П 13 ст 167 НК

Вправе ли налогоплательщик, предусмотревший применение нормы п. 13 ст. 167 НК РФ, изменить выбранный порядок для момента определения налоговой базы по НДС?

Н.К. Сенин,

эксперт журнала

Журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», N 10, октябрь 2015 г.

Да, вправе.

Обоснование. Налогоплательщик, реализующий продукцию из перечня в Постановлении Правительства РФ от 28.07.2006 N 468, вправе выбрать способ исчисления базы по НДС по отгрузке. Если налогоплательщик воспользовался указанным правом и им соблюдены условия, предусмотренные п. 13 ст. 167 НК РФ, полученная оплата (частичная оплата) в базу по НДС не включается (п. 1 ст. 154 НК РФ), а «входной» НДС по товарам, работам, услугам, используемым в производстве продукции, принимается к вычету в момент ее отгрузки (п. 7 ст. 172 НК РФ).

Вместе с тем налогоплательщик вправе изменить уже выбранный порядок для момента определения налоговой базы в последующих налоговых периодах. Тогда он приобретает право применения вычетов в общеустановленном порядке: при наличии счета-фактуры контрагента по мере постановки на учет приобретения (п. 1 ст. 172 НК РФ). Налогоплательщик, изменивший порядок, обязан уплатить НДС и пени за период, когда им была получена предоплата в счет будущих поставок, с которой он не начислил НДС.

В Письме от 14.08.2015 N ГД-4-3/14389@ ФНС уточнила: в ходе налоговой проверки должны быть определены обстоятельства, которые привели к изменению порядка. Если будет установлено, что налогоплательщик не менял порядок, то НДС, предъявленный ему поставщиками, принимается к вычету в соответствии с нормой п. 7 ст. 172 НК РФ (в момент определения налоговой базы).

НДС: особенности исчисления и уплаты. Принятие ндс к вычету в различных хозяйственных ситуациях

Экономико-правовой бюллетень, N 2, 2008 год

М.А.Власова

Авансы

В целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 ст.167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат (п.1 ст.167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Начиная с 2006 года авансы и предоплаты перестали считаться суммами, связанными с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, а являются напрямую налоговой базой, которая подлежит налогообложению.
Из вышеизложенного можно сделать вывод: НДС с авансов и предоплат нужно начислять в периоде их получения, а затем перечислять в бюджет. В момент реализации (отгрузки) товаров (работ, услуг, имущественных прав) возникает вторая налоговая база — с реализации. Одновременно начисленный с авансов и предоплат НДС, полученный под эту реализацию, можно принять к вычету. Для вычета уплата не требуется (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ).
Не облагать полученные авансы и предоплаты НДС можно лишь в двух случаях.
Первый установлен п.13 ст.167 НК РФ, в соответствии с которым в случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.
При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.
Второй случай определен п.9 ст.154 НК РФ, в котором говорится, что в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с п.1 ст.164 НК РФ.
Получение авансов и реализация произошли в одном налоговом периоде
В связи с отсутствием необходимости уплаты НДС с авансов (п.8 ст.171 НК РФ в новой редакции) налогоплательщик может в одной и той же декларации начислить НДС с предоплаты и принять его к вычету.
Следует отметить, что у налогоплательщика отсутствует право начислять НДС к уплате только с тех авансов и предоплат, которые не закрыты отгрузкой в текущем налоговом периоде: НДС должен быть начислен в бюджет и с предоплаты, и с отгрузки, если они произошли в одном налоговом периоде (письмо МНС России от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15).

Возврат авансов

В случае возврата покупателю авансовых платежей суммы НДС, исчисленные с полученных авансов, подлежат вычету, только если они уплачены в бюджет. Согласно п.5 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
НДС принят к вычету до перехода права собственности
Рассмотрим ситуацию на примере. Организация в качестве покупателя заключила договор купли-продажи сырья, условиями которого предусмотрен переход права собственности после оплаты полученного сырья. Вправе ли организация принять к вычету НДС, предъявленный к уплате поставщиком в момент отгрузки сырья, после оприходования сырья на склад организации (при принятии его к учету по забалансовому счету 002), но до перехода права собственности на сырье к организации (т.е. до принятия на учет по счету 10 «Материалы»)?

С.А. Сосновский, старший юрист, А.С. Суворова, юрист, Юридическая компания «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

В какой момент необходимо включать в налоговую базу доход от продажи недвижимого имущества? К сожалению, законодательные нормы допускают различное толкование, что создает для налогоплательщиков сложности и риски. Рассмотрим данную проблему применительно к НДС и налогу на прибыль

Спорные вопросы определения налоговой базы по НДС

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при реализации является наиболее ранняя из двух дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Как следует из пункта 14 указанной статьи, в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее либо частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. Соответственно, по одной сделке фактически приходится определять налоговую базу дважды. Первый раз – на дату получения предоплаты, а второй – по правилам пункта 1 статьи 167 НК РФ.

Так как же применять пункт 1 статьи 167 НК РФ при продаже недвижимости?

Законом установлено, что если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях НДС приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Применяется ли эта норма, в которой не говорится о передаче товара, к недвижимости? Недвижимое имущество в силу своей природы не подлежит транспортировке. Понятие «отгрузка» в Налоговом кодексе РФ не определено, поэтому согласно статье 11 НК РФ должны применяться термины гражданского законодательства. Гражданский кодекс говорит об отгрузке только в статьях, посвященных договору поставки (п. 1 ст. 509, п. 1 ст. 510 ГК РФ). Из контекста следует, что отгружается тот товар, который подлежит перемещению. В нормах ГК РФ о купле-продаже недвижимости говорится не об отгрузке, а о передаче недвижимости продавцом покупателю (п. 1 ст. 556 ГК РФ). Таким образом, мы приходим к выводу, что при купле-продаже недвижимости товар не отгружается, но передача товара имеет место.

По нашему мнению, упоминание в подпункте 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ «отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав» допускает два варианта толкования:

а) для товаров налоговая база определяется на дату отгрузки, а для работ и услуг – на дату передачи (слова «передачи» и «работ, услуг» в тексте нормы приведены в скобках, то есть являются альтернативными вариантами к общему правилу, касающемуся отгрузки товаров). Вывод о том, что термин «передача» в контексте статьи 167 НК РФ не касается товаров, косвенно подтверждается пунктом 14 статьи 167 НК РФ, в котором говорится о моменте определения налоговой базы «на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав»;

б) отгрузка и передача являются альтернативными вариантами определения налоговой базы, в том числе при реализации товаров. Соответственно, при данном толковании в случае продажи объекта недвижимости поочередно наступают два момента, упомянутые в подпункте 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ:

–передача недвижимости (товара) продавцом покупателю;

–регистрация перехода права собственности на товар к покупателю, которая в силу пункта 3 статьи 167 НК РФ приравнивается к отгрузке.

Закон не говорит о том, что в данном случае следует определять налоговую базу на более раннюю из двух этих дат . Отсюда можно сделать вывод, что формально в отношении одной и той же операции налоговую базу надо будет определить и на дату передачи, и на дату отгрузки (в данном случае таковой признается дата перехода права собственности).

По нашему мнению, при толковании норм им не должно придаваться такое значение, при котором элемент налога становится неопределенным. Отсюда мы делаем вывод о том, что правило пункта 3 статьи 167 НК РФ является специальным по отношению к абзацу 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ и во всех случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, налоговая база должна определяться не в момент передачи товара, а в момент передачи права собственности на товар. Соответственно, обязанность включить стоимость объекта недвижимости в налоговую базу возникает только после регистрации перехода права собственности.

Аналогичная позиция высказывалась ранее в разъяснениях Минфина России, причем нам не удалось обнаружить более новых разъяснений, касающихся НДС, и разъяснений, которые предлагали бы иной подход. Судебная практика по данному вопросу невелика, но известные нам постановления также подтверждают, что НДС нужно платить после регистрации перехода права собственности .

До 1 января 2006 г. существовала неопределенность относительно того, в какой момент налогоплательщик, исчисляющий НДС по оплате, должен уплатить НДС с продажи недвижимости. В одном из дел суд пришел к выводу, что правило пункта 3 статьи 167 НК РФ такой организацией не применяется и обязанность по включению выручки в налоговую базу по НДС возникает в момент получения оплаты от покупателя . Считаем, что в настоящее время в связи с изменением законодательства прежняя неопределенность отсутствует.

При оценке ситуации необходимо принять во внимание также доктрины судебной практики, направленные на борьбу с уклонением от налогообложения. В настоящее время ВАС РФ в качестве общего подхода ориентирует суды на то, что «…налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом» . Данная доктрина широко применяется судами не только при отражении операций на определенных счетах бухгалтерского учета, но и в целом для квалификации отношений для налоговых целей. В частности, Высший Арбитражный Суд РФ применял ее, определяя дату реализации для целей налога на прибыль (п. 7 Информационного письма президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98).

Данный подход может быть применен налоговыми органами и судами также для целей НДС. Если организация будет искусственно задерживать переход права собственности, не подавая документы на регистрацию, умышленно подавая неполный комплект документов и т. п., то налоговые органы могут потребовать уплатить НДС уже в момент передачи объекта покупателю. Бремя доказывания необоснованности налоговой выгоды будет лежать на налоговом органе.

Вместе с тем в обычной ситуации, по нашему мнению, в соответствии с буквальным толкованием пунктов 1 и 3 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при продаже недвижимости необходимо считать регистрацию перехода права собственности.

Спорные вопросы относительно даты признания дохода от продажи недвижимости по налогу на прибыль

Рассмотрим ситуацию, когда организация исчисляет налог на прибыль по методу начисления. В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ датой получения доходов от реализации признается «дата реализации товаров…, определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 «.

Реализацией товаров в части первой НК РФ (п. 1 ст. 39 НК РФ) признается «передача на возмездной основе… права собственности на товары», однако установлено, что «место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса» (п. 2 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, нормы частей первой и второй НК РФ фактически отсылают друг к другу, в результате чего дата (момент) реализации в законе четко не определена. По нашему мнению, в такой ситуации следует руководствоваться определением реализации как передачи права собственности и считать датой реализации дату перехода собственности, в данном случае – дату регистрации права. Соответственно, доход от реализации необходимо включить в налоговую базу по налогу на прибыль после регистрации покупателем права собственности.

В Информационном письме президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 рассмотрена похожая ситуация (п. 7). Суд, определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, «не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности». Отсюда можно сделать два вывода:

–согласно позиции ВАС РФ по общему правилу дата реализации определяется все же датой перехода права собственности;

–если налогоплательщик искусственно задерживает переход права собственности с целью отсрочить дату уплаты налога, от него могут потребовать включить доход в налоговую базу на дату передачи имущества покупателю. Применительно к рассматриваемой нами ситуации это может иметь место, если стороны, например, длительное время не подают документы на регистрацию права собственности.

Разъяснения Минфина России по рассматриваемому нами вопросу (в части налога на прибыль) противоречивы.

В 2004 г. финансовый орган указывал, что в налоговом учете доход от продажи объекта недвижимости признается на дату регистрации права собственности покупателя на имущество .

Однако ровно через год министерство высказало противоположную позицию: «…у организации – продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» . Последний вывод в письме, по сути, не аргументирован – обоснование заключается лишь в цитировании статей 39 и 271 НК РФ.

Судебная практика по данному вопросу также малочисленна, но известные нам постановления в большинстве подтверждают, что доход от продажи объекта недвижимости при методе начисления признается на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество . Нам известен только один судебный акт, в котором суд пришел к выводу, что налоговая база по налогу на прибыль формируется в момент передачи объекта недвижимости по акту вне зависимости от даты регистрации права собственности . Однако рассмотренная судом ситуация была весьма специфична: реализовывался объект незавершенного капитального строительства, право собственности на который возникло у продавца в начале 1990-х гг. в порядке приватизации, но не было зарегистрировано. Кроме того, в этом деле инспекция требовала формировать налоговую базу на дату регистрации собственности, а налогоплательщик признал доходы и расходы на дату передачи объекта (и был поддержан судом). В целом мы полагаем, что данное постановление ФАС ЦО не может являться показательным для судебной практики.

По нашему мнению, для вывода о том, что датой реализации недвижимости является дата передачи объекта по акту, нет никаких правовых оснований: ни в статье 39, ни в статье 271 НК РФ момент передачи имущества по акту вообще не упоминается. Тем не менее, поскольку последние разъяснения Минфина России неблагоприятны для налогоплательщика, есть риск, что налоговый орган потребует платить налог уже после передачи объекта покупателю по акту. В случае если организация не будет признавать выручку на дату передачи объекта покупателю, риск спора с налоговым органом мы оцениваем как средний, а вероятность благоприятного для организации исхода судебного спора (в случае если отсутствуют признаки злоупотребления) – как достаточно высокую.

Когда законодатель считает необходимым принимать именно более раннюю из двух дат, об этом говорится специально: например, абз. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, касающийся более ранней из дат отгрузки (передачи) и даты оплаты.

Письма Минфина России от 26.10.2004 № 03-03-01-04/1/85 и от 04.08.2005 №03-04-11/196.

Постановление ФАС ВВО от 27.12.2004 по делу № А11-6708/2004-К2-Е-4515.

П. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Новая редакция Ст. 167 НК РФ

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

2. Утратил силу с 1 января 2006 г.

3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 настоящей статьи.

4. Утратил силу с 1 января 2006 г.

5. Утратил силу с 1 января 2006 г.

6. Утратил силу с 1 января 2006 г.

7. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

8. При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, — как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 настоящего Кодекса, — как день передачи имущественных прав.

9. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 — 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран в течение сроков, указанных в пункте 9 статьи 165 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, реэкспорта или таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи. В случае реорганизации организации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения — дата внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации).

В случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта), или при вывозе припасов срок представления документов, установленный пунктом 9 статьи 165 настоящего Кодекса, определяется с даты помещения указанных товаров под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта) или с даты декларирования припасов (а для налогоплательщиков, которые реализуют припасы, в отношении которых таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза, — с даты оформления транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов за пределы территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река — море) плавания).

Абзац четвертый не применяется с 1 января 2011 г.

9.1. В случаях, предусмотренных пунктами 6, 6.1 и 6.2 статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы налоговым агентом устанавливается в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи.

9.2. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 9.2 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, является последнее число каждого налогового периода.

10. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

11. В целях настоящей главы момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

12. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Абзацы пятый — шестой утратили силу.

13. В случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

14. В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

15. Для налоговых агентов, указанных в пунктах 4, 5, 5.1 и 8 статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 настоящей статьи.

16. При реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Комментарий к Статье 167 НК РФ

Все организации должны определять налоговую базу по НДС в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг и имущественных прав). Это установлено пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.

В особом порядке начисляется НДС по товарам, которые не отгружаются и не транспортируются. Они считаются отгруженными в тот момент, когда право собственности на данные товары переходит к покупателю. Эта норма прописана в п. 3 ст. 167 НК РФ. Характерным примером таких товаров являются объекты недвижимости. Они не отгружаются и не транспортируются, ведь согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. А в соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Статья же 223 ГК РФ гласит, что в тех случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Государственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по системе записей о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Таким образом, НДС при реализации недвижимости следует начислять в момент государственной регистрации права собственности на нее у покупателя.

НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, следует начислять в конце каждого налогового периода. Напомним, что налоговый период по НДС равен месяцу. А для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 000 000 руб., налоговый период с 2006 г. устанавливается как квартал.

До 1 января 2006 г. налогоплательщики были обязаны увеличить налоговую базу по НДС на сумму поступивших авансовых платежей. С 1 января 2006 г. поступление предоплаты признается моментом возникновения налоговой базы наряду с днем отгрузки. На это указано в пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Однако согласно п. 13 ст. 167 НК РФ в случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако для этого надо организовать раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, и по которым не требуется начислять НДС в момент получения предоплаты, утверждается Правительством РФ.

Получив предоплату, налогоплательщик — изготовитель товаров (работ, услуг) с производственным циклом, превышающим шесть месяцев, должен представить в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией:

— контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);

— документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Начисление НДС в момент поступления предоплаты не освобождает налогоплательщика от обязанности начислить данный налог в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг или имущественных прав). Это требование п. 14 ст. 167 НК РФ. Одновременно НДС, начисленный с предоплаты, принимается к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Другой комментарий к Ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации

Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468 утвержден Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев.

ФНС России в письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ указала, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Налоговые органы также разъяснили, что в целях определения даты оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав считаем целесообразным учитывать следующее.

Как следует из статьи 307 ГК обязательства возникают из договора, из иных оснований, указанных в ГК.

Согласно пункту 1 статьи 423 ГК договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

На основании положений статьи 861 ГК расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.

При осуществлении безналичных расчетов согласно пункту 1 статьи 862 ГК допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Кроме того, стороны по договору вправе избрать и установить в договоре любую из форм расчетов, указанных в пункте 1 статьи 862 ГК.

Таким образом, положения ГК предоставляют право юридическим и физическим лицам определять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 486 ГК покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Следовательно, исходя из положений ГК, оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности.

Учитывая изложенное, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

В отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует учитывать, что на основании статьи 999 ГК по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Таким образом, по смыслу договора комиссии, все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Аналогичные правила на основании статей 974 и 1011 ГК применяются к договорам поручения и агентским договорам.

Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом) как в денежной, так и в иной форме.