Представительные расходы

Представительские расходы

Представительские расходы

Лектор: ПОЛЯКОВА Елизавета Вячеславовна, старший консультант по налогообложению и бухгалтерскому учету АКГ «Интерком-Аудит»

Попытаюсь своим семинарам облегчить работу бухгалтеров с представительскими расходами. Только на первый взгляд это давно обкатанный вопрос. Несмотря на то, что в НК РФ по этим видам расходов ничего уже который год не меняется, представительские расходы – до сих пор животрепещущая тема.

Представительские расходы: гуляем для дела

Я как лектор и аудитор знаю, насколько много у компаний сомнений в отношении «представительности» тех или иных затрат. Расскажу, как рассеивать такие сомнения: какие расходы точно нельзя назвать представительскими, на что чиновники стали смотреть лояльнее, и какие документы помогут обосновать перед инспекторами расходы.

Что НК РФ говорит о представительских расходах

Понятие «представительские расходы» закреплено в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Определение, которое там дано, можно условно разделить на две части. Первая говорит о том, что относится к представительским расходам, а что нет. И вторая часть говорит о нормировании подобных расходов. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода учитываются как прочие в размере, который не превышает четырех процентов от расходов на оплату труда за этот же период.

Начнем с перечня затрат, которые признаются представительскими. Пункт 2 статьи 264 НК РФ говорит, что представительские расходы – это расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей другой компании, участвующих в переговорах.

Далее кодекс описывает цель, которая необходима для признания расходов представительскими. Такой целью считается установление, поддержание взаимного сотрудничества. То есть предполагается, что компания может пригласить на мероприятие как будущего предполагаемого партнера, так и старого, для того, чтобы укрепить с ним сотрудничество.

Также к представительским расходам НК РФ относит официальный прием и (или) обслуживание участников, которые прибыли на заседание совета директоров. Помимо этого, к представительским расходам по пункту 2 статьи 264 НК РФ относится транспортное обеспечение участников мероприятия к месту его проведения, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчика, который не состоит в штате компании.

Место проведения мероприятия значения не имеет. Расходы можно признавать представительскими не только для сотрудников другой компании, но и работников самого налогоплательщика.

ВОПРОС ИЗ ЗАЛА – А можно отнести к представительским расходы на проведение переговоров с индивидуальными предпринимателями, потенциальными заказчиками компании?

— В принципе, да. Хотя Налоговый кодекс РФ прямо о такой возможности не говорит. В пункте 2 статьи 264 сказано только о представителях организаций. В то же время, по мнению финансовых чиновников, затраты на проведение переговоров с предпринимателями компания имеет право отнести к представительским. Назову два письма Минфина России: от 27 мая 2009 г. № 03-03-06/1/351 от 27 марта 2009 г. № 03-03-06/2-64. По большому счету, переговоры можно вести с деловой целью и просто с физлицом, не индивидуальным предпринимателем.

Как сформулировать цель представительского мероприятия

Отдельно хочу поговорить о цели мероприятий, которые компания организует для контрагентов и планирует списать расходы на них как представительские. Бухгалтеры практически всегда на семинарах спрашивают, будут ли проблемы с налоговиками по представительским расходам, если с приглашенными контрагентами в последующем так и не было заключено договоров. Результат подобных мероприятий абсолютно не влияет на право компании списать расходы как представительские при соблюдении условий из пункта 2 статьи 264 и статьи 252 НК РФ. Компания должна быть нацелена на положительный результат переговоров. А доказать, что таких планов у налогоплательщика не было – дело инспекции. И честно говоря, такое доказывание очень сложно.

Есть два определения Конституционного суда РФ, которые помогут компаниям убедить инспекторов, что главное не результат, а цель мероприятия. Это определения КС РФ от 16 декабря 2008 г. № 1072-О-О и от 4 июня 2007 г. № 320-О-П. Обоснованность расходов, учитываемых в базе по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом намерений компании получить экономический эффект от деятельности, а не от ее результата. Целесообразность расходов оценивает сам налогоплательщик.

Безусловно, цель должна соответствовать коммерческой деятельности компании. Если компания по производству продуктов питания приглашает на переговоры производителя косметики, то вопросы у инспекции могут возникнуть. Повторюсь: доказывать, что компания не права, должны именно налоговики.

Официальный характер мероприятия

Официальный прием, как сказано в пункте 2 статьи 264 НК РФ – это завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие. Много вопросов вызывает именно эта, более чем расплывчатая фраза — «иное аналогичное мероприятие». К цепочке завтрак и обед напрашивается ужин. В этой связи хочу остановиться на одном интересном и выгодном для компаний письме Минфина России от 1 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/675. Разъяснение касается проведения поздних ужинов для контрагентов. Ночное время суток по статье 96 Трудового кодекса длится с 22 часов одного дня до 6 часов утра другого.

Чиновники разрешили учитывать расходы на такие поздние приемы как представительские при соблюдении двух условий. Конечно, потребуются документы, подтверждающие понесенные на поздний ужин расходы. О каких именно документах может идти речь, я расскажу дальше в ходе семинара.

Более того, необходимо, чтобы мероприятие носило официальный характер. Что именно можно обозначить таким понятием, в Налоговом кодексе РФ не определено. Я приведу пример, который показывает, каким образом можно отличить официальный характер мероприятия от неофициального. Представим, что на улице случайно встретились два бывших одноклассника и решили вместе посидеть в кафе. В ходе разговора оказалось, что один из них руководит компанией. Он пожаловался однокласснику, что его компания судится с налоговой инспекцией и ищет толковых юристов. Другой одноклассник заявил, что он как раз работает в адвокатской палате. Были намечены предварительные договоренности. Фактически, разговор двух старых знакомых перерос в переговоры.

Что сделать, чтобы подобный обед в кафе можно было списать на представительские расходы? Самое важное как раз заключается в том, как бухгалтер оформит расходы. Главное, чтобы директор хотя бы догадался взять в кафе чек.

Что нельзя считать представительскими расходами на официальный прием

В пункте 2 статьи 264 НК РФ сказано, что к представительским расходам не относятся затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

С профилактикой и лечением, мне кажется, и так понятно. Мало кому вздумается пытаться списать это на представительские расходы. А вот по развлечению и отдыху часто возникают споры. Очень тонкая грань в отграничении делового ужина в ресторане от отдыха.

Разберем ситуацию. Компания, которая организует для контрагентов какое-то мероприятие, арендует банкетный зал, приглашает музыкантов. Каждый из расходов – на питание, аренду, оплату работы официантов и артистов – надо проанализировать по первичным документам и решить, есть ли возможность рассматривать их как представительские. Сразу скажу, что расходы на артистов налоговая инспекция точно снимет из представительских. Под вопросом обычно украшения для зала: шарики, ленты, цветы. Иногда помогают компании-организаторы мероприятий. Можно попросить их не выделять в «первичке» отдельно выступление артистов и декор.

Вероятнее всего, не получится списать как представительские расходы продукты питания для сотрудников контрагентов, которые ждут в офисе компании подписания документов. Тем, кто приехал от имени контрагента с документами часто предлагают чай, кофе, печенье. В письме от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/327 Минфин России высказался о том, что затраты на такое обслуживание контрагентов не относятся к представительским. Правда, как подчеркнули чиновники, НДС при этом не возникает.

Но из такой ситуации есть выход. Ведь к другим видам расходов чиновники затраты на те же чай и конфеты для контрагентов, ожидающих документы, отнести не запрещают. Например, есть всеми любимый подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ – «другие расходы, связанные с производством и реализацией». Конечно, чиновники Минфина не пропагандируют относить к ним затраты, о которых мы говорим. Но тем не менее, надо иметь такую возможность в виду.

Расходы на обслуживание

Мы обговорили, что такое официальный прием. Теперь разберем, что подразумевается под обслуживанием представителей других компаний и участников заседания совета директоров. Именно этот момент вызывает больше всего дискуссий, потому что само по себе понятие «обслуживание» очень многогранно. Налоговики, Минфин и судьи вкладывают в него зачастую разные смыслы.

Есть судебные решения, из которых можно сделать вывод, что под обслуживанием понимается и оплата проезда, обеспечение жильем человека, который приехал на мероприятие из другого города. То есть расходы на гостиницу и транспорт для сотрудников контрагента ли тех, что прибыли на заседание совета директоров можно отнести к представительским. Для примера можно посмотреть постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 марта 2007 г. № Ф04-9370/2006(30552-А81-27), ФАС Поволжского округа от 16 марта 2006 г. № А72-5629/05-6/435.

  Другое мнение высказывает налоговая служба и Министерство финансов. Расходы на проживание в гостинице, стоимость авиационных и железнодорожных билетов, визовая поддержка для сотрудников иностранной компании – не подпадают под представительские расходы. На эту тему высказалось московское УФНС в письмах от 12 апреля 2007 г. № 20-12/034115 и от 14 июля 2006 г. № 28-11/62271. А Минфин России выпустил письмо от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/235.

Компания сама для себя должна оценить налоговые риски по такому роду расходам. Возможно, если затраты на такие уж и большие, то действительно легче списать их на счет 91 и не мучаться.

Документальное оформление

Мы подошли, наконец, к документальному оформлению представительских расходов. Как такового, перечня документов для подтверждения представительских расходов в Налоговом кодексе РФ нет. Необязательно все документы, которые я назову, необходимо составлять. Я старалась составить список так, чтобы предусмотреть большинство из возможных претензий налоговиков к представительским расходам.

Условно оформление документов можно разделить на три этапа. Первый – это общие документы. Второе — документы, связанные с конкретным мероприятием. Третий — те, что подтверждают фактическое расходование денежных средств. Расскажу о них по порядку.

Первый этап – это закрепление порядка отражения представительских расходов в учетной политике и составление их сметы на отчетный год. В смете достаточно прописать, какую предельную сумму компания может потратить за год на представительские расходы. Эта цифра должна соотноситься с выручкой компании в разумных пределах. Понятно, что если за год компания получила 10 млн рублей, а выделяет на представительские расходы 1 млн, у проверяющих это может вызвать вопросы.

ВОПРОС ИЗ ЗАЛА – А как нужно утверждать смету для представительских расходов?

— Обязательно. Протоколом общего собрания учредителей или акционеров. Это предусмотрено статьей 33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ и статьей 48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ.

После утверждения сметы готовятся организационно-распорядительные документы, которые должен подписать руководитель компании. Фактически, это приказ о представительских расходах на год (образец см. на стр. XXX). В нем могут быть отражены:

• перечень сотрудников, которые имеют право получать под отчет средства на представительские расходы;

• порядок выдачи подотчетных сумм на такие расходы;

• порядок расходования подотчетных средств;

• документальное оформление и порядок списания подотчетных сумм;

• нормы отдельных видов представительских расходов.

Часто путают подотчетные суммы на командировки и представительские расходы. Если по командировочным расходам сотруднику надо отчитаться в течение трех дней после возвращения, то для представительских расходов срок может быть совершенно другой. Отчитаться по ним надо в течение трех дней по истечении срока, на который выдан подотчетные средства.

На втором этапе оформления представительских мероприятий готовятся следующие документы:

• приказ руководителя о назначении ответственного за проведение переговоров;

• приказ о направлении приглашения на встречу;

• программа встречи с датой, местом, сроком проведения и количеством приглашенных участников со стороны компании и контрагентов. В этом документе можно даже поименно назвать участников.

И, наконец, третий этап предусматривает оформление отчета о проведении мероприятия, отчета по расходам по нему и авансового отчета с оправдательными документами.

 ###Рекомендация лектора###

Как правильно вести бухучет представительских расходов

В бухгалтерском учете представительские расходы принимаются к учету в полном объеме и отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н). Принимая к учету эти расходы, бухгалтер отражает их по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим списание их на счет 20 «Основное производство» или отнесением на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». Это зависит от того, какой способ списания управленческих расходов закреплен в учетной политике. Если же компания занимается торговлей, то затраты собираются на счете 44 «Расходы на продажу».

###ОБРАЗЕЦ###

Примерная форма приказа по компании о представительских расходах

ООО «Лучшая компания»                                                              От 11.01.2011 г.

г. Москва

                                                    Приказ № 4

                           О представительских расходах на 2011 год

Приказываю:

1. Установить на 2011 год следующие нормы расходования средств на представительские расходы:

Вид представительских расходов	Расходы на одного человека в день, руб.
Проведение официального приема (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие)	До 2500
Транспортное обслуживание	До 1500
Буфетное обслуживание во время переговоров
Оплата услуг приглашенного переводчика из расчета 1 переводчик на 5 человек (в час)	До 1000

2. Назначить ответственным за расходованием средств на представительские расходы, правильное и своевременное оформление связанных с ними документов заместителя генерального директора Иванюшкину Е.О.

3. Представлять отчет о приеме каждой делегации в течение трех рабочих дней после окончания приема.

Генеральный директор

ООО «Лучшая компания»                        Петров                            Петров И.И.

М.П.

Семинар для бухгалтера,
№2 2011

Конспект подготовила Марина КОСНОВА

Представительские расходы — расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Комментарий

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) предусматривает, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Тем же пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ устанавливается, что порядок признания представительских расходов определен в пункте 2 ст. 264 НК РФ.

Пункт 2 ст. 264 НК РФ более подробно определяет, что входит в состав представительских расходов, а также устанавливает норматив для их признания.

Представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. 

Пример

По итогам 1-го полугодия сумма расходов на оплату труда составила 100 млн. рублей.

Соответственно, норматив представительских расходов 4 млн. рублей.

Если фактические суммы представительских расходов превышают 4 млн. рублей, то сумма превышения не признается расходом по налогу на прибыль.

Так, если представительские расходы за 1-е полугодие составили 5 млн. рублей, то организация вправе признать только 4 млн. представительских расходов.

Состав представительских расходов следующий (п. 2 ст. 264 НК РФ):

Расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. 

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Иногда споры возникают по поводу возможности отнесения на расходы затрат на приобретение алкогольных напитков. Минфин РФ в письме Минфина РФ от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176 указывает, что расходы на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков, могут признаваться представительскими расходами. Есть и судебные решения в пользу налогоплательщиков по этому вопросу (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2013 по делу N А55-14189/2012, Постановление ФАС Уральского округа от 10.11.2010 N Ф09-7088/10-С2 по делу N А60-2408/2010-С6, Постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2009 по делу N А48-2871/08-18, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 по делу N А56-15358/2007).

Дата признания

Датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Документальное подтверждение представительских расходов 

НК РФ не устанавливает особого порядка документирования представительских расходов. В то же время, эти расходы изначально конфликтны, так как в их составе, прежде всего, продукты питания, алкогольные и безалкогольные напитки. Соответственно, состав подтверждающих документов должен подтверждать тот факт, что расходы связаны с официальным приемом других организаций или заседания совета директоров (иного руководящего органа).

Обычно, комплект подтверждающих представительские расходы документов состоит из:

Отчет о представительских расходах — в отчете указывется цель проведенного мероприятия, достигнутые результаты (если есть);

Авансовый отчет

Первичные документы, подтверждающие затраты (счета организаций общественного питания; чеки ККМ; договора на оказание транспортных услуг, услуг переводчика, акты выполненных работ, счета-фактуры, платежные документы).

До 2015 года налоговые органы требовали для подтверждения расходов дополнительно программу мероприятия, смету представительских расходов. Но с 2015 года разъяснениями Минфина РФ и ФНС РФ эти документы были признаны необязательными (Письмо ФНС России от 08.05.2014 N ГД-4-3/8852 «О документальном подтверждении представительских расходов», Письмо Минфина РФ от 10 апреля 2014 года № 03-03-РЗ/16288 «О подтверждении представительских расходов»).

НДС по представительским расходам

Особенность вычета НДС по представительским расходам в том, что к вычету можно принять только НДС, в пределах норматива для признания по налогу на прибыль. Если часть представительских расходов превышает норматив по налогу на прибыль, то с суммы превышения таких расходов НДС к вычету не принимается (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Учет представительских расходов: все официально

На условиях указанного выше примера, когда организация понесла 5 млн. представительских расходов, а норматив по налогу на прибыль 4 млн. рублей, НДС к вычету может быть принят с 4 млн. рублей таких расходов.

Дополнительно

Какими документами подтверждаются представительские расходы?

Можно ли затраты на алкоголь учесть как представительские расходы?

Расход

Представительские расходы организации

Любая коммерческая организация с целью расширения взаимовыгодного сотрудничества со своими контрагентами и заключения новых хозяйственных договоров осуществляет расходы, связанные с приемом и обслуживанием представителей собственной и других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах, т.е. осуществляет представительские расходы.

В состав представительских включаются также расходы организации по приему и обслуживанию участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или другого аналогичного органа организации.

Нормы бухгалтерского законодательства не содержат понятия «представительские расходы».

Таким образом, в настоящее время организациям следует руководствоваться перечнем представительских расходов, приведенным в ст.264 НК РФ.

К представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, буфетным обслуживанием во время переговоров, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Проводиться подобные мероприятия (официальный обед, ужин и пр.) могут либо непосредственно в самой организации, либо с выездом на предприятие общественного питания, либо с этой целью организуется командировка работника в другую организацию, и т.д.

Оформление первичных документов

Как любая другая хозяйственная операция, проведение представительских мероприятий в соответствии со ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) должно оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов.

Документальное оформление представительских расходов состоит из нескольких этапов:

1. оформление так называемых подготовительных документов;
2. оформление уточняющих (конкретизирующих) документов;
3. оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.

Представительские расходы — это планируемые и целевые расходы.

На первом этапе в организации составляется и протоколом общего собрания учредителей (акционеров) утверждается смета представительских расходов на отчетный год.

На этом же этапе целесообразно издать внутренние организационно-распорядительные документы (например, приказы руководителя организации), регламентирующие:

• перечень официальных лиц организации, имеющих право участвовать в переговорах, а следовательно, получать под отчет средства на представительские расходы;
• порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы;
• порядок расходования средств на представительские расходы;
• документальное оформление представительских расходов;
• порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств на представительские расходы;
• нормирование отдельных видов представительских расходов.

На втором этапе составляются внутренние оправдательные документы, непосредственно связанные с проведением конкретного представительского мероприятия. К таким документам, на наш взгляд, можно отнести:

• приказ руководителя о назначении ответственного за проведение официального мероприятия;
• приказ о направлении приглашения на деловую встречу, который должен содержать цель прибытия представителей сторонней организации;
• программа проведения деловой встречи с указанием даты, места и сроков проведения деловой встречи, ФИО участников со стороны организации и со стороны приглашенных и их должностей, утвержденной сметы представительских расходов.

На третьем этапе ответственным лицом оформляются и представляются в бухгалтерию организации документы, подтверждающие фактическое расходование денежных средств на проведенное мероприятие:

• отчет о расходах на проведение деловой встречи;
• авансовый отчет с приложенными документами, подтверждающими произведенные расходы.

Такими документами являются: счета предприятий общественного питания, товарные чеки, чеки ККМ, документы об оплате транспортных расходов, документы об оплате услуг переводчика и т.д.

Все первичные документы должны соответствовать требованиям п.2 ст.9 Закона N 129-ФЗ.

Бухгалтерский учет

Как было указано выше, документы, регулирующие порядок организации и ведения бухгалтерского учета в организации, не содержат понятия «представительские расходы».

Но если понесенные организацией затраты по своему характеру можно отнести к представительским, то к ним применимы общие правила признания затрат расходами (п.2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99).

При формировании себестоимости продукции (работ, услуг) представительские расходы согласно п.п.5 и 7 ПБУ 10/99 учитываются в качестве коммерческих (управленческих) в составе расходов по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете представительские расходы не нормируются, т.е. в полном объеме включаются в состав затрат.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) представительские расходы отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами разд.VI «Расчеты», например 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и т.д.

Налогообложение Налог на прибыль организаций

При исчислении налога на прибыль расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты организации, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ).

Согласно пп.22 п.1 ст.264 НК РФ в числе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются и представительские расходы при условии соответствия их критериям, перечисленным выше.

Порядок включения затрат, произведенных организацией на прием и обслуживание лиц, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, в состав представительских расходов определен п.2 ст.264 НК РФ. Положения этого пункта применяются к официальным лицам организации, представителям организаций-контрагентов и организаций — потенциальных партнеров, участникам, прибывшим на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации.

К представительским относятся расходы организации на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), транспортное обеспечение доставки принимаемых лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время представительских мероприятий.

Не относятся к представительским расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы организации принимаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

«Сверхнормативные» суммы представительских расходов согласно п.42 ст.270 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В том случае, если организация определяет доходы и расходы методом начисления, ее представительские расходы относятся к косвенным расходам, которые в полной сумме включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода (п.1 ст.318 НК РФ).

Следует отметить, что база при исчислении предельного размера представительских расходов, учитываемых в целях налогообложения (сумма расходов на оплату труда), считается нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п.7 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, включаемым в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Так как представительские расходы согласно п.2 ст.264 НК РФ учитываются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Налоговые вычеты производятся организацией — покупателем товаров (работ, услуг) при принятии их на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и документов, подтверждающих факт уплаты налога при наличии соответствующих первичных документов (п.1 ст.172 НК РФ).

Следует иметь в виду, что в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (п.4 ст.168 НК РФ).

При отсутствии счета-фактуры НДС к вычету не принимается. При этом выделенная отдельной строкой в расчетных документах сумма НДС не может быть включена и в расходы при исчислении налога на прибыль (п.1 ст.170 НК РФ). Если в первичных учетных и расчетных документах сумма НДС не выделена, то расчетным путем она не выделяется.

Пример. Торговая организация в 2003 г. с целью поддержания дальнейшего сотрудничества с организациями-покупателями провела два официальных приема.

В I квартале 2003 г. организован официальный ужин в загородном ресторане, сумма счета — 9000 руб. (в том числе НДС — 1500 руб.). Для доставки гостей туда и обратно организация воспользовалась услугами автотранспортного предприятия, стоимость услуг — 1200 руб. (в том числе НДС — 200 руб.).

Счета оплачены организацией в безналичной форме, счета-фактуры и акты выполненных работ от поставщиков услуг получены, услуги оказаны.

В III квартале 2003 г. менеджер по закупкам был направлен в командировку в другой город с целью установления контактов с новым поставщиком. Программа командировки содержит всю необходимую информацию для признания затрат представительскими расходами и утверждена приказом директора организации.

Работнику выданы из кассы денежные средства, которые были израсходованы им вместе с представителем потенциального поставщика в ходе банкета, что подтверждено счетом ресторана на сумму 1000 руб. (НДС не выделен) и чеком ККМ.

В IV квартале 2003 г. в собственном офисе был организован второй прием. Для этого приобретены в магазине продукты питания, алкоголь на общую сумму 7000 руб., а затем ответственным лицом представлен в бухгалтерию авансовый отчет на эту сумму, предварительно выданную из кассы, к которому приложены чеки ККМ (НДС не выделен, счет-фактура отсутствует).

Расходы на оплату труда в организации за 2003 г. составили:

в I квартале — 80 000 руб.;

во II квартале — 85 000 руб.;

в III квартале — 85 000 руб.;

в IV квартале -100 000 руб.

Налоговый период по НДС — квартал.

Регистр-расчет суммы представительских расходов, учитываемых для целей налогообложения за январь — декабрь 2003 г.

(руб.)

Отчетный период	Сумма представи- тельских расходов (без НДС)	Сумма расходов на оплату труда	Норматив представи- тельских расходов (гр. 3 х 4%)	Сумма представи- тельских расходов, включаемых в состав прочих расходов, нарастающим итогом	Сумма представи- тельских расходов, включаемых в состав прочих расходов в текущем квартале
1	2	3	4	5	6
I квартал	8 500	80 000	3 200	3 200	3 200
Полугодие	8 500	165 000	6 600	6 600	3 400
9 месяцев	9 500	250 000	10 000	9 500	2 900
Год	16 500	350 000	140 000	14 000	4 500

По итогам 2003 г. организация сможет включить в состав прочих расходов только 14 000 руб., а 2500 руб. не будут учтены при налогообложении прибыли.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.

В I квартале 2003 г.:

Дебет 44 Кредит 60

• 7500 руб. — отражены расходы на проведение официального ужина с представителями покупателя;

Дебет 19 Кредит 60

• 1500 руб. — отражена сумма НДС по расходам на проведение ужина;

Дебет 60 Кредит 51

• 9000 руб.
  

  Представительские расходы — учет и проводки

  — оплачен счет ресторана;

Дебет 44 Кредит 60

• 1000 руб. — отражены расходы на транспортное обслуживание представителей покупателя;

Дебет 19 Кредит 60

• 200 руб. — отражена сумма НДС на транспортное обслуживание представителей покупателя;

Дебет 60 Кредит 51

• 1200 руб. — оплачены услуги транспортной организации;

Дебет 68 Кредит 19

• 640 руб. — принята к вычету сумма НДС по представительским расходам в пределах нормы <*>.

Во II квартале 2003 г.:

Дебет 68 Кредит 19

• 680 руб. — принята к вычету сумма НДС в пределах норматива <**>.

В III квартале 2003 г.:

Дебет 71 Кредит 50

• 1000 руб. — выданы денежные средства из кассы на проведение банкета с представителем потенциального поставщика;

Дебет 44 Кредит 71

• 1000 руб. — отражены представительские расходы на проведение банкета;

Дебет 68 Кредит 19

• 380 руб. — принята к вычету сумма НДС в пределах норматива <***>.

В IV квартале 2003 г.:

Дебет 71 Кредит 50

• 7000 руб. — выданы денежные средства из кассы на проведение официального приема;

Дебет 44 Кредит 71

• 7000 руб. — отражены расходы на проведение официального приема в составе представительских расходов.

<*> Норматив расходов за I квартал — 3200 руб. (80 000 руб. х 0,04). Общая сумма представительских расходов за I квартал без НДС — 8500 руб.

Сумма НДС, подлежащая вычету, рассчитывается следующим образом:

3200 руб.: 8500 руб. х 1700 руб. = 640 руб.

<**> Норматив расходов за полугодие — 6600 руб. Общая сумма расходов за полугодие без НДС — 8500 руб.

Сумма НДС, подлежащая вычету, рассчитывается следующим образом:

6600 руб.: 8500 руб. х 1700 руб. — 640 руб. = 680 руб.

<***> Норматив расходов за 9 месяцев — 10 000 руб. Общая сумма расходов за 9 месяцев без НДС — 9500 руб. Поскольку фактически приведенные расходы меньше норматива, организация имеет право на вычет всей суммы НДС:

1700 руб. — 640 руб. — 680 руб. = 380 руб.

И.Кирюшина

АКДИ «Экономика и жизнь»

Представительские расходы. Как избежать ошибок при их отражении?

Финансово-хозяйственная жизнь бюджетных учреждений невозможна без осуществления представительских расходов. Обсуждение возможного договора с потенциальными партнерами во время делового обеда, угощение принимаемых делегаций чаем, кофе, конфетами — все эти приемы позволяют повысить эффективность проводимых переговоров. Как правильно отразить представительские расходы в бухгалтерском и налоговом учете и избежать нареканий со стороны контролирующих органов? Ответ на этот вопрос вы узнаете из нашей статьи.

Представительские расходы: определяем понятие

Чтобы избежать ошибок при отражении представительских расходов, следует четко представлять, какие затраты можно отнести на данную расходную статью.

Представительские расходы — это какие расходы?

Актуальность определения этого понятия во многом обусловлена и тем, что руководители вкладывают в него гораздо больший смысл, чем это предполагает действующее законодательство.

Начнем с того, что определения представительских расходов в бюджетном законодательстве нет, поэтому обратимся за соответствующими разъяснениями к Налоговому кодексу.

Подпункт 22 п. 1 ст. 264 НК РФ относит к представительским расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления и поддержания сотрудничества.

Примечание. К представительским налоговое законодательство относит расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

Однако более полное и подробное определение дает п. 2 ст. 264 НК РФ: здесь к представительским относятся расходы организации на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Также п. 2 ст. 264 НК РФ приводит, насколько это возможно, подробный перечень расходов, относящихся к представительским:

• расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
• транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, во время проведения представительских мероприятий.

Однако ситуации, возникающие в реальной жизни, зачастую не регламентированы нормами НК РФ. Какие еще расходы можно отнести к категории представительских? Ответ на поставленный вопрос постараемся извлечь из разъяснений главного финансового ведомства:

• расходы на переговоры не только с существующими клиентами, но и с потенциальными (Письмо Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759);
• расходы на переговоры не только с юридическими, но и с физическими лицами, в том случае, когда последние являются потенциальными клиентами организации (Письмо Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351);
• расходы на переговоры с физическими лицами — клиентами организации, в том числе в неофициальной обстановке (во время завтраков, обедов и иных аналогичных мероприятий) (Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-06/2/64);
• расходы на организацию официальной встречи с клиентами в части расходов на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков (Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176). По мнению Минфина, расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении переговоров (сделок). При этом ст. 5 ГК РФ признает обычаем делового оборота сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет. Аналогичная позиция представлена и в более поздних разъяснениях Минфина России (Письмо от 26.03.2010 N 03-03-06/2/59).

Также Минфин говорит о том, какие расходы нельзя учесть как представительские:

• расходы на оплату проживания участников иностранной делегации (не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, так как данный вид расходов не предусмотрен п.

  2 ст. 264 НК РФ) (Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235);

• затраты на проживание в гостинице официальных лиц — деловых иностранных партнеров, которые приехали на официальную встречу в целях установления и поддержания долгосрочного сотрудничества (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115);
• расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний (Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176);
• расходы на приобретение призов, изготовление дипломов, оформление зала (п. 2 ст. 264 НК РФ не предусмотрены и, следовательно, не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли) (Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176).

Представительские расходы: подтверждаем документально

Все расходы как в налоговом, так и в бухгалтерском учете в обязательном порядке должны быть подтверждены документально. Каких документов достаточно будет для подтверждения? Мнение специалистов Минфина России о составе документов, подтверждающих представительские расходы, содержится в Письме от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26. Согласно положениям указанного Письма такими документами признаются:

• приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
• смета представительских расходов;
• первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
• отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются цель представительских мероприятий, результаты их проведения и иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели.

Смета расходов должна включать в себя:

• время и место проведения мероприятий;
• состав участников мероприятий;
• величину расходов на прием и обслуживание делегаций.

После осуществления всех предусмотренных сметой расходов составляется отчет, в котором указываются все произведенные представительские расходы, а также цель, результаты, дата и место проведения представительских мероприятий, их программа. При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

Если товары (услуги) на представительские цели приобретены подотчетным лицом, то подтверждающими являются первичные документы, выданные соответствующими организациями указанному подотчетному лицу. Например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и т.д., а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.

При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских расходов будет служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами.

Стоит отметить, что, по мнению судебных органов, наличие сметы для подтверждения таких расходов не обязательно (Постановление ФАС СЗО от 14.01.2008 по делу N А56-338/2007).

После осуществления представительских расходов налогоплательщик также составляет акт об их осуществлении, утверждаемый руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.

Если же подтверждающие документы отсутствуют или не оформлены соответствующим образом, осуществленные расходы представительскими не признаются. Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26. Поддерживают специалистов Минфина и судебные органы.

Так, в Постановлении ФАС УО от 24.03.2005 N Ф09-971/05-АК рассмотрена кассационная жалоба налогоплательщика на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о неправомерности решения налогового органа. Судами сделан вывод, что осуществленные налогоплательщиком расходы на прием и обслуживание иностранной делегации нельзя считать представительскими, так как подтверждающие произведенные расходы документы не оформлены в соответствии с порядком, установленным законодательством РФ.

Представительские расходы: определяем размер

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

В соответствии с гл. 25 НК РФ перечень расходов, относимых к оплате труда, определен в ст. 255 НК РФ. Стоит отметить, что, в отличие от Инструкции N 148н <1>, перечень расходов на оплату труда в ст. 255 НК РФ гораздо шире.

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

Для расчета предельного размера представительских расходов надо брать начисленную сумму расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

На основании п. 7 ст. 274, ст. 315 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Следовательно, в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда в целях обложения налогом на прибыль увеличится. Значит, будет изменяться и предельный размер представительских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения.

Из всего сказанного можно сделать вывод: сверхнормативные представительские расходы, которые не были признаны бюджетным учреждением при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчетных периодах текущего календарного года (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Для справки. В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетным — I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Пример 1. В федеральный научно-исследовательский институт с 12 по 16 марта 2010 г. для проведения конференции с целью обмена опытом приглашена делегация из Германии, состоящая из 12 человек. Оплата приема и обслуживания иностранной делегации произведена за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, не облагаемых НДС. Общая сумма расходов составила 32 175 руб., в том числе:

• официальный прием в ресторане (12 чел. иностранной делегации + 3 чел. принимающей стороны) — 7800 руб.;
• заключение договора с высшим образовательным учреждением на оказание услуг переводчиков (3 чел.) — 6000 руб.;
• буфетное обслуживание иностранной делегации во время конференции (12 чел. + 3 переводчика) — 1875 руб.;
• заключение договора на транспортное обслуживание делегации — 15 000 руб.;
• посещение иностранной делегацией драматического театра — 1500 руб.

Фонд оплаты труда за 3 месяца 2010 г. (январь — март) в федеральном научно-исследовательском институте составит 700 000 руб.

Исходя из положений ст. 264 НК РФ к представительским расходам федерального научно-исследовательского института будут отнесены официальный прием делегации, оплата услуг переводчиков, буфетное и транспортное обслуживание, то есть для целей налогообложения расходы на прием и обслуживание иностранной делегации будут учтены в сумме 30 675 руб. (7800 + 6000 + 1875 + 15 000). Расходы на посещение театра не будут учитываться в целях исчисления налога на прибыль, так как согласно п. 2 ст. 264 НК РФ они относятся к расходам на организацию развлечений, отдыха.

С учетом того, что произведенные расходы на прием и обслуживание иностранной делегации превышают установленные нормативы для исчисления налога на прибыль в сумме 28 000 руб. (700 000 руб. x 4%), в целях налогообложения представительские расходы будут приняты в пределах норматива. Сверхнормативные расходы в размере 2675 руб. (30 675 — 28 000), которые не были признаны федеральным научно-исследовательским институтом при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены в последующих отчетных периодах текущего календарного года.

Представительские расходы: отражаем в бухгалтерском учете

В соответствии с Письмом Минфина России от 05.02.2010 N 02-05-10/383 «О направлении Методических рекомендаций по применению классификации операций сектора государственного управления» учет представительских расходов и расходов протокольного характера согласно законодательству РФ, расходов, осуществляемых при приеме и обслуживании иностранных делегаций (на оплату найма жилого помещения, питания, проведения официальных приемов (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), буфетного обслуживания, мероприятий культурной программы, бытового обслуживания, услуг переводчиков, сувениров и памятных подарков, услуг залов официальных лиц и делегаций в аэропортах и на вокзалах, аренды помещений, транспортного обеспечения), осуществляется по статье 290 «Прочие расходы» КОСГУ.

Несмотря на специфический характер затрат, бухгалтерский учет представительских расходов довольно банален и сводится в основном к отражению операций по договорам возмездного оказания услуг и расчетам с подотчетными лицами.

Расходы на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц могут быть произведены как за наличный, так и за безналичный расчет.

Оплата представительских расходов наличными денежными средствами осуществляется путем выдачи денег в подотчет и отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами» и кредиту счета 201 04 610 «Выбытия из кассы». После осуществления представительских расходов принятие их к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов готовой продукции (работ, услуг)» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 208 00 000.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что оплата услуг транспортной организации и переводчиков в сумме 21 000 руб. произведена с лицевого счета федерального научно-исследовательского института. Остальные расходы на прием и обслуживание иностранной делегации на общую сумму 11 175 руб. оплачены за счет наличных денежных средств. Лицевой счет обслуживается в ОФК.

В бухгалтерском учете федерального научно-исследовательского института операции отразятся следующим образом:

————————————-T————T————T———-¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+————————————+————+————+———-+
¦Выданы под отчет денежные средства ¦2 208 18 560¦2 201 04 610¦ 11 175 ¦
¦на представительские расходы ¦ ¦ ¦ ¦
+————————————+————+————+———-+
¦Списаны расходы на прием и ¦ ¦ ¦ ¦
¦обслуживание иностранной делегации: ¦ ¦ ¦ ¦
¦- в части расходов, относимых на ¦2 106 04 340¦2 208 18 660¦ 9 675 ¦
¦себестоимость товаров, работ, услуг;¦(статья 290 ¦ ¦ ¦
¦ ¦КОСГУ) ¦ ¦ ¦
¦- за счет средств, остающихся после ¦2 401 01 130¦2 208 18 660¦ 1 500 ¦
¦уплаты налога на прибыль (расходы ¦(статья 290 ¦ ¦ ¦
¦на посещение театра) ¦КОСГУ) ¦ ¦ ¦
+————————————+————+————+———-+
¦Оказаны транспортные услуги и услуги¦2 106 04 340¦2 302 18 730¦ 21 000 ¦
¦переводчиков ¦ ¦ ¦ ¦
+————————————+————+————+———-+
¦Оплачены с лицевого счета расходы на¦2 302 18 830¦2 201 01 610¦ 21 000 ¦
¦прием и обслуживание иностранной ¦ ¦ ¦ ¦
¦делегации ¦ ¦ ¦ ¦
L————————————+————+————+————

А.Беляев

Эксперт журнала

«Бюджетные учреждения:

ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности»