, сбалансированный в 1979 г., характеризовался беспрецедентным дефицитом в 200 млрд. долл.

Таким образом, предсказания сторонников теории экономики предложения о том, что интенсивность труда и уровень сбережений резко возрастают после снижения предельной налоговой ставки, оказались не вполне корректными. Тем не менее очевидно, что установление налогов выше максимально допустимой ставки нанесло бы еще больший ущерб экономике. Подчеркнем, что достаточно трудно определить предельную ставку какого-либо налога, для этого необходимы эмпирические расчеты с учетом конкретных экономических условий страны.

Американский экономист Милтон Фридмен (1912-2006) стал одним из противником кейнсианства. Он считал, что свобода предпринимательства, стихийный механизм рынка могут способствовать нормальному процессу воспроизводства без широкого государственного вмешательства в экономику. По его мнению, неравномерный прирост денег в обращении, вызванный фискальной политикой, приводит к общей экономической неустойчивости. В области налогообложения основное его предложение сводилось к снижению налогов, при этом он имел в виду, что уменьшение налоговой ставки способствует повышению деловой активности, росту инвестиций, занятости, снижению инфляции и в конечном счете экономическому росту и сглаживанию социальных противоречий.

Джозеф Стиглиц (р. 1943) много внимания уделял проблемам налогообложения: налоговому бремени, оптимальному налогообложению, налогообложению капитала, налоговым реформам. Он выделил пять принципов налоговой системы: экономическая эффективность (налоговая система не должна входит в противоречие с эффективным распределением ресурсов); административная простота (административная система должна быть простой и относительно недорогой в применении); политическая ответственность (налоговая система должна быть построена таким образом, чтобы убедить людей в том, что они платят налоги, дабы политическая система была в состоянии более точно отражать их предпочтения); справедливость (налоговая система должна быть справедливой в соответствующем подходе к отдельным индивидам); гибкость (налоговая система должна быть в состоянии быстро реагировать на изменяющиеся экономические условия).

Достаточно много внимания уделял Дж. Стиглиц проблемам оптимального налогообложения. Он подчеркивал, что оптимальная структура налогов — та, которая максимизирует общественное благосостояние.

В России серьезная полемика по вопросам теории налогов велась до Октябрьской революции 1917 г. и в основном касалась сущности налогов, их форм, видов, выполняемых ими функций. Таких ученых-экономистов, как Н. Тургенев, И. Озеров, А. Исаев, А. Соколов, В. Твердохлебов, труды которых стали неоценимым вкладом в теорию налогов, по праву можно отнести к классикам отечественной экономической науки.

Современные налоговые теории строятся на исследовании конкретных действующих налоговых систем, выявлении их позитивных и негативных свойств и корректировке их составляющих, поиске оптимальных границ действий налогов.

Теоретическим методам и средствам, которые предлагают ученые разных экономических направлений, используемым в макроэкономическом управлении, необходима согласованность и направленность для решения наиболее важных задач в развитии общества. Иными словами, для успешного достижения желаемого результата должен быть тщательно продуман и скорректирован набор налоговых регуляторов.

Теория часто ассоциируется с гипотезой, второе значение термина — быть системой знаний для регулирования сферы общественных отношений. В этом значении она используется и в налогообложении. Важнейшим элементом теории являются понятия, термины, идеализированные объекты, законы и принципы. Исходными понятиями в теории налогообложения является понятия налог, объект налогообложения, налоговое бремя и др. Ведутся дискуссии вокруг содержания этих и других понятий, однако новые дефиниции слабо обоснованы. Приведение примеров из практики налогообложения ничего не доказывает. Практика не является критерием истины, а теория является критерием практики. Так трактует вопрос современная методология.
Произвольный выбор в теории приведет к разрушению системы налогообложения. В данной статье сделана попытка обосновать предмет и метод теории налогообложения в контексте требований современного постнеклассического этапа развития науки. Начать надо — по всем канонам — с объекта теории налогообложения, с определения ее целей. От правильного определения объекта науки многое зависит, хотя ему иногда уделяется мало внимания, отмечается в философии науки. Затем рассмотрим структуру теории налогообложения, определим постулаты и принципы теории, используя при этом современное понимание функций научной теории. Связь теории и практики налогообложения реализуется через базисные принципы налогообложения. Слово базис используется в двух значениях — как основа современной теории налогообложения (теоретический аспект), так и основа формирования налоговой системы (практический аспект).
1. Объект и цели теории налогообложения
С позиции налогообложения экономика предстает как поле выбора объектов налогообложения. Это поле образуют разнообразные виды экономической деятельности и операции, составляющих платежную базу. Формирование объектно-платежной базы — первый шаг на пути создания налоговой системы. Далее возникает задача установления элементов налогообложения, выбора метода налогообложения. В силу разнообразия объектов налогообложения возникают частные концепции и модели налогообложения. Например, система налогообложения финансовых результатов, система налогов в природопользовании, системы косвенных налогов на бизнес, системы налогов с физических лиц, система налогообложения малых предприятий и т. д.
С экономической стороны дела суть налогообложения состоит в обосновании того, какую налоговую систему выбрать. Прогрессивную или регрессивную? С преимущественным давлением на доходы, имущество или на природопользование? Какие методы налогообложения установить? Налоговая политика Российской Федерации долгое время была направлена на снижение налогового бремени. Но уже кризис 2008–2009 гг. внес свои коррективы в проводимую политику. Изменения, происходящие в объектно-платежной базе, вынуждают корректировать формы и методы налогообложения. Иными словами, проблема — исходный пункт теории налогообложения, но специфика объекта такова, что проблемы не исчезают, а возникают вновь и вновь. Получает подтверждение тезис К.Поппера о динамике теоретического знания.

Карл Поппер (1902–1994) показал, что развитие науки идет от решения одной проблемы к другой. Научный метод К.Поппера может быть выражен так :
Постановка проблемы → выработка предположения → причинное объяснение → верификация и подкрепление → применение теории → опровержение теории → новая проблема.
Это движение от одной проблемы к другой проблеме должно быть наполнено смыслом. Модели и системы налогообложения должны получить свое признание. Здесь используются традиционные критерии и направления анализа. Среди них мониторинг налогово-платежной базы, снижение уровня налогообложения, экономичность сбора налогов и др. Новые подходы к налогообложению нацелены на более эффективное использование мобилизованных средств, расходы бюджета получают свою «привязку» к источникам. То есть, теория налогообложения также должна совершенствоваться. В результате налоговая система переводится на более высокий (прогрессивный) уровень.
На выходе теории налогообложения возникают модели и системы налогообложения. В этом смысле теория налогообложения является преимущественно прикладной наукой. Но там, где она исследует собственные проблемы, имеет место фундаментальная наука.
2. Общая теория налогообложения
Наличие разнородных налогов, моделей и систем, описываемых разными теориями, требует своего обобщения. В целях построения общей теории налогообложения будем использовать подходы, которые применяли К.Р.Макконнелл, С.Л.Брю , И. Лакатос , Л.П.Рассказов . Общая теория налогообложения включает элементы, имеющие разный уровень подкрепления, обоснованности. Какие-то положения предстают как неоспоримые истины, какие-то нашли некоторое подтверждение, а третьи суть гипотезы или просто высказывания, предположения. С этой точки зрения можно, используя методологию научно-исследовательских программ, выделить:
1. Постулаты и принципы теории налогообложения, базисные термины, образующие твердое ядро раздела науки (ЯРН);
2. Пояс защитных теорий, образующих совместно с постулатами и принципами теоретический базис налогообложения;
3. Гипотезы и теории, результаты исследований в теории налогообложения, проходящий этап тестирования, критики и подтверждения (подкрепления).
С практической точки зрения важно провести такое различие. Твердое ядро составляют положения, признаваемые научным сообществом, прошедшие горнило критики. В пояс защитных теорий войдут теоретические положения по налогам классиков политической экономии, теория налогообложения К.Г.Рау , теории налогообложения и методологические приемы П. Самуэльсона , А.Вагнера , Р. Масгрейва , Дж. Ю.Стиглица . Кроме того, имеет смысл выделить пояс вспомогательных теорий, имеющих локальное значение. Сюда войдут теория и методология права Б.А.Кистяковского , теория солидарности Э.Дюркгейма , теория справедливости Дж. Роулза и некоторые другие. Состав теорий защитного пояса требует своего обсуждения.
Состав базисных терминов таков: 1) налог, 2) имя налога, 3) субъект налога, 4) объект налога, 5) налоговая база, 6) налоговая ставка, 7) налоговый период, 8) отчетный период, 9) налоговая льгота, 10) налоговое обязательство, 11) налоговая декларация, 12) налоговые санкции.
Постулаты и принципы налогообложения — основные, выработанные теорией и практикой налогообложения положения. Отметим, что постулат в математике, логике это исходное положение, допущение, принимаемое без доказательств . Практика налогообложения всей своей многолетней историей доказала справедливость отдельных положений, ставших неоспоримой истиной. «Очевидность как истина» — это не критерий отбора, но хороший образ. Постулаты не требуют доказательств, но это не означает их произвольность. Поэтому они должны быть логически непротиворечивы, взаимоувязанными, что и делает их самодостаточными. Они должны быть сформированы по принципу «категорического императива». Считаем, что можно предложить следующий набор постулатов налогообложения.
1. Всеобщность налогообложения. Каждый должен участвовать в уплате налогов со всех видов доходов.
2. Запрет на дискриминацию. Налоги не должны применяться по-разному в зависимости от национальных, религиозных, партийных и т.п. оснований.
3. Исключение двойного налогообложения.
4. Запрет на выплаты из бюджета сверх сумм, уплаченных в бюджет.
5. Запрет на регресс в общественных отношениях. Не должны применяться налоги и методы налогообложения, устаревшие с исторической точки зрения.
Постулаты налогообложения принимаются без каких-либо условий. Если ранее принцип всеобщности налогообложения выводили из принципов этических, утилитаристских и т.д., то теперь и Конституция является источником норм налогового права. Обязанность каждого уплачивать налоги и сборы, установлена статье 57 Конституции РФ. Следует также обратить внимание на тот факт, что права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием (ст. 18 Конституции РФ). Второй постулат, таким образом, также имеет конституционную основу. Исключение двойного налогообложения — это традиция, логически понятная. Как и запрет на выплаты из бюджета сверх сумм, уплаченных в бюджет, поскольку такие выплаты противоречат самому понятию налога как безвозмездного платежа в бюджет. Запрет на регресс в общественных отношениях самоочевиден человеку, придерживающегося общепринятых норм поведения.
3. Функции и принципы теории налогообложения
Главной функцией науки является производство научно-технического знания. Функции науки находятся в процессе исторического становления. Научное знание является основой мировоззренческой функции науки. Исторически первыми возникли функции наблюдения, описания, объяснения. Как социокультурный феномен наука включается в «бытие культуры», нормы и ценности. Наука приобретает функцию «фактора социальной регуляции», становится необходимым условием рационального управления. Будучи фактором социальной регуляции, наука оказывает воздействие на формирование личности, выполняет мировоззренческую функцию .
Остановимся на следующих функциях, присущих теории налогообложения: 1) синтетическая и методологическая функции; 2) исследовательская (познавательная) функция; 3) аксиологическая функция; 4) регулятивная функция (проектно-конструктивная), 5) мировоззренческая (экзистенциональная) функция.
Синтетическая (интегрирующая) и методологическая функции теории налогообложения. Налогообложение — наиболее общее понятие, это процесс установления и взимания налогов, понимаемый в наиболее широком смысле, включая многие виды деятельности. Так, принципы налоговых расчетов согласуются с принципами налогового контроля и т.д. Теория должна интегрировать эти виды деятельности в единое целое.
Исследовательская функция. Основная исследовательская задача теории налогообложения состоит в изучении закономерностей, складывающихся в отраслях экономики и видах экономической деятельности, составляющих, в своей основе, налогово-платежную базу налогообложения. Например, спонтанно (стихийно) возникают процессы ухода (уклонения) от налогообложения, и противоположные им процессы трансформации налога.
Регулятивная функция теории налогообложения. Данная функция проявляется как в экономическом, так и в социальном отношении. Налогообложение может получить оправдание, если экономика развивается, если социальные отношения также получают свое развитие, если имеет место так называемый «прогрессивный сдвиг проблем». Практика организуется на основе теории, а это означает, что теория является критерием правильности практики . Исследования нужны и для распределения налогового бремени, и для прогнозирования налоговых платежей, для оценки вносимых изменений в действующее законодательство и т.д. Исследовательская и регулятивная функции тесно связаны. Изучение объектно-платежной базы налогообложения имеет целью, как эффективное использование ресурсов, так и возможности их роста. Отсюда вытекают такие принципы налогообложения: рациональное использование (ограниченных) ресурсов, развитие объектно-платежной базы.
Аксиологическая функция теории налогообложения. Как и экономическая теория, теория налогообложения является ценностно-нагруженной наукой. Само понятие истины в русском языке неразрывно связано с правдой, справедливостью, честностью . Ценности существуют диспозиционно, а их роль исполняют социальные отношения, социальные и личностные состояния и свойства. Теоретические и моральные ценности всегда угадываются в экономических решениях. Процесс ориентации на ценности включает акты сравнения (собственно оценка) и рекомендации к отбору (выбору). Единственный способ, которым мы можем стремиться к объективности в теоретическом анализе, — это вынести наши ценности из тени на свет, осознать их, специфицировать, открыто заявить о них и позволить определять теоретические исследования, считают видные зарубежные и отечественные экономисты. Испокон века декларируется принцип справедливости налогообложения. Но не так часто называется еще один — солидарность. Таким образом, можно назвать такие принципы теории налогообложения: объективность метода налогообложения, солидарность в распределении налогового бремени, справедливость метода налогообложения.
Мировоззренческая функция теории налогообложения. Данная функция тесно связана с предыдущей функцией. Налоги — элемент жизненного мира. Какое отношение к налогообложению складывается в обществе? Подобные вопросы, характеризующие отношение к налогам в обществе, могут быть продолжены. Чтобы знать их природу, необходимо иметь представление об участниках налоговых отношений с позиции разных наук. Данная функция, таким образом, также связана с исследовательской функцией теории налогообложения.

4. Метод теории налогообложения в развернутом виде
Таким образом, объектом теории налогообложения являются виды экономической деятельности и операции, как потенциальные объекты налогообложения, так и облагаемые в настоящее время. Предметом теории налогообложения является изучение видов экономической деятельности в целях выявления объектов и операций, подлежащих включению в состав объектов налогообложения, а также способов и методов их налогообложения.
В налогообложении принцип плюрализма обязывает рассматривать экономику с двух сторон, и как стихийный механизм, и как процесс принятия решений. Регулирующая функция налогообложения активно используется не так давно, но это не означает, что принцип нейтральности налогообложения устарел. Хотя даже при строгом следовании принципу нейтрально­сти налогообложения, налоги изменяют условия хозяйствования, вносят так называемые искажения . Сбалансированная налоговая система предполагает широкий состав налогов и разнообразие методов налогообложения, что и позволяет учесть интересы общества, граждан и предприятий.
На современном этапе налоговые отношения отличает правовой характер, открытость процедур, справедливость и эффективность. Цели управления налогами — перевод налоговой системы на более высокий уровень. Конечно, налог остается формой индивидуально безвозмездного платежа в бюджет. Метод теории налогообложения основан, как и метод других гуманитарных наук, на понимании, в данном случае, проблем налогообложения и способах их решения. Проблемы теории, ее предмет и метод образуют единое целое. Предыдущий анализ позволяет дать следующее определение:
Под налогами понимается устанавливаемые органами государственной власти и санкционируемые обществом, индивидуально безвозмездные и безвозвратные платежи граждан и организаций, аккумулируемые в бюджетной системе для общественных нужд (коллективных потребностей), осуществляемые на началах солидарности и справедливости
В данном определении отражена качественная характеристика налоговых отношений. В учебных пособиях налоги определяются как обязательные, индивидуально безвозмездные платежи в бюджет, эти платежи и являются «плотной завесой», скрывающей суть налоговых отношений. Далеко не все авторы указывают на распределительную функцию налогов. Между тем, реализация фискального предназначения налогообложения и предполагает не что иное, как распределение налогового бремени по объектам налогообложения и категориям налогоплательщиков. В результате часть созданной стоимости изымается в общий фонд, служащий для коллективных потребностей.
Налоги сыграли важную роль в судьбе государств и становлении цивилизации. В отдельных странах развитие экономики, парламента, налоговых систем удачно сочеталось; в других значение налогов недооценивалось, в-третьих собранные средства разворовывались. Постулаты и принципы, предмет и метод, дополненные другими элементами составляют основу общей теории налогообложения. Методология науки включает и идею, в концентрированном виде раскрывающую суть концепции. Об этом говорится у М.Хайдеггера, П. Фейерабенда, М.Блауга. Наиболее точно суть установления налогов выражается словами «прагматический компромисс» . Сегодня базисная теория налогообложения соответствует концепции активного, сбалансированного налогообложения, которую в развернутом виде можно представить следующим образом (табл.1).
Структура теории налогообложения включает общую теорию и методологию, частные и функциональные теории. Частные теории раскрывают концепции и модели налогообложения тех или иных объектов налогообложения, образуя системы налогообложения. К функциональным относятся теории и методология налогового учета, налоговых расчетов, налогового контроля. К общей теории и методологии налогообложения относятся законы и принципы теории, постулаты и базисные принципы налогообложения.
Таблица 1
Основные элементы методология общей теории налогообложения

Элементы	Характеристика
1. Исходный тезис	Налогообложение — условие, фактор и показатель развития общества.
2. Объект теории	Виды, факторы и результаты экономической деятельности.
3. Основные функции	Исследовательская, синтетическая и методологическая, аксиологическая, регулятивная, мировоззренческая функции.
4.Консолидирующая идея	Прагматический компромисс.
5. Предмет теории	Поиск объектов налогообложения, выбор способов и методов их обложения.
6. Метод теории	Выявление проблем налогообложения и придание смысла тому, как они решаются на основе объектно-деятельностного подхода.
7. Особенности метода	1. Общественная выгода. 2. Солидарность. 3. Справедливость.
8. Экономическое значение теории	Уменьшение отрицательного влияния налогов на экономику.
9. Социальное значение теории	Расширение границ жизненного мира. Развитие творчества и активности. Развитие гражданского общества.

Источник: составлено автором
5. Базисные принципы налогообложения
Налогообложение включает теоретический и практический уровни. Термин «метод» имеет два значения: как способ что-то сделать, и как способ исследования. Принципы налогообложения находятся в центре цепочки: «общая теория налогообложения — базисные принципы — способы реализации». Базисные принципы налогообложения (принципы введения и взимания налогов) позволяют поставить вопрос о том, какими они должны быть.
Очевидно, что они должны быть не произвольными, а органично вплетенными в методологию общей теории налогообложения. Речь идет, прежде всего, о принципах теории налогообложения, к которым относятся: объективность метода налогообложения, рациональное использование (ограниченных) ресурсов, развитие объектно-платежной базы, солидарность в распределении налогового бремени, справедливость метода налогообложения. Базисные принципы налогообложения исходят, с одной стороны, из сути метода теории налогообложения, который основывается на использовании объектно-деятельностного подхода, позволяющего выявить экономическое основание, другие характеристики объекта налогообложения. С другой стороны, они не могут быть не связанными с задачей формирования доходов бюджета наилучшим образом, то есть, с наименьшими потерями, с наименьшими искажениями, вносимыми в экономику. Отсюда и выбранная последовательность: сначала надлежащий выбор объектов налогообложения, затем правила установления других элементов налога. Заканчивают перечень принципы оценки налогообложения (см. табл. 2).
Таблица 2
Базисные принципы налогообложения

Наименование принципа
1. Всеобщность налогообложения	1 Охват налогообложением всех возможных видов доходов и форм экономической выгоды.
2. Экономическое основание налога	2. Надлежащий выбор объектов налогообложения.
3. Определенность налогообложения	3. Четкие указания на объект налогообложения и порядок определения налоговой базы.
4. Соразмерность налогообложения	4. Адекватность метода налогообложения характеристикам объекта налогообложения.
5. Равномерность налогообложения	5. Равномерное распределение налогового бремени.
6. Нейтральность налогообложения	6. Налоги не должны создавать преимуществ в хозяйственной деятельности, за исключением случаев установления налоговых льгот.
7. Простота и удобство	7. Удобство применения, точность и ясность актов законодательства о налогах и сборах.
8. Наличие прав и свобод	8. Предоставление налогоплательщику права выбора налогового режима, учетной политики в целях налогообложения и т.п.
9. Экономичность налогообложения	9. Сокращение расходов налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов и других участников налоговых отношений.

Источник: составлено автором.
Рассмотрим принципы налогообложения несколько подробнее.
1) Всеобщность налогообложения. Исторически исходный принцип означает, что все виды доходов и экономической выгоды подлежат налогообложению. Принцип дедуктивно развертывается от общего к частному. Весь круг налогоплательщиков включает три сектора: организации, индивидуальные предприниматели, граждане. Затем этот круг ссужается в зависимости от вида налога.
2) Экономическое основание налога. Экономическое основание налога отражает связь субъекта и объекта налога, значимость объекта для данного налогоплательщика. Данный принцип препятствует тенденции релятивизма — произвольности в выборе видов налогов.
3) Определенность налогообложения. Если экономическое основание налога установлено, то остается установить порядок определения величины налоговой базы, применения налоговой ставки и других элементов налога. Причем этот порядок должен быть изложен так, чтобы он понимался однозначно.
4) Соразмерность налогообложения. В налоговом кодексе присутствует близкий принцип — учет платежеспособности. Но также следует учесть специфику платежной базы, удобное выражение счетной единицы.
5) Равномерность налогообложение. Предполагается, что налоговое бремя распределяется равномерно по объектам налогообложения и категориям налогоплательщиков. Обычно под равномерностью понимается пропорциональный налог, но в отдельных случаях равномерность достигается применением как прогрессивного, так и регрессивного налога. Принципы соразмерности и равномерности дополняют друг друга.
6) Нейтральность налогообложения. Налоги должны вносить меньше искажений в экономику. Налоги не должны создавать преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков в предпринимательской деятельности, если только не путем введения налоговых льгот. Но и льготы не должны носить бессистемный характер, а соответствовать определенной концепции налогообложения.
7) Простота и удобство. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть удобны в пользовании и практической реализации. Данный принцип дополняет принцип определенности налогообложения.
8) Наличие прав и свобод. Это новый принцип, отражающий особенности современной социально-экономической ситуации. Финансовые органы проводят разъяснительную работу, но их разъяснения имеют статус рекомендаций. Определение налогов как императивных денежных выплат теряет свою актуальность. Сегодня нужен налогоплательщик активный, ассоциируемый с эффективным собственником.
9) Экономичность налогообложения. Снижение расходов на ведение налогового учета и осуществление налогового контроля.
Возникает вопрос о составе предложенного перечня принципов. Автор стремился обойтись минимумом принципов, включив те, которые уже приняты в сообществе специали­стов. Нужны ли дополнительные принципы? Например, нужно ли вводить принцип разнообразия видов налогов, налоговых режимов и методов налогообложения. Казалось бы, полезный принцип, но не будет ли он излишним, искусственно подталкивать к введению тех или иных налогов, тогда как налогов должно быть столько, сколько нужно; не больше, не меньше. Принципы всеобщности налогообложения, надлежащего выбора объектов налогообложения как раз и нацелены на реализацию этого требования. То же самое можно сказать о принципе дополнения, который можно трактовать так, что налоги, сборы, другие обязательные платежи в бюджет должны дополнять друг друга, образуя систему. Наконец, возникает вопрос об уровне налогообложения, должен ли он быть отражен в составе принципов налогообложения, например, в виде принципа умеренного налогообложения, или это вопрос, относящийся к конкретной модели налогообложения, или к текущей налоговой политике.
Такие примеры можно продолжить, но лучше все-таки ограничиться минимумом числа принципов. Базисные процессы, а это процессы установления и взимания налогов, связаны с процессами налогового контроля, налогового планирования и т.д. Поэтому нет необходимости набирать как можно больше базисных принципов, поскольку они дополнятся принципами из других разделов теории налогообложения. Предложенные здесь базисные принципы налогообложения отражают базис современной теории налогообложения. Это концепция активного, сбалансированного налогообложения, которая оставляет свободу творчества, она может быть представлена в различных вариантах моделей налогообложения.
Таким образом, объектом теории налогообложения являются виды экономической деятельности и операции, на основе которых могут быть установлены налоги. Предмет теории налогообложения в этом и заключается — в выборе объектов и методов налогообложения, этот выбор, при этом, составляет проблему, которая требует научного решения. Объекты налогообложения, составляющие его платежную базу, находятся в состоянии постоянного изменения под воздействием разного рода причин. Поэтому проблемы налогообложения возникают вновь и вновь. Это похоже на поиск истины. Истина есть «содержание человеческого сознания, соответствующее объективной реальности и выступающее теоретической основой ее преобразования для достижения субъективной цели» . Это определение удачно соединяет исследовательскую и праксеологическую функции теории налогообложения, нацеленных на получение полного знания об объекте, возможностей его использования. Поэтому метод теории налогообложения состоит в выявлении проблем практического налогообложения, постановки научной проблемы и придании смысла тому, как она решается. Метод теории налогообложения реализуется через базисные принципы налогообложения. Кроме того, общая методология теории налогообложения должна быть дополнена методами налогового контроля, других отраслей теории налогообложения.