Переоценка нематериальных активов

Учет переоценки нематериальных активов

Согласно п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета предусмотрена возможность после дующей оценки объектов нематериальных активов, т.е. изменение их фактической (первоначальной) стоимости по результатам переоценки объектов нематериальных активов.

При переоценке нематериальных активов определяется их восстановительная стоимость, отражающая затраты на воспроизводство нематериальных активов в современных условиях (на дату переоценки).

В соответствии с п. 17 ПБУ 14/2007, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

Решение о проведении переоценки нематериальных активов организации принимают самостоятельно и отражают его в своей учетной политике.

Организация, принявшая решение о переоценке нематериальных активов, должна учитывать, что в последующие годы она должна будет производить их переоценку регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

При переоценке пересчету подлежит фактической (первоначальной) стоимость нематериальных активов и сумма амортизации, начисленной по ним к моменту переоценки.

В результате переоценки нематериальные активы либо дооцениваются и их стоимость и сумма начисленной по ним амортизации при этом увеличиваются, либо уцениваются и их стоимость и сумма начисленной по ним амортизации при этом уменьшаются.

Дооценить или уценить можно нематериальные активы, которые раньше не переоценивались, и нематериальные активы, которые раньше уже переоценивались.

Порядок отражения в учете результатов переоценки определен п. 20 и 21 ПБУ 14/2007 и зависит от того, проводилась ли переоценка нематериальных активов раньше или она проводится впервые.

Если нематериальные активы дооцениваются впервые, то сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки относится на увеличение добавочного капитала организации, а увеличение амортизации – на уменьшение добавочного капитала. При этом делаются следующие записи:

Дебет 04 Кредит 83 – на сумму дооценки нематериальных активов;

Дебет 83 Кредит 05 – на сумму увеличения амортизации дооцененных нематериальных активов.

Если нематериальные активы уцениваются впервые, то сумма уценки относится на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а уменьшение амортизации – на увеличение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом делаются следующие записи:

Дебет 84 Кредит 04 – на сумму уценки нематериальных активов;

Дебет 05 Кредит 84 – на сумму уменьшения амортизации по уцененным нематериальным активам.

Если в результате переоценки дооцениваются нематериальные активы, уцененные ранее, то сумма дооценки объекта нематериальных активов, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), относится на ее увеличение, а сумма увеличении амортизации – на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Если в результате переоценки уцениваются нематериальные активы, дооцененные ранее, то сумма уценки объекта нематериальных активов относится на уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки данного объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, а уменьшение суммы амортизации – на увеличение добавочного капитала.

Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

При выбытии объекта нематериальных активов сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль и в бухгалтерском учете делается проводка: Дебет 83 Кредит 84

Пример переоценки нематериальных активов.

ООО «Альфа» в феврале 2015 года приобрело и ввело нематериальный актив. Его первоначальная стоимость составляет 500 000 руб. В учетной политике ООО «Альфа» записано, что раз в год по состоянию на 1 января группы однородных НМА подлежат переоценке по текущей рыночной стоимости.

Допустим, ООО «Альфа» проведет переоценку НМА по состоянию на 1 января 2016 года. На момент проведения переоценки сумма начисленной амортизации составит 42 000 руб. Рыночная стоимость НМА на 1 января 2016 года – 600 000 руб.

Величина дооценки первоначальной стоимости НМА – 100 000 руб. (600 000 руб.

Учет переоценки нематериальных активов

– 500 000 руб.).

Коэффициент пересчета составляет 1,2 (600 000 руб.: 500 000 руб.).

Разница между суммой пересчитанной (с учетом коэффициента) амортизации и суммой накопленной амортизации равна 8400 руб. (42 000 руб. х 1,2 – 42 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» в январе 2016 года будут сделаны следующие проводки:

Дебет 04 Кредит 83– 100 000 руб. – учтена дооценка первоначальной стоимости НМА;

Дебет 83 Кредит 05 – 8400 руб. – скорректирована амортизация по дооцененному нематериальному активу.

ООО «Альфа» не включит в данные бухгалтерской отчетности за 2015 год результат переоценки нематериальных активов. Он принимается при формировании данных строки 1110 «Нематериальные активы» бухгалтерского баланса ООО «Альфа» за I квартал 2016 года в графе «на начало отчетного года».

5.2.4. Учет амортизации нематериальных активов

Порядок и способы начисления амортизации объектов нематериальных активов регламентируются нормами ПБУ 14/2007.

Амортизация –это постепенное перенесение стоимости нематериального актива на себестоимость продукции (работ, услуг).

В целях начисления амортизации ПБУ 14/2007 подразделяет:

— нематериальные активы на нематериальные активы с определенным сроком полезного использования;

— нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования.

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Срок полезного использования устанавливается организацией при принятии объектов нематериальных активов к бухгалтерскому учету.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

— срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

— ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Законодательством Российской Федерации установлены следующие сроки действия охранных документов на объекты интеллектуальной собственности:

— патента на изобретение – 20 лет;

— свидетельства на полезную модель – 5 лет;

— патента на промышленный образец – 10 лет,

— свидетельства на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара – 10 лет.

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования всех НМА нужно ежегодно проверять с целью его уточнения. По НМА с неопределенным сроком службы нужно уточнять наличие факторов, свидетельствующих о невозможности определить срок службы этих НМА.

Срок может поменяться. В результате в бухучете и отчетности придется отражать изменение оценочных значений (п. 27 ПБУ 14/2007).

Пример 1.

ПАО «Актив» принадлежит исключительное право на изобретение, которое используется в производстве.

Первоначальная его стоимость 120 000 рублей.

Срок полезного использования изобретения – 60 месяцев, амортизацию начисляют линейным способом.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 2000 рублей.

На 1 января отчетного года нематериальный актив использовали 24 месяца, сумма амортизации за это время составила 48 000 рублей.

В январе текущего года было принято решение со следующего года прекратить использование изобретения в связи с изменением технологического процесса. В результате срок полезного использования НМА сократился до 35 месяцев (24 + 11).

Исходя из нового срока полезного использования месячная норма амортизации составит 3428,57 руб. (120 000 руб. : 35 мес.).

Сумма амортизации за 24 месяца составит 82 285,68 руб. (3428,57 руб. × 24 мес.).

В январе текущего года (периоде изменения оценочного значения) нужно отразить в составе расходов разницу между фактической амортизацией НМА и амортизацией, начисленной из пересмотренного срока полезного использования. Она составит 34 286,68 руб. (82 285,68 – 48 000).

Бухгалтер сделал проводку:

Дебет 20 Кредит 05– 34 286,68 руб. – доначислена амортизация НМА в связи с изменением срока его полезного использования.

С февраля по декабрь текущего года амортизацию по НМА нужно начислять в сумме 3428,57 руб. В декабре стоимость НМА будет погашена.

В налоговом учете для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливают в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации (п. 2 ст. 258 НК РФ).

С 2011 года из этого правила есть исключение. По таким НМА, как владение «ноу-хау», исключительные права на изобретение, на селекционные достижения, на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, устанавливать срок полезного использования можно самостоятельно. Причем такой срок не может быть менее двух лет.

Амортизацию по нематериальным активам начинают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем их принятию к бухгалтерскому учету, и начисляют до полного погашения первоначальной стоимости объекта или либо выбытия этого объекта в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Пример 2. Организация приобрела исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. 15 марта договор об отчуждении исключительного права был зарегистрирован в Роспатенте и нематериальный актив был принят к бухгалтерскому учету. Амортизацию этого нематериального актива нужно начислять начиная с апреля.

Начисление амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Пример 3. Организация передала исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, другому предприятию. Договор об отчуждении исключительного права был зарегистрирован в Роспатенте 15 февраля. В этот день нематериальный актив был списан с баланса организации. Тем не менее за февраль амортизация по данному нематериальному активу должна быть начислена полностью.

В течение всего срока полезного использования начисление амортизации не может быть приостановлено ни в каких случаях независимо от результатов деятельности организации и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится.

При любом способе начисления амортизации в течение отчетного года амортизационные отчисления начисляют ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.



Главная — Консультации

Уменьшение дохода от реализации нематериального актива на остаточную стоимость

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ доход, полученный от реализации амортизируемого имущества, уменьшается на остаточную стоимость данного имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором говорится об остаточной стоимости основных средств. Вправе ли организация при реализации нематериального актива уменьшить доход от реализации на остаточную стоимость нематериального актива в целях исчисления налога на прибыль?

Пункт 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ содержит общее правило учета в целях налогообложения прибыли операций по реализации товаров и (или) имущественных прав. Так, при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав.

При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от реализации уменьшаются на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Однако п. 1 ст. 257 НК РФ определяет лишь остаточную стоимость основных средств.

Особенности переоценки нематериальных активов

Порядок определения остаточной стоимости нематериальных активов гл. 25 НК РФ не установлен. Пункт 3 ст. 257 НК РФ устанавливает лишь понятие самого нематериального актива и его первоначальной стоимости. Кроме того, гл. 25 НК РФ не определено понятие остаточной стоимости амортизируемого имущества, включающего в себя основные средства и нематериальные активы.

Таким образом, при амортизации нематериальных активов следует применять понятие остаточной стоимости основного средства. Этот же подход следует использовать и при определении результатов от реализации амортизируемого нематериального актива.

Учитывая изложенное, при реализации нематериального актива налогоплательщик вправе уменьшить доход от его реализации на остаточную стоимость нематериального актива, определяемую по аналогии с основными средствами как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Анализ пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что законодатель, вводя данную норму, подразумевал ее распространение и на случаи реализации нематериальных активов, так как в ней идет речь об амортизируемом имуществе, которое, как уже отмечалось, включает в себя основные средства и нематериальные активы.

Отсылка же в вышеназванной норме к п. 1 ст. 257 НК РФ, определяющему лишь остаточную стоимость основных средств, является несоблюдением юридической техники, которое не должно ущемлять право налогоплательщиков учесть обоснованные и документально подтвержденные расходы.

Данной позиции, по нашему мнению, придерживается и Минфин России, который в своем Письме от 12.11.2008 N 03-03-06/1/624 при рассмотрении ситуации о возмездной передаче нематериального актива — реализации лицензии, являющейся нематериальным активом, ссылается на пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которому при реализации амортизируемого имущества полученный доход уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Переоценка нематериальных активов

Переоценка нематериальных активов

Рассматриваются вопросы целесообразности проведения переоценки нематериальных активов.

Изменение стоимости нематериального актива

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

ПБУ 14/2007 и МСФО IAS 38 содержат одинаковые случаи изменения стоимости нематериального актива — переоценка и обесценение нематериальных активов.

Оба стандарта предполагают наличие двух моделей учета нематериальных активов после первоначального признания — модель учета по себестоимости и модель учета по переоцененной стоимости.

Несмотря на то что ПБУ 14/2007 прямо не называет данные модели, их существование является очевидным исходя из анализа текста положения.

Решение о выборе модели учета нематериальных активов следует закрепить в учетной политике организации.

Периодичность проведения переоценки

Организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА.

В последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Учитывая, что ПБУ 14/2007 не содержит определения активного рынка и направленность российского законодательства на сближение с международными нормами, на наш взгляд, можно взять определение активного рынка, содержащееся в МСФО IAS 38.

Активный рынок — это рынок, где соблюдаются все нижеперечисленные условия: активы, продаваемые на таком рынке, являются однородными; желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть легко найдены в любое время; информация о ценах является общедоступной.

Следует отметить, что МСФО IAS 38 прямо указывает, что применительно к нематериальному активу наличие активного рынка представляет собой редкое, но тем не менее возможное явление.

Например, может существовать активный рынок для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, рыбную ловлю или производственные квоты.

Однако активный рынок не может существовать для торговых марок, прав на издание музыки и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все эти активы являются уникальными. Довольно часто нематериальный актив является индивидуализированным, а в некоторых случаях, уникальным активом, созданным для использования в конкретной организации.

Рассмотрим периодичность проведения переоценки, установленную МСФО IAS 38.

Для целей переоценки справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. Переоценка должна проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости.

МСФО IAS 38 не содержит прямого запрета на проведение переоценки чаще, чем один раз в год, в отличие от ПБУ 14/2007.

Изменение стоимости НМА. Отражение в бухгалтерском учете и отчетности

Однако предполагается, что целесообразность проведения более частых переоценок, например, два раза в год, должна быть обоснованна.

Так, при подготовке промежуточной отчетности и при наличии сведений об изменении стоимости нематериальных активов можно провести переоценку спустя, допустим, полгода с момента последней переоценки. Однако такие случаи на практике крайне редки.

МСФО IAS 38 допускает, что один класс нематериальных активов может учитываться по модели учета по переоцененной стоимости, другой класс — по модели учета по себестоимости.

Так, если нематериальный актив учитывается по модели учета по переоцененной стоимости, то и все другие активы в этом классе должны учитываться по этой модели, кроме случаев, когда для таких активов отсутствует активный рынок.

Класс нематериальных активов представляет собой группу активов, схожих по характеру и использованию в данной организации. Переоценка внутри класса нематериальных активов производится с целью исключения выборочной переоценки активов, а также представления в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смесь затрат и стоимостей на разные даты.

Стандарт допускает замену модели учета нематериального актива по переоцененной стоимости на модель учета по себестоимости.

Так, если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива не может быть более определена ввиду отсутствия информации на активном рынке, то балансовой суммой нематериального актива признается его переоцененная стоимость на дату последней переоценки.

Допускается также обратный возврат к модели учета нематериального актива по переоцененной стоимости. Если справедливая стоимость актива может быть определена на основании данных активного рынка на последующую дату оценки, то модель переоценки применяется с этой даты.

Таким образом, периодичность проведения переоценки нематериальных активов согласно российским и международным стандартам учета является одинаковой — переоценка должна проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости.

Отметим, что МСФО IAS 38 оперирует понятием справедливой стоимости, а ПБУ 14/2007 — понятием текущей рыночной стоимости. На наш взгляд, разный терминологический аппарат не влечет за собой существенного отличия экономической сути данных понятий.

Также следует отметить, что и ПБУ 14/2007, и МСФО IAS 38 допускают, что один класс нематериальных активов может подлежать переоценке, а другой нет.

Проведение переоценки и отражение ее результатов в отчетности

Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости. Переоценку объектов нематериальных активов следует провести до даты утверждения отчетности за I квартал, т.е. до 30 апреля отчетного года.

Следовательно, возможный период проведения переоценки нематериальных активов — с 1 января по 29 апреля отчетного года. Дата, на которую проводится переоценка, — 31 декабря предыдущего года либо 1 января отчетного года.

Переоценка нематериальных активов, согласно МСФО IAS 38, производится путем либо пересчета их остаточной стоимости, либо пропорционального пересчета первоначальной стоимости и накопленной амортизации актива.

На наш взгляд, учитывая общую концепцию сближения российских норм бухгалтерского учета с международными правилами, можно использовать любой из методов учета переоценки.

Выбранный метод следует закрепить в учетной политике. Обоснование выбранного подхода является необходимым в случае применения метода пропорционального пересчета первоначальной стоимости и накопленной амортизации актива, не предусмотренного ПБУ 14/2007.

При использовании данного метода сохраняется преемственность учета накопленной амортизации, что является значимым с точки зрения пользователя. Метод пересчета остаточной стоимости НМА является более простым с точки зрения отражения в учете, но при этом накопленная амортизация на дату переоценки становится равной нулю, что может ввести пользователя в заблуждение.

Учет результатов переоценки

В случае увеличения балансовой стоимости сумма дооценки НМА зачисляется в добавочный капитал.

Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В случае уменьшения балансовой стоимости сумма уценки НМА относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы.

Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Все изменения стоимости нематериального актива находят свое отражение в изменении добавочного капитала или нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

В отчете о прибылях и убытках результаты переоценки не отражаются. Суммы амортизации, начисленные исходя из переоцененной стоимости, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности в отчете о прибылях и убытках.

МСФО IAS 38 также рассматривает два варианта результата переоценки.

В случае увеличения балансовой стоимости сумма дооценки нематериальных активов отражается в капитале (в составе добавочного капитала). Однако сумма дооценки подлежит признанию в отчете о прибылях и убытках в той степени, в которой она реверсирует убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный в отчете о прибылях и убытках.

В случае уменьшения балансовой стоимости сумма уценки нематериального актива отражается в отчете о прибылях и убытках. Однако сумма уценки должна отражаться в капитале путем его уменьшения в случае, если он был образован за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы.

Таким образом, принципиальным отличием МСФО IAS 38 от ПБУ 14/2007 является отражение сумм уценки НМА в отчете о прибылях и убытках, если ранее не проводилась дооценка данного нематериального актива.

ПБУ 14/2007 такие суммы требует отражать в составе нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Подход МСФО IAS 38 является более консервативным и предполагает, что снижение стоимости актива является по своей экономической сути реализованным убытком организации и потому подлежит признанию в отчете о прибылях и убытках. Уценка представляет собой досрочное списание части стоимости актива в состав расходов организации.

К.С.Ширикова

Менеджер

департамента международной отчетности

ООО «ФБК»