Подтверждение объемов выполненных работ в строительстве

09.05.2020

Количество просмотров: 554

ице-премьер Правительства России Виталий Мутко, выступая в четверг в Совете Федерации, пообещал, что первым шагом, который будет сделан в рамках обновления и усиления работы Минстроя России, станет строительный контроль, который позволит навести порядок на стройках с финансированием из федерального бюджета.
Совершенно очевидно, что сегодня необходимо совершенствование деятельности по предупреждению, выявлению и пресечению нарушений в финансово-бюджетной сфере – обоснованности и достоверности расходных обязательств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и их финансировании, при осуществлении государственных и муниципальных закупок, реализации крупных инвестиционных проектов с государственным участием, в том числе путем инструментальных контрольных обмеров на объектах капитального строительства.
В сложившейся практике если Контрольным обмером (Контрольной проверкой) выполненных Подрядчиком и оплаченных Заказчиком по Государственному контракту работ установлено завышение их объемов и стоимости, то даже при наличии Акта приемки работ (КС-2), подписанного Заказчиком без замечаний и других претензий, не лишает Заказчика права впоследствии по результатам Контрольной проверки требовать с Подрядчика взыскания суммы неосновательного обогащения, а правоохранительным органам возбуждать уголовные дела в отношение должностных лиц, причем как самого Заказчика, так и Подрядчика!
Казалось бы, подрядчики (исполнители) по заключенным государственным контрактам не являются участниками бюджетного процесса, и в случае применения ненадлежащих расценок Заказчиком не должны нести неблагоприятные для себя последствия. Ответственность за изначально неверно установленную максимальную цену, от которой начинался конкурсный отсчет, и избыточный расход бюджетных денежных средств несет лицо, ответственное за разработку сметной документации и ее утверждение.
Однако случаи, когда в ходе проведения ревизий и проверок финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) Заказчиков контрольные органы выявляют различные нарушения, связанные с завышением стоимости выполненных строительно-монтажных или ремонтно-строительных работ (оплата фактически невыполненных работ, завышение или неправильное применение сметных нормативов и т.д.), являются довольно распространенными. По результатам таких контрольных мероприятий Заказчику направляются представления или предписания с требованием о взыскании с подрядных организаций сумм излишне перечисленных денежных средств и перечислении их в доход соответствующего бюджета.
Контролирующие и проверяющие органы, следствие и Суды, устанавливая наличие неосновательного обогащения, хищения, растраты и т.п. одной из сторон, как правило, исходят из отсутствия доказательств фактического выполнения работ на сумму, перечисленную в счет их оплаты, а также разницы между стоимостью фактически выполненных работ и работ, принятых по актам по форме КС-2.
Впрочем, нередко суды применяют положения пунктов 2 и 3 статьи 720 ГК РФ исходя из их буквального толкования и не принимают возражения заказчика по объему, стоимости или качеству работ при наличии подписанных без возражений актов приемки, но это СЛУЧАЕТСЯ ВСЕ РЕЖЕ И РЕЖЕ И ПОЧТИ СОШЛО НА НЕТ. Это Арбитражные суды, а если говорить о правоохранительных органах – то здесь их позиция и вовсе однозначна!
К примеру:
Завышение объемов выполненных работ (часть работ не выполнена, выполнены работы, не предусмотренные контрактом) и их стоимости в результате необоснованного применения (неприменения) расценок означает, что подрядчиком фактически изменены конкурсные условия в части объемов и технологии работ по контракту.
Следовательно, спорная сумма денежных средств включает ошибочную оплату работ, которые не были фактически выполнены либо не предусматривались к выполнению контрактом, а также переплату против согласованных контрактом расценок.
Таким образом, выводы о доказанности факта неосновательного обогащения подрядчика являются обоснованными.
Если подрядчик в Актах выполненных работ покажет свои фактически использованные машины, материалы, оборудование и фактические цены приобретения, то разница между ценой в контракте (смете), причём как в ту, так и в другую сторону будет являться неосновательным обогащением подрядчика, который обязан возвратить ее заказчику (ст. 1102 ГК РФ). А в уголовном производстве все это быстро превратится в «хищение»!
Да и сейчас — в базисно-индексной системе Арбитражная практика свидетельствует, что подрядчикам, как правило, не удается доказать право на получение с заказчика суммы сверх указанной в актах сдачи-приема.
И ещё:
Суды (а возможно и следствие) запросто докажут, что т.н. «экономия” достигнута благодаря использованию другого, не предусмотренного сметой материала.
Между тем, изменения в государственный контракт, смету в установленном законом порядке не вносились, применение иных материалов при выполнении работ сторонами не согласовалось, и у подрядчика не имелось оснований для применения иных материалов, чем тех, которые указаны в смете.
Вам знакомы эти формулировки?
«…В нарушение требований ст. 162 БК РФ, статей 309, 711 ГК РФ по государственному контракту на выполнение работ Государственным Заказчиком за счет средств федерального бюджета были неправомерно оплачены работы, в том числе: фактически невыполненные работы, работы по завышенной сметной стоимости, применение повышающих коэффициентов к строительным работам, несоответствие примененных расценок к технологии выполненных работ, транспортировка грунта…»
«…По результатам проверки выявлено неэффективное использование денежных средств, вынесено представление об устранении нарушений, Заказчику предложено взыскать с подрядчиков ущерб, причиненный бюджету, и произвести возврат средств в соответствующие бюджеты (по источнику финансирования)…»
«…Выявлены следующие нарушения: отражение излишнего количества материалов, объемов работ, фактически не выполнявшихся, завышение стоимости материалов и работ в результате неверного применения расценок (завышение нормативов и расценок по материалам и работам), замена материалов на более дешевые, некачественные поставленные материалы и выполненные работы, неэффективное использование бюджетных средств, выразившееся в отсутствии подтверждения стоимости материалов накладными, указанными в актах выполненных работ…»
Одним из наиболее эффективных способов выявления нарушений при проверке правильности выполнения объемов строительно-монтажных работ, а также при расчетах между заказчиком и подрядчиком за выполненные работы является проведение инструментальных контрольных обмеров физических объемов работ, выполнение которых в установленном порядке подтверждено актами КС-2. Суть данной проверки заключается в сопоставлении фактически выполненных объемов работ на объекте строительства или ремонта с аналогичными объемами, указанными в актах КС-2.
Многочисленные методики (положения, инструкции и т.п.) проведения контрольных обмеров основаны на советских Инструкциях о проведении контрольных обмеров административными, финансовыми, банковскими и иными органами, такими как бывшие Госбанк и Стройбанк (Инструкция Госбанка СССР от 30.12.1986 № 12 «О порядке производства Госбанком СССР контрольных обмеров строительно-монтажных и ремонтных работ») и Всесоюзного банка финансирования капитальных вложений (Инструкция от 14.01.1972 № 7 «О порядке проведения Стройбанком СССР контрольных обмеров строительных и монтажных работ»).
Следует отметить, что проверка (экспертиза) объемов и стоимости строительно-монтажных работ проводится, как правило, уже по факту состоявшегося строительства (выполнения работ, выполнения этапов работ).
Контрольные обмерные работы (контрольные проверки) могут проводиться в целях:
— Установление фактического подрядчика строительства (исполнителя выполненных работ)
— Установление легитимности проектной и строительной деятельности
— Установление соответствия проектных показателей и фактически выполненных работ
— Установление фактической стоимости работ по данным, зафиксированным в проектной документации
— Установление фактической стоимости работ по данным проведенного на объекте анализа (осмотр, замеры длин объектов, определение глубины слоя нанесенного материала, снятие геодезических показателей и пр.)
— Установление типа и объема проведенных работ
— Определение соответствия качества проведенных работ показателям, оговоренным в проектной документации
— Исследование разделов сметы с целью оценки объема и видов работ
— Анализ спорного объекта на предмет соответствия его размеров и показателей требованиям, предписанным к обязательному выполнению рядом нормативных актов действующего законодательства РФ
— Анализ спорного объекта с целью выявления соответствия строительным нормам и правилам, техническому регламенту и другой отраслевой документации
— Установление достоверности расчета работ
— Определение и анализ условий, влияющих на реальную стоимость проведенных работ
— Определение наличия достаточного количества документов для отчета по проделанным работам и списания средств на их выполнение
— Составление рекомендаций по содержанию сметы
Другие действия, в которых появится необходимость в ходе осуществления строительства.
Недавно министр строительства и ЖКХ Владимир Якушев подписал приказ Минстроя России от 5 июня 2018 г. № 336/пр «Об утверждении Методики составления графика выполнения строительно-монтажных работ и графика оплаты выполненных по контракту (договору), предметом которого являются строительство, реконструкция объектов капитального строительства, работ». Приказ в настоящее время находится в Минюсте России на регистрации.
Обратите внимание на п. 2.8. Приказа «…Каждый этап выполнения контракта, комплекс работ, вид работ, ЧАСТЬ РАБОТ ОТДЕЛЬНОГО ВИДА РАБОТ должны быть обособлены в отдельные затраты в сметной документации (иметь определенную в сметной документации стоимость)»
Вот как раз с выделением части работ отдельного вида работ могут и возникнуть проблемы при проверках, в том числе в рамках строительного контроля!
По сложившейся практике контрольных проверок незаконченные части конструктивных элементов и видов работ, по которым не допускается раздельная оплата отдельных операций, входящих в состав сметных норм (или расценок), а также стоимость строительных материалов и конструкций, завезенных на объект капитального строительства или ремонта и не уложенных в дело, но включенных в акты о приемке выполненных работ, относятся к завышению стоимости работ.
Подтверждение объемов строительно-монтажных работ осуществляется путем подписания Акта о приемке выполненных работ (форма КС-2). И часто бывает проще сперва сделать и даже подписать КС-2 по смете, а уже потом по ней сделать исполнительную, чем сперва посчитать как нужно объемы и успеть их подать. Особенно когда Заказчик (технадзор) не уделяет должного внимания контролю объемов работ на этапах строительства, а прорабы и начальники участков, мягко говоря, не хотят или даже не умеют правильно вести правильную исполнительную документацию.
Практически в каждом споре об объемах, стоимости, качестве или сроках выполнения работ по договору строительного подряда одним из основных доказательств становится акт сдачи (приемки) выполненных работ.
В заключение, еще раз отмечу, что наличие акта приемки работ, подписанного заказчиком, не лишает заказчика права представить возражения по объему и стоимости работ, включая в том числе, вопросы о правомерности применения сметных норм и расценок.
Президент Союза инженеров-сметчиков
Павел Горячкин
Ссылка на сайт: http://www.souzsmeta.ru/cgi-bin/main.pl?type=news&subtype=news&fname=180927

Цитата (NovichokBuh):Коллеги, добрый день! Помогите, пжлст, с таким вопросом.
Мы ООО на ОСНО, в октябре 2017г. выполнили работы на 2-х объектах для Заказчика (пусть ООО Ромашка). По обоим объектам были авансы, но окончательной доплаты нет до сих пор. Наш директор в течение всего этого времени неоднократно звонил директору Ромашки с требованиями о доплате по объектам, но директор Ромашки ссылался на то,что ему за эти объекты ГенЗаказчик не заплатил, соответственно и денег на оплату нам нет. Т.е. он не отказывался, что Ромашка нам должна.
Однако ситуация осложняется тем, что даже подписанных обеими сторонами договоров по этим 2 объектам у нас нет договора вместе с КС-2,3 отправлялись Ромашке и обычным письмом по почте, и скан-копиями на электронный адрес (но он не прописан в договоре). Скан-копии с сентября 2018 уже неоднократно дублировались Ромашке с запросом подписи с их стороны, но воз и ныне там.
И еще один нюанс — в обоих договорах, которые мы отправляли, есть пункт, что «Договор действует до 31.12.2017» — и нет условия о том, что обязательства по оплате выполненных работ длятся и по завершению этой даты.
Также в договорах прописано:
«5.1. По окончанию работ, предусмотренных настоящим Договором, Подрядчик направляет в адрес Заказчика: подписанный со своей стороны акт приемки выполненных работ по унифицированной форме КС-2 (далее «акт о приемке выполненных работ»), справку о стоимости выполненных работ и затрат по унифицированной форме КС-3 (далее «справка о стоимости выполненных работ и затрат») в двух экземплярах, счет-фактуру, счет на доплату по объекту.
5.2. Указанные в п.5.1. документы могут быть направлены Подрядчиком в виде скан-копий с печатью и подписями уполномоченных лиц на электронный адрес Заказчика.
5.3. В течение 3 (трех) рабочих дней со дня получения от Подрядчика документов (либо в случае, если Подрядчик направил их в соответствии с п.5.2 настоящего Договора, — скан-копий документов), предусмотренных п. 5.1. настоящего Договора, Заказчик обязуется рассмотреть представленный акт приемки выполненных работ, справку о стоимости выполненных работ и затрат и направить в адрес Подрядчика подписанный экземпляр акта приемки выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат (либо в случае, если Подрядчик направил их в соответствии с п.5.2 настоящего Договора, — направить на электронный адрес Подрядчика скан-копии подписанных со Стороны Заказчика акта приемки выполненных работ и справки о стоимости выполненных работ и затрат), либо направить в адрес Подрядчика мотивированный отказ от их подписания. В случае непредставления в указанный срок Подрядчику подписанных актов выполненных работ (услуг) и справки о стоимости выполненных работ и затрат или мотивированного отказа от их подписания, Акт выполненных работ (услуг) и справка о стоимости выполненных работ и затрат будут считаться подписанными со стороны Заказчика, а услуги принятыми Заказчиком в указанном Подрядчиком объеме.»
Мы сейчас составляем письмо Ромашке с требованием пояснить, почему они уклоняются от подписания КС и от доплаты выполненных работ, и мой вопрос в том, на какие нормы ГК и законодательства можно сделать ссылки в письме, что они обязаны принять работы (в договоре нет условия об обязательном уведомлении Заказчика о завершении работ, указано просто, что по завершению работ мы им представляем док-ты) и что даже после даты 31.12.2017 они обязаны произвести доплату за выполненные работы?
Заранее благодарю за помощь!

Акт об оказании услуг не только является первичным документом, подтверждающим факт исполнения соответствующего договора, но и служит основанием для принятия расходов для целей налогообложения. Поэтому вопросы, связанные с его составлением, пользуются традиционной популярностью у бухгалтеров. Мы рассмотрим наиболее проблемные моменты, учитывая разъяснения чиновников и сложившуюся арбитражную практику.

Всегда ли нужен акт?

Чтобы ответить на этот вопрос, для начала проанализируем нормы действующего законодательства.

Требования ГК РФ

Гражданское законодательство не содержит требования о составлении акта об оказании услуг. В Гражданском кодексе говорится лишь о составлении акта о выполненных работах и то лишь по договору строительного подряда (п. 4 ст. 753 ГК РФ). О составлении акта о выполненных работах упоминается и в ст. 720 ГК РФ, которая распространяется на все виды договора подряда. Однако из п. 2 этой нормы следует, что вместо акта стороны могут составить и другой документ, удостоверяющий приемку работ.

Таким образом, Гражданский кодекс не обязывает подтверждать факт оказания услуг соответствующим актом.

Нормы бухгалтерского учета

Законодательство о бухгалтерском учете вообще не привязывается оформление хозяйственных операций к конкретным первичным документам. В пункте 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете) сказано лишь, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, а каким именно — не расшифровывается. Общие требования к таким документам сформулированы в п. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Так, обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

наименование документа;
дата составления документа;
наименование организации, составившей документ;
содержание факта хозяйственной жизни (применительно к акту оказания услуг это может быть название услуги);
величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (например стоимость услуги);
должности ответственных лиц;
подписи этих лиц, с указанием их фамилий и инициалов.

При этом печать в число обязательных реквизитов первичного документа не входит.

Как видите, и бухгалтерское законодательство не требует оформлять операцию по реализации услуг именно актом.

Правила налогового учета

Налоговый кодекс требует, чтобы документы, подтверждающие расходы, были оформлены в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Как мы сказали выше, ни гражданское, ни бухгалтерское законодательство не обязывает по услугам составлять соответствующий акт.

Однако в п. 2 ст. 272 НК РФ сказано, что датой осуществления материальных расходов в виде работ (услуг) производственного характера считается дата подписания налогоплательщиком, применяющим метод начисления, акта приемки-передачи услуг (работ). То есть получается, что для целей налогообложения прибыли акт необходим для признания услуг производственного характера, то есть расходов, учтенных по подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Во всех остальных случаях (в частности, для признания прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ) составления акта налоговое законодательство не требует.

Позиция чиновников

В письме от 13.10.2011 № 03-03-06/4/118 специалисты Минфина России рассмотрели порядок учета платежей по договору аренды (признаются в налоговом учете на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Финансисты указывают, что для документального подтверждения данных расходов необходимы:

заключенный договор аренды (субаренды);
документы, подтверждающие уплату арендных платежей;
акт приемки-передачи арендованного имущества.

При этом ежемесячного составления актов оказанных услуг не требуется.

В письме Минфина России от 13.11.2009 № 03-03-06/1/750 говорится об услугах связи (признаются в налоговом учете на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Здесь чиновники отмечают, что акт об оказании услуг подлежит ежемесячному составлению только в случаях, когда этого требует законодательство или условия договора. Если же в законодательстве (договоре) таких требований нет, ежемесячно составлять акт не нужно. Применительно к услугам сотовой связи организации-заказчику достаточно иметь:

утвержденный руководителем перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использовать сотовую связь;
договор с оператором на оказание услуг связи;
детализированные счета оператора связи.

Такой перечень документов приведен в письме Минфина России от 19.01.2009 № 03-03-07/2.

Отметим, что в разъяснениях чиновников говорится о необязательности именно ежемесячного составления актов (в случаях когда обратное не предусмотрено законом или договором). Означает ли это, что для целей налогообложения все-таки требуются какие-то сводные акты, составляемые не раз в месяц, а, например, ежеквартально или раз в полгода?

На наш взгляд, не означает. И в случаях, когда это прямо не предусмотрено законом (договором), акт об оказании услуг не обязателен вовсе. Подтвердить же расходы для целей налогообложения можно и иными документами.

Акт об оказании услуг нужен не всегда

Подытожим все сказанное. Итак, ни гражданское законодательство, ни законодательство о бухучете не содержат прямого требования о составлении акта об оказании услуг. Налоговый кодекс требует оформлять акт, только если речь идет об услугах производственного характера, расходы на которые учтены заказчиком, применяющим метод начисления, по подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. А финансисты отмечают, что акт об оказании услуг необходим только тогда, когда это прямо установлено законом или договором.

Таким образом, акт об оказании услуг обязателен в следующих случаях:

если в налоговом учете заказчика затраты на соответствующие услуги отражены как материальные расходы на основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (независимо от условий договора);
если договор об оказании услуг между заказчиком и исполнителем прямо предусматривает составление акта (независимо от того, по какой статье затрат отражены соответствующие расходы в налоговом учете заказчика).

Если ни одно из этих условий не выполняется, оформлять акт об оказании услуг необязательно. Для целей бухгалтерского и налогового учета факт оказания услуги можно подтвердить иными первичными документами, вместо акта. Дополнительно, чтобы избавиться от необходимости составления акта и при этом обезопасить себя от претензий контролеров, стороны могут прописать в договоре следующее условие: если заказчик по факту оказания услуг, указанных в договоре, не предъявляет претензий к исполнителю, услуга считается оказанной.

Услуги оказаны в одном месяце, но акт подписан в другом

На практике многие компании все же предпочитают оформлять результаты оказанных услуг именно актами. Если услуги фактически оказаны в одном месяце, а акт подписан в другом, то в налоговом учете возникают определеннее трудности. Когда исполнитель должен отразить доход в налоговом учете? И в какой момент заказчик вправе признать расход?

Отражаем доходы

Если исполнитель определяет доход кассовым методом, то для него факт подписания акта значения не имеет. Дело в том, что при таком методе организация учитывает выручку от реализации услуг в момент получения оплаты за оказанные услуги (выполненные работы). Причем предварительную оплату (аванс), полученный от заказчика, также учитывают в составе доходов в момент получения (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Исполнитель, применяющий метод начисления, должен признать доход от оказания услуг в том отчетном (налоговом) периоде, в котором услуга была фактически оказана, независимо от даты составления акта об оказании услуг или даты подписания его заказчиком. Именно такой точки зрения придерживаются налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 № 20-12/083102 и от 30.04.2008 № 20-12/041989). Объясняется это так.

Определение услуги содержится в п. 5 ст. 38 НК РФ. Это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.

При методе начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от даты отплаты. Такое правило установлено п. 1 ст. 271 НК РФ. Соответственно, датой получения дохода признается дата реализации услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ). В свою очередь, реализацией услуги считается сам факт ее возмездного оказания (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Вот и получается, что составленный акт только формально подтверждает, что услуга оказана. А для отражения стоимости услуги в составе доходов дата подписания акта значения не имеет.

Понятно, что в своих разъяснениях налоговые контролеры исходят из того, что доходы должны быть отражены в налоговом учете исполнителя как можно раньше. Но возникает вопрос: что в таком случае подтвердит факт оказания услуги, если акт не составлен и не подписан (и при этом стороны не договорились оформлять услуги каким-либо иным документом)?

По нашему мнению, ответ на этот вопрос зависит от характера оказываемых услуг. Так, если речь идет о ежемесячных услугах (например, услуги связи, аренда и т.п.), то исполнителю целесообразно отражать ежемесячные платежи в составе доходов на последнее число соответствующего месяца. Если же оказываются разовые услуги, например, размещение рекламных объявлений в СМИ, то признать доход нужно на дату оказания услуги (день, когда объявление было фактически размещено).

Именно такой порядок действий обезопасит организацию-исполнителя от претензий налоговых контролеров. В противном случае, если исполнитель будет дожидаться подписания акта об оказании услуг в следующем отчетном (налоговом) периоде, инспекторы могут сделать вывод о занижении налоговой базы в текущем периоде. А это повлечет соответствующие налоговые санкции.

Обратите внимание, вышеназванный подход иногда может привести к негативным последствиям. Предположим, исполнитель, не дожидаясь подписания заказчиком акта, отразит доход. Но впоследствии окажется, что акт не подписан по той причине, что заказчик отказался принимать оказанные услуги, поскольку обнаружил в них недостатки (ненадлежащее качество). В такой ситуации, имея на руках письменно мотивированный отказ заказчика, исполнитель вправе не признавать доход. Законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги налоговое законодательство расценивает как незавершенное производство (п. 1 ст. 319 НК РФ). Следовательно, ранее учтенный доход необходимо сторнировать.

Признаем расходы

А вот с расходами ситуация складывается несколько иначе. Если заказчик применяет кассовый метод определения налоговой базы по налогу на прибыль, то для него дата подписания акта также роли не играет. При кассовом методе расходы отражаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда оказанные услуги фактически оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ), то есть значение имеет только дата оплаты.

При методе начисления расходы признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). По вопросу отражения расходов заказчика, применяющего метод начисления, в случае, если услуги ему оказаны в одном отчетном (налоговом) периоде, а акт подписан в другом, существуют две противоположные позиции.

Позиция первая: дожидаться подписания акта об оказании услуг нужно только в том случае, если речь идет о материальных расходах. Во всех остальных случаях дата подписания акта значения не имеет. Аргументы в пользу этой позиции следующие.

Затраты на те или иные услуги должны включаться в состав налоговых расходов в порядке, установленном соответствующими статьями Налогового кодекса. И этот порядок не всегда «привязан» к дате подписания акта.

Как уже было сказано выше, датой осуществления материальных расходов в виде работ (услуг) производственного характера считается дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ). То есть дата подписания акта имеет значение только тогда, когда речь идет об услугах производственного характера, включенных в состав материальных расходов на основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Но стоимость оказанных услуг может быть учтена в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ. Например, это суммы комиссионных сборов за выполненные услуги сторонних организаций, расходы на услуги кадровых агентств, на юридические, информационные и консультационные услуги, на услуги связи, рекламные расходы, арендные платежи и т.п.

Порядок признания подобных затрат прописан в подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Так, датой их осуществления считаются:

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
дата предъявления организации-заказчику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
последнее число отчетного (налогового) периода.

Иными словами, если, например, организация определила в своей учетной политике, что датой признания прочих расходов является последний день отчетного периода, то именно на эту дату она и отражает соответствующие затраты (если услуги были фактически оказаны именно в этом периоде). Дожидаться подписания акта при этом не нужно.

Позиция вторая: организация вправе признать расходы только после подписания акта об оказании услуг. В пользу этой точки зрения приводится тот факт, что одним из условий признания расходов в налоговом учете является их документальное подтверждение (ст. 252 НК РФ). И при отсутствии иных документов, подтверждающих факт оказания услуги, акт как раз и служит таким документальным подтверждением.

Вот почему в письме от 14.12.2011 № 03-03-06/1/824 Минфин России указал, что учитывать стоимость услуг в составе налоговых расходов нужно на дату подписания акта приемки-передачи. Несмотря на то что в письме речь идет только о транспортных и консультационных услугах, выводы, сделанные в нем, применимы и ко всем остальным видам услуг.

Конечно же, налоговики, исходя из фискального подхода, будут требовать признания в налоговом учете расходов на услуги как можно позже. Поэтому, если организация хочет избежать проблем с проверяющими, отражать соответствующие затраты в налоговом учете нужно все-таки на дату подписания акта. Причем независимо от того, по какой статье НК РФ отражается стоимость оказанных услуг.

Какой акт об оказании услуг понравится инспекторам

Для того чтобы избежать проблем при налоговой проверке, составляя акт об оказании услуг, нужно, во-первых, выполнить требования законодательства к оформлению первичных документов. А во-вторых, учесть претензии налоговых контролеров, которые они предъявляют к акту на практике.

Итак, как уже было отмечено, Налоговый кодекс требует, чтобы документы, подтверждающие расходы, были оформлены в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). И это означает, что при составлении акта нужно учесть все требования к первичке, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

Кроме того, нужно помнить, что формы первичных документов утверждает руководитель организации (п. 4 ст. 9 Закона о бухучете). Следовательно, у организации, от имени которой составлен документ, должна быть утвержденная форма этого документа (в приложении к приказу по учетной политике).

Как показывает арбитражная практика, наиболее частая претензия инспекторов, предъявляемая к акту об оказании услуг при проверках — отсутствие подробного описания оказанных услуг. Если в актах нет детализации, то контролеры исключают расходы из состава затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, как документально не подтвержденные.

Арбитражная практика по данному вопросу неоднородна. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 18.04.2011 по делу № А55-9414/2010 принял сторону налоговых инспекторов. Арбитры указали, что акты об оказании информационных услуг содержат неполные сведения, не позволяющие определить факты оказания услуг. В этих актах имеется лишь общая ссылка на их оказание, отсутствует детальная информация о фактически выполненных работах. Не представлено доказательств того, как результаты оказанных услуг использованы в деятельности, приносящей доход. При этом судьи подчеркнули, что наименование и перечень услуг в договоре должны соответствовать наименованию и перечню услуг в акте их сдачи-приемки.

Поддержал контролеров и ФАС Северо-Западного округа (постановление от 02.06.2011 по делу № А56-41799/2010). Судьи констатировали, что сведения об оказании транспортно-экспедиционных и погрузочно-разгрузочных услуг необходимо представить таким образом, чтобы можно было однозначно определить не только факт их предоставления, но и непосредственно характер. Акты сдачи-приемки услуг судьи признали не соответствующими законодательству, поскольку в них, в частности, отсутствовали индивидуальные характеристики техники, не указаны объекты, на которых производились работы, количество часов и т.п.

Вместе с тем есть примеры судебных решений, принятых в пользу налогоплательщиков. Так, вставая на сторону организации, ФАС Московского округа (постановление от 15.07.2011 по делу № КА-А40/7114-11) констатировал, что акты на оказание информационно-консультационных услуг содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством о бухучете. При этом законодательство не требует подробного перечисления в первичных документах всех фактических действий, составляющих хозяйственную операцию. Указание на то, с какой степенью детализации и каким способом должно быть описано и раскрыто содержание операции, в законодательстве также отсутствует.

Позиция высших арбитров по аналогичному вопросу представлена в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 № 2236/07. Судьи определили, что акты на оказание консультационных услуг содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством о бухучете. Поэтому предъявление инспекцией дополнительных требований к их содержанию неправомерно.

Еще одна распространенная претензия проверяющих — требование приложить к акту документы, подтверждающие выполнение исполнителем заказа. Арбитражная практика по этому вопросу также неоднозначна. В эпизоде, рассмотренном ФАС Северо-Западного округа (постановление от 11.07.2011 по делу № А13-415/2010), инспекторы не только потребовали приложить к акту отчеты о маркетинговом исследовании, но и решили, что эти отчеты не свидетельствуют об исполнении задания, поскольку содержат данные, полученные из общедоступных источников. Суд поддержал организацию, указав, что НК РФ не устанавливает перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении тех или иных хозяйственных операций, и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению. То есть факт составления и содержание отчета о маркетинговых услугах для целей признания затрат значения не имеет.

А вот в другом деле ФАС этого округа поддержал налоговую инспекцию (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2011 № А05-10659/2010). Арбитры не признали расходы на консультационные услуги документально подтвержденными и экономически обоснованными, поскольку услуги оказывались в форме устных консультаций по телефону и, кроме как актом оказанных услуг, больше ничем не подтверждались.

Подведем итог. Чтобы полностью обезопасить себя от претензий контролеров, организации-заказчику нужно выполнить ряд условий.

Во-первых, акт должен быть составлен с использованием всех обязательных реквизитов, предусмотренных Законом о бухучете.

Во-вторых, учитывая противоречивость арбитражной практики, детальную расшифровку оказанных услуг в акте лучше сделать.

В-третьих, нелишним будет приложить к акту документы, раскрывающие содержание оказанных услуг и их результат. Так, например, если речь идет о консультационных услугах, это могут быть письменные консультации, заключения, проекты документов. Содержание рекламных услуг раскроют фотоотчеты о рекламе, размещенной на рекламных конструкциях, вырезки из газет и журналов с рекламными объявлениями.

Так, в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 24.09.2019 № 305-ЭС19-9109 по делу № А40-63742/2018 отражено: выводы судов об отсутствии оснований для взыскания задолженности на основании оценки одного доказательства — акта о сверке — не являются законными, поскольку подрядчиком заказчику направлены уведомление о необходимости приемки работ и акт о приемке выполненных работ, а мотивированный отказ от его подписания отсутствует. Любопытно, что в рассматриваемом деле в материалах делах присутствовал подписанный акт сверки, в котором соответствующие суммы (за оспариваемый результат работ) не были отражены. Однако факт направления акта выполненных работ и отсутствие мотивированного отказа от его подписания позволили подрядчику признать юридическую силу за односторонним актом даже при названных условиях.

📌 Реклама

Аналогичная позиция (о действительно односторонних актов выполненных работ при отсутствии мотивированного отказа от их подписания) была отражена в Постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2019 № Ф02-6708/2018 по делу № А69-343/2018 (Определением ВС РФ от 09.07.2019 № 302-ЭС19-10069 было отказано в передаче указанного дела на пересмотр).

В Постановлении АС Поволжского округа от 01.02.2019 № Ф06-39110/2018 по делу № А65-12003/2018 суд определил, что в случае, если у подрядчика, исходя из конкретных обстоятельств, имеются основания для подписания акта в одностороннем порядке, данный акт является надлежащим документом до момента признания его судом недействительным. Поэтому на основании одностороннего акта подрядчик обязан исчислить НДС и отразить соответствующие суммы для целей налогообложения прибыли.

📌 Реклама

Таким образом, в названном акте сформирована еще одна важная позиция: суд фиксирует презумпцию действительности за односторонними актами (до признания их недействительными в судебном порядке).

Когда односторонний акт будет принят

Итак, для того, чтобы односторонние акты выполненных работ являлись основанием для оплаты, а также для того, чтобы указанные документы могли приниматься к учету, необходимо соблюдение следующих условий:

Подписание акта выполненных работ подрядчиком. Акт подписывается в форме, предусмотренной договором.
Направление заказчику уведомления о готовности сдать работы. Если договором предусмотрен определенный порядок приемки, его следует соблюсти. Например, направить уведомление о необходимости заказчику явиться в определенное время и место для приемки работ или сообщить альтернативные время и место.
Направление акта выполненных работ заказчику. Как и в иных подобных случаях, рекомендуется направление акта выполненных работ (как и иных документов) способом, позволяющим установить содержание отправления (например, ценным письмом с описью вложения).
Подписание подрядчиком и направление иных документов, если их необходимость предусмотрена договором (например, исполнительной документации) или законом. Также, в случае, если для акта выполненных работ предусмотрена форма КС-2, то необходимо также подписание и направление Справки о стоимости выполненных работ КС-3.
Отсутствие мотивированного отказа со стороны заказчика.

В качестве рекомендаций для подрядчика стоит отдельно повторно указать на необходимость подписания грамотно составленного договора, отражающего фактические отношения сторон. Так, зачастую стороны включают в договор условия о необходимости подготовки исполнительной документации (хотя для работ такого вида она не может быть подготовлена) или определяют осложненный (неисполнимый на практике) порядок приемки работ. При подписании договора подрядчику необходимо избегать подобных условий, так как в дальнейшем они могут значительно затруднить процесс доказывания юридической силы актов, подписанных в одностороннем порядке.