Проблемы земельного налога

11.09.2020

Топ-подборка судебных решений для защиты от штрафов

Суть спора

Физлицо-предприниматель (далее – Истец) обратился в суд с иском к районной налоговой (далее – Ответчик) о признании недействующими и отмене четырех налоговых уведомлений-решений (далее – НУР) об увеличении денежного обязательства по земельному налогу вместе со штрафными санкциями.

Истец утверждает, что не имеет обязанности по уплате земельного налога, так как не оформлял вещные права на земельный участок под собственными нежилыми помещениями. По его мнению, такая обязанность возникает у владельца земельного участка, а его права еще не оформлены. Ответчик на основании того, что Истец владеет нежилым помещением, считает его плательщиком земельного налога с даты госрегистрации права собственности на такое имущество. Поэтому была проведена проверка Истца и составлено НУР о начислении земельного налога за каждый год нахождения земельного участка в пользовании (с даты регистрации права на недвижимое имущество, которое на нем расположено). Истец не согласился с этим и обратился в суд для защиты своих прав.

Первая и вторая судебные инстанции частично удовлетворили иск, признали противоправными и отменили три НУР о начислении земельного налога. Ответчик решил обратиться с кассационной жалобой в Верховный Суд.

Выводы суда

Верховный Суд поддержал решения судов первой и второй инстанций: признал противоправными и отменил три НУР об увеличении суммы денежного обязательства по земельному налогу. Однако в постановлении суд подтверждает, что владелец недвижимого имущества на земельном участке считается плательщиком земельного налога с даты возникновения вещного права на такое имущество. А фискальный орган обязан правильно рассчитать размер такого налога. Во внимание принимается точная площадь пользования (площадь под такими помещениями (их частями), которая делится пропорционально доле придомовой территории). Ответчик не смог доказать правомерность и алгоритм расчета доначисленных Истцу сумм налогового обязательства по земельному налогу, что и стало основанием для признания противоправными НУР (Постановление Верховного Суда от 18.06.19 г., ЕГРСР, рег. № 82447009).

Обязанность по взысканию платы за землю наступает у владельцев земельных участков и/или землепользователей со дня возникновения права собственности или пользования этими участками (п. 287.1 НК). Право собственности или пользования на земельный участок возникает с момента его регистрации в Государственном реестре вещных прав на недвижимое имущество (ст. 125, 126 ЗК). Вещные права возникают относительно сформированного объекта гражданских прав, которым может быть земельный участок. Для этого определяются его границы, целевое назначение, величина нормативной денежной оценки и другие данные, которые отражаются в Государственном земельном кадастре во время регистрации участка, присвоения ему кадастрового номера.

Поэтому при отсутствии правоустанавливающих документов обязанность декларирования земельного налога в отношении такого участка не возникает. Но это одна сторона медали. Использование земельных участков без надлежащего оформления прав является нарушением норм земельного законодательства. К тому же такое использование земли в нашем государстве является платным.

Поэтому и возникают споры с налоговиками, которые требуют платы даже за неоформленный надлежащим образом земельный участок. Они считают достаточным наличие на нем оформленного недвижимого имущества (его части). Собственник недвижимости в любом случае пользуется землей для обслуживания такого имущества. Даже если официально он не совершает действий по оформлению земли, он ею уже пользуется.

К сожалению, судебная практика подтверждает позицию налоговиков – наличие на земельном участке недвижимого имущества является основанием для уплаты владельцем земельного налога, даже до оформления вещных прав на земельный участок. Чаще всего суды принимают решения о признании законными вынесенных плательщикам НУР и начислении обязательств по земельному налогу

Но способ победы в суде есть. Остается задать вопрос об алгоритме расчета налоговиками размера такого налога. Ведь доказать правильность расчета нереально, поскольку для этого нужно знать, в частности, площадь земельного участка и нормативную денежную оценку. Площадь определяется при установлении границ, формировании земельного участка и закрепляется в сведениях Государственного земельного кадастра. Налоговики же берут приблизительную площадь участка, исходя из данных техпаспорта на здание (где площадь земельного участка приблизительная, не окончательная) или из данных инвентаризации, предоставленных местным отделом Госгеокадастра.

Итак, аргументом в споре о начислении налоговиками налога за земельный участок, который не оформлен надлежащим образом, могут быть сомнения в правомерности расчета и невозможность доказательства такого расчета. Только тогда есть шанс, что суд отменит вынесенные НУР.

ФИНАНСЫ, ДЕНЕЖНОЕ ОБРАЩЕНИЕ И КРЕДИТ

Д-р экон. наук Н. Б. Грибкова

ПРОБЛЕМЫ ЗЕМЕЛЬНОГО НАЛОГА В РОССИИ И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ

В статье рассматриваются современные проблемы определения налогооблагаемой базы, увеличения объема поступлений и совершенствования механизма администрирования земельного налога в России. Проанализирована ситуация с удельными поступлениями налога в разрезе субъектов Федерации. Автором предлагается ряд изменений налогового законодательства, нацеленных на повышение собираемости данного налога в масштабе государства.

Ключевые слова и словосочетания: земельный налог, имущественное налогообложение, местные бюджеты, кадастровая стоимость, налоговые льготы, налоговые ставки.

Земельный налог, являясь основным доходообразующим источником местных бюджетов развитых стран, в России на сегодняшний день недостаточно эффективен. Доходы местных бюджетов по данному налогу крайне низки. Только повсеместное налогообложение земли позволит повысить эффективность ее использования, направить инвесторов в наиболее производительные области экономики, способствовать урбанистическому планированию. Для реализации этой задачи необходимо осуществить ряд стратегических и тактических преобразований налогового законодательства.

В теории налогов земельному налогу всегда придавалось большое значение. Во второй половине XVIII в. физиократы Анн Робер Жак Тюрго и Франсуа Кенэ призывали к отмене всех существующих налогов, введению режима абсолютно свободной торговли и применению единственного налога на землю1. Их работы были критически проанализированы Адамом Смитом: «Налог на ренту, изменяющийся в зависимости от каждого изменения ренты или повышающийся и понижающийся в соответствии с улучшением или ухудшением обработки земли, рекомендуется как наиболее справедливый из всех налогов той школой французских писателей, которые называют себя экономистами. Все налоги, заявляют они, падают в конечном счете на земельную ренту и должны поэтому равномерно взиматься с того фонда, из какого они в конце концов выплачиваются. Без сомнения, справедливо, чтобы все налоги по возможности равномерно падали на тот фонд, из которого они, в конечном счете, должны быть уплачены. Но, не входя в утомительное обсуждение метафизических доводов, которыми они защищают свою весьма остроумную теорию, из последующего обзора с достаточной убедительностью выяснится, какие налоги падают, в конце концов, на земельную ренту и какие падают на

какой-либо другой источник». В свою очередь, отстаивая необходимость налога на землю, он писал: «При всех меняющихся состояниях общества, при развитии и упадке земледелия, при всех изменениях стоимости серебра и содержания благородных металлов в монете налог этого рода сам по себе и без всяких усилий со стороны правительства будет согласовываться с фактическим положением вещей и будет одинаково справедлив и равномерен при всех этих изменениях. Поэтому налог на землю гораздо более пригоден для установления в качестве постоянного и неизменного правила или так называемого основного закона государства, чем всякий иной налог, взимаемый всегда согласно фиксированной оценке»1.

Наиболее последовательно отстаивал земельный налог Генри Джордж в своей известной работе «Прогресс и бедность» (1879), где он впервые указал, что цена месторасположения или типа земельного участка формируется посредством государственных услуг, поэтому самым логичным источником государственных доходов должна стать экономическая рента с этих земельных объектов2. В это время в США сформировалось достаточно сильное движение в поддержку единого земельного налога — джорджизм3.

Широко известен весьма результативный опыт проведения масштабной реформы налогообложения земли правительством императора Мэйдзи в Японии в 1873 г. Интересно, что первоначально фермерам было приказано самим измерить свои участки земли, исчислить налоги и представить результаты местным налоговым чиновникам. К сожалению, даже в Японии это привело к тому, что фактически собранные налоги оказались намного меньше расчетных. Тогда правительству пришлось создать специальные структуры по оценке земли, исчислению и сбору указанного налога по ставке 3%. Внедрение налога сопровождалось даже восстаниями, поэтому в январе 1877 г. налоговая ставка была понижена с 3 до 2,5% и облегчены условия уплаты, что привело к полному успеху реформ только к 1880 г.

Интересно, что налог на землю в гораздо меньшей степени искажает экономические решения по сравнению с налогообложением имущества или налогами на прибыль и заработную плату. Действительно, все вышеперечисленные налоги снижают уровень экономической активности, в то время как налог на землю взимается независимо от результатов ее использования. Из-за весьма ограниченной эластичности предложения земли налог не может быть полностью передан потребителям и распределяется между ними и владельцами земли (рис. 1). Это заставляет владельцев земли проводить усовершенствования и повышать продуктивность земли, строить на ней доходные объекты, т. е. так или иначе они стремятся перевести участки в категорию более высокой премиальности.

1 Smith A. The Wealth of Nations. — URL: http://www.marxists.org/reference/archive/smith-adam/works/wealth-of-nations/

Применение земельного налога резко снижает количество неиспользуемых земельных участков. Так, в городе Харрисберг (Пенсильвания, США) налог на свободные земельные участки в 1975 г. был установлен в 6 раз выше, чем на застроенные, что позволило к 1982 г. сократить количество пустующих участков с 4 200 до менее чем 5001.

Рис. 1. Налоговый механизм при неэластичном предложении

Как представлено на рис. 1, для высоколиквидных и низколиквидных земель в налоговой политике могут применяться налоговые механизмы стимулирования развития последних за счет перенесения налоговой нагрузки на собственников высоколиквидных, изымая дополнительную ренту за преми-альность земельного участка.

Современные ученые особо подчеркивают эффективность применения данного налога в условиях необходимости обеспечения экономического роста, указывают на то, что он не искажает экономические механизмы2. Нобелевский лауреат Уильям Викри полагает, что удаление практически всех налогов на предприятие, включая налоги на собственность при ее улучшении, за исключением только налогов, отражающих предельные социальные издержки коммунального обслуживания, и замена их налогами на землю существенно улучшат экономическую эффективность ее использования3. О четкой корре-

2 Cm.: McCluskey W. J., Franzsen R. C. D. Land Value Taxation: An Applied Analysis. — Ashgate Publishing, Ltd., 2005. — P. 4.

3 Cm.: Vickrey W. The Corporate Income Tax in the U. S. // Tax System. — Vol. 73. — 1996. — Tax Notes 597, 603.

ляции между применением налогов на землю и большей эффективностью рынка пишет, например, Джеффри Смит1. В предложениях по реформированию австралийской налоговой системы прямо сказано, что «в отличие от труда и капитала, земля не может переместиться, чтобы избежать налога»2.

Уинстон Черчиль в своей речи в парламенте 4 мая 1909 г. четко показал преимущества налога на землю по сравнению с налогом на акции: «Объектом налогообложения по земельному налогу является прирост стоимости земли. Возникает вопрос, почему же не взимать налог с прироста стоимости пакета акций. Когда я покупаю землю, стоимость ее возрастает. Если я покупаю акции, то их стоимость возрастает. Однако две эти операции различны. В первом случае при спекуляциях на приросте стоимости земли, который является полностью стерильным процессом, происходит простое удержание востребованного обществом товара. Во втором, портфельный инвестор не изымает у общества предмет коллективного спроса. Одна операция ограничивает торговлю, так как предложение земли неэластично, и вступает в конфликт с интересами общества. Другая — является частью обычного здорового процесса, с помощью которого моровой экономический завод получает вливания и из года в год успешно и заметно растет»3.

Интересно, что именно земельный налог рекомендовали внедрять первому Президенту СССР Михаилу Горбачеву известные американские экономисты во главе с Николасом Тиденманом в ноябре 1990 г.

Помимо России налогообложение земли в настоящее время осуществляется в таких странах, как Дания, Эстония, Сингапур и Тайвань. Также оно применяется в различных штатах США, Австралии, Мексике и в Гонконге. В остальных странах действует налог на недвижимость или имущество, в налоговую базу которого включается помимо земельных участков стоимость стоящих на ней объектов недвижимого имущества и неотделимых улучшений.

В отличие, например, от имущественных налогов земельный налог немобилен и относительно прост в установлении и собираемости, так как объект налогообложения ограничен фактическим ресурсом, а величина и параметры его меняются достаточно медленно. Само по себе налогообложение земли существенно не влияет на перераспределение богатства и не является объективным индикатором его налогоемкости.

По своей природе земельный налог является экономически нейтральным, так как не влияет на время начала использования земель и, соответственно, не является безвозвратными потерями для экономического субъекта и не формирует побочных эффектов при его введении. В отличие от налога на имущество земельный налог переносит бремя с индивидуально созданной стоимости на коллективную стоимость, что повышает заинтересованность налогоплательщиков в уплате данного налога и справедливость перераспределения национального богатства.

2 Australia’s Future Tax System (Report). — URL: http://www.taxreview.treasury.gov.au.

3 Winston Churchill’s Speech in the House of Commons, 4 May 1909, in response to Mr. A. J. Balfour, Leader of the Opposition.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Несмотря на то, что поступления земельного налога в местные бюджеты растут год от года: в 2009 г. — 95 млрд рублей, в 2010 г. — 115 млрд рублей, в 2011 г. — 122 млрд рублей, в 2012 г. — 142 млрд рублей — анализ ситуации по собираемости земельного налога на 1 сентября 2013 г. показывает, что земельный налог составляет менее 1% доходов консолидированного бюджета страны. Причем поступления земельного налога по двадцати первым по собираемости данного налога субъектам РФ составляют порядка 70% от всех поступлений в разрезе регионов (рис. 2).

■ город Москва

■ Московская область

■ Республика Татарстан

■ Ростовская область

■ Свердловская область

■ Самарская область

■ город Санкт-Петербург

■ Пермский край

■ Челябинская область

■ Краснодарский край

■ Кемеровская область

■ Новосибирская область

■ Нижегородская область

■ Белгородская область

■ Приморский край

■ Иркутская область

■ Липецкая область

■ Ярославская область

■ Ленинградская область

■ Саратовская область

■ Все остальные субьекты

Рис. 2. Доля субъектов Российской Федерации в общем объеме поступления земельного налога (по данным ФНС России за 8 месяцев 2013 г.)

Общая сумма начисленного в 2012 г. налога равна 144,8 млрд рублей, а на 1 сентября 2013 г. — 124,7 млрд рублей, что составляет в среднем 890,7 рубля на жителя России, 7,46 рубля за квадратный километр территории Российской Федерации в целом, около 30 рублей за квадратный километр пригодной для проживания территории и 580 рублей за квадратный километр земель населенных пунктов1 (табл. 1 и 2). Показательно низко это соотношение в Моск-

1 Рассчитано по данным Федеральной налоговой службы РФ. Форма № 1-НМ. Официальный сайт ФНС РФ. — URL: http://www.nalog.ru

ве — 5 400 рублей за квадратный километр на человека и 1 132 рубля — после расширения города. В среднем налогоплательщик — физическое лицо платит налог на землю в сумме 624 рубля в год, а организации — 209 853 рубля в год1.

Т а б л и ц а 1

Доля поступлений земельного налога по отношению к площади территории субъекта Федерации*

Название субъекта РФ Место по доле сбора земельного налога на 2 км2 Доля земельного налога к площади субъекта, руб./км2 Справочно площадь территории субъекта, км2 Поступило земельного налога -всего, тыс. ру6.

Москва 1 5 400,54 2 511 13 560 748

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Санкт-Петербург 2 3 099,03 1 399 4 335 541

Московская область 3 260,26 44 379 11 549 952

Белгородская область 4 95,29 27 134 2 585 693

Липецкая область 5 88,49 24 047 2 128 015

Республика Татарстан 6 83,69 67 847 5 678 346

Самарская область 7 82,27 53 565 4 406 947

Владимирская область 8 58,99 29 084 1 715 764

Ярославская область 9 55,46 36 177 2 006 299

Краснодарский край 10 55,33 75 485 4 176 849

Ростовская область 11 53,05 100 967 5 356 442

Курская область 12 51,77 29 997 1 552 814

Калининградская область 13 51,62 15 125 780 776

Челябинская область 14 48,51 88 529 4 294 625

Кемеровская область 15 43,43 95 725 4 156 941

Ивановская область 16 41,67 21 437 893 317

Тульская область 17 39,23 25 679 1 007 465

Калужская область 18 36,65 29 777 1 091 248

Кабардино-Балкарская Республика 19 35,79 12 470 446 257

Нижегородская область 20 35,33 76 624 2 707 179

Республика Калмыкия 64 1,72 74 731 128 218

Сахалинская область 65 1,34 87 101 116 352

Республика Бурятия 66 1,27 351334 444 832

Забайкальский край 67 1,22 431 892 527 356

Архангельская область 68 1,01 589 913 598 170

Республика Карелия 69 1,01 180 520 181 710

Республика Алтай 70 0,96 92 903 89 432

Хабаровский край 71 0,92 787 633 723 968

Еврейская автономная область 72 0,84 36 266 30 439

Тюменская область 73 0,68 1 464 173 992 828

Республика Коми 74 0,60 416 774 251 761

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Амурская область 75 0,60 361 913 216 676

Ненецкий АО 76 0,59 176 810 104 517

Красноярский край 77 0,57 2 366 797 1 349 047

Камчатский край 78 0,45 464 275 209 369

Республика Тыва 79 0,34 168 604 57 680

Ямало-Ненецкий АО 80 0,25 769 250 195 306

Магаданская область 81 0,14 462 464 64 917

Республика Саха (Якутия) 82 0,08 3 083 523 241 143

Чукотский АО 83 0,02 721 481 14 269

* Источник: Данные ФНС России. -1 иКЬ: http://www.nalog.ru

иКЬ: http://www.nalog.ru

Т а б л и ц а 2

Доля поступлений земельного налога по отношению к численности населения субъекта Федерации*

Название субъекта РФ Место по доле сбора земельного налога на жителя Доля земельного налога к численности субъекта, руб./чел. Доля земельного налога в границах городских округов к численности городского населения, руб./чел. Доля земельного налога в границах межнаселенных пунктов и поселений к численности сельского населения, руб./чел. Справочно население на 1 января 2013 г.

Ненецкий АО 1 2,44 2,89 1,40 42 780

Липецкая область 2 1,83 2,49 0,67 1 162 235

Белгородская область 3 1,68 0,99 3,06 1 540 985

Пермский край 4 1,64 1,93 0,77 2 634 461

Московская область 5 1,64 0,50 6,62 7 048 084

Ярославская область 6 1,58 1,37 2,51 1 271 672

Кемеровская область 7 1,52 1,66 0,69 2 742 450

Республика Татарстан 8 1,49 1,20 2,39 3 822 038

Курская область 9 1,39 1,85 0,46 1 119 262

Самарская область 10 1,37 1,60 0,43 3 213 289

Приморский край 11 1,29 1,55 0,44 1 947 263

Ростовская область 12 1,26 1,64 0,46 4 254613

Челябинская область 13 1,23 1,39 0,52 3 485 272

Новосибирская область 14 1,22 1,38 0,65 2 709 461

Владимирская область 15 1,21 1,05 1,75 1 421 742

Свердловская область 16 1,18 1,40 0,02 4315 830

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Астраханская область 17 1,16 0,39 2,70 1 013 840

Москва 18 1,13 0,00 0,00 11 979 529

Ленинградская область 19 1,10 0,08 3,01 1 751 135

Рязанская область 20 1,10 1,27 0,69 1 144 650

Республика Алтай 64 0,43 0,73 0,30 210 344

Омская область 65 0,39 0,49 0,16 1 973 985

Ямало-Ненецкий АО 66 0,36 0,39 0,19 541 612

Удмуртская Республика 67 0,29 0,39 0,11 1 517 692

Республика Коми 68 0,29 0,31 0,22 880 639

Республика Карелия 69 0,29 0,25 0,43 636 932

Чукотский АО 70 0,28 0,24 0,36 50 780

Амурская область 71 0,27 0,30 0,20 816 910

Республика Саха (Якутия) 72 0,25 0,10 0,53 955 580

Республика Адыгея 73 0,24 0,22 0,25 444 403

Сахалинская область 74 0,24 0,29 0,02 493 302

Республика Северная Осетия — Алания 75 0,19 0,17 0,23 706 123

Карачаево-Черкесская Республика 76 0,19 0,35 0,06 471 847

Республика Тыва 77 0,19 0,27 0,08 310 460

Республика Башкортостан 78 0,18 0,19 0,17 4 060 957

Еврейская автономная область 79 0,18 0,19 0,15 172 671

Республика Дагестан 80 0,18 0,34 0,04 2 946 035

Республика Марий Эл 81 0,12 0,12 0,13 690 349

Республика Ингушетия 82 0,08 0,12 0,04 442 255

Чеченская Республика 83 0,07 0,11 0,05 1 324 767

* Источник: Данные ФНС России. — URL: http://www.nalog.ru

Главными причинами таких низких валовых удельных показателей земельного налога являются незавершенность процесса кадастрирования земель, вывод из налогооблагаемой базы изъятых из оборота в соответствии с законодательством земель и освобожденных от налога земель. Интересно, что удельная величина налога выше в субъектах, где более эффективно выстроены земельные отношения, например, в Белгородской области и Республике Татарстан.

Предельно низкие показатели наблюдаются в Северокавказском и Южном федеральных округах. Даже в Краснодарском крае поступления земельного налога в расчете на жителя намного ниже, чем на Урале. Совершенно необъяснимы крайне низкие показатели по Республике Башкортостан, что свидетельствует о наличии существенной разницы между рыночной и кадастровой оценкой земель. Причина этому — непредставление муниципальными образованиями в полном объеме информации об объектах налогообложения и правообладателях земельных участков. Во многих случаях такая информация серьезно искажена либо вообще отсутствует.

Согласно НК РФ, налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности1. Однако отсутствие зарегистрированных прав общей долевой собственности на земельные участки в территориальных подразделениях Федеральной регистрационной службы приводит к невозможности взимания налога и недопоступлению налоговых доходов в местные бюджеты. Налицо факты существования теневой экономики при кадастрировании земель и применении критериев категорий-ности земельных участков и их целевого назначения.

Другая немаловажная проблема — налогообложение земельных участков, занятых объектами недвижимости, в том числе многоквартирными жилыми домами. Во многих случаях у налогоплательщиков отсутствуют правоустанавливающие документы на землю либо межевание и кадастровый учет не проводились по причине незаинтересованности собственников (пользователей по договору социального найма) недвижимости. Довольно часто в этом не заинтересованы местные власти, стремящиеся сохранить контроль за придомовой территорией и извлекать из нее доходы.

Несмотря на положения жилищного законодательства2 в связи с отсутствием прямой нормы в налоговом законодательстве, возникает вопрос о правомерности уплаты земельного налога. Мы предлагаем закрепить в главе 31 НК РФ включение в состав налогоплательщиков также лиц, владеющих помещениями в многоквартирном доме либо использующих их на основании договора социального найма. При этом в качестве налоговой базы определить кадастровую стоимость земельного участка, соответствующую доле в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собст-

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

1 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2). — Ст. 392, п. 1.

венника, включая земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства. Это будет стимулировать муниципальные органы власти скорейшим образом завершить кадастрирование и определить налоговую базу по земельному налогу в отношении данного рода земель.

Важнейшими источниками компенсации выпадающих налоговых доходов являются налоги с ограниченных в обороте земель. С начала 2013 г. земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен земельный налог, ограниченные в обороте в соответствии законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд, признаются объектами обложения земельным налогом1.

Земельным кодексом установлено, что государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, органам государственной власти и органам местного самоуправления земельные участки должны быть предоставлены в постоянное (бессрочное) пользование и финансироваться из источников соответствующего бюджета2.

Сегодня почти четверть земель субъектов находится в собственности Российской Федерации и не облагается земельным налогом. Например, только 3% земель, находящихся в ведении Министерства обороны для целей размещения военных объектов, предоставлены в постоянное (бессрочное) пользование соответствующим региональным учреждениям или подразделениям. Это значит, что бюджеты субъектов Российской Федерации в целом недополучают доходы из источника, определенного действующим законодательством. Особенно критическая ситуация сложилась в регионах с концентрацией оборонного сектора.

Для повышения собираемости земельного налога можно рассматривать следующие первоочередные меры:

— установление порядка определения кадастровой стоимости земельных участков, применяемой для целей налогообложения, исключительно методом массовой оценки и скорейшее завершение кадастровой оценки земель;

— усиление надзора за оценочной деятельностью, включая страхование профессиональной ответственности оценщиков;

— передачу функции по оспариванию результатов государственной кадастровой оценки земель на уровень муниципалитетов и установление предельного уровня для процедуры оспаривания кадастровой стоимости только в случае, если несоответствие между рыночной и кадастровой стоимостью превышает 20%;

— ускорение процедур оформления передачи земель, находящихся в собственности государства и субъектов Российской Федерации, их пользователям;

— в целях обеспечения публичности сведений о кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения целесообразно их размещение на сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости и Фе-

1 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2). — Ст. 389.

2 См.: Земельный кодекс Российской Федерации. — Ст. 20, п. 1.

деральной налоговой службы (это особенно актуально для налогоплательщиков — организаций и индивидуальных предпринимателей для целей самостоятельного исчисления земельного налога).

Полагаем, что действенной стимулирующей мерой для завершения ка-дастрирования земель может стать включение при планировании бюджетных ассигнований региональным и местным бюджетам сумм выпадающих доходов, определяемых на уровне Федерации условным методом в расчете к полной налоговой базе по земельному налогу, рассчитанной исходя из площади всей территории субъекта РФ и (или) муниципального образования и ставки земельного налога без учета налоговых льгот.

По нашему мнению, модернизация земельного налога должна коснуться также размера и структуры ставок данного налога. Более эффективно бы работала комбинированная ставка земельного налога, включающая в себя:

— базовую ренту, подлежащую уплате в федеральный бюджет для обеспечения государственной функции и сглаживания диспропорций территориального развития;

— региональную ставку, определяемую региональными органами власти в пределах минимальной и максимальной границ;

— целевой коэффициент, устанавливаемый местным органом власти и зависящий от вида деятельности налогоплательщика, целевого назначения земельных участков и платы за общие базовые коммунальные услуги муниципалитета (например, вывоз мусора и пользование водой).

Конкретный расчет предлагаемой ставки налога и ее отдельных частей является предметом отдельного исследования.

На наш взгляд, также представляется спорным наличие в федеральном законодательстве нормы, определяющей повышающие коэффициенты к действующим ставкам земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, включая индивидуальное жилищное строительство, в течение срока строительства до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости с последующим зачетом (возмещением) сумм земельного налога из расчета базовой ставки налога с коэффициентом 11.

Очевидно, что законодатель пытался решить на федеральном уровне иную задачу — повысить количество законченных строительством объектов жилья, ускорив создание объектов для имущественного налогообложения.

Вместе с тем на практике данная норма нарушает принцип суверенитета субъектов Российской Федерации и муниципальных образований относительно управления оборотом земель через установление повышающих или понижающих ставок и предоставление льгот. Со стороны налогоплательщиков данная норма удорожает размер капитальных затрат на возведение жилья.

Что касается налоговых льгот по налогу на имущество, то они должны быть скорейшим образом отменены либо монетизированы. В переходном периоде желательна реализация системы полного бюджетирования налоговых льгот по данному налогу в местных бюджетах. Это позволит обеспечить эф-

1 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2). — Ст. 398, п. 15, 16.

фективность учета льгот и осуществлять бюджетное планирование их предельной величины. Станет возможной точная количественная оценка эффективности льгот и их оптимизация.

Защиту интересов Российской Федерации можно будет обеспечить установлением на первом этапе нулевых ставок налога для отдельных категорий налогоплательщиков и (или) прямым бюджетным финансированием сумм налога. При этом необлагаемый минимум оправдан только с позиции эффективности администрирования земельного налога.

По нашим расчетам, экспертная оценка налоговой базы по земельному налогу при принятии предлагаемых изменений может составить порядка 4852 трлн рублей, что свидетельствует о наличии существенного потенциала по налогообложению земель в масштабе государства.

Таким образом, в условиях относительной неопределенности и сложности введения налога на недвижимость предлагается повысить собираемость земельного налога, внедрить принцип платности для всех экономических субъектов, включая бюджетополучателей, создать эффективный механизм учета и оценки кадастровой стоимости земель. Указанные меры в короткой перспективе позволят повысить налоговые доходы муниципальных образований и создать платформу для приведения в соответствие налогообложения имущества.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Список литературы

2. Семенова Г. Н. Налоговая политика увеличения бюджетных доходов и создания стимулов инновационной активности // Вестник Российского экономического университета имени Г. В. Плеханова. — 2012. — № 11 (53).

5. McCluskey W. J., Franzsen R. C. D. Land Value Taxation: An Applied Analysis. — Ashgate Publishing, Ltd., 2005.

6. Smith A. The Wealth of Nations. — URL: http://www.marxists.org/ reference/archive/smith-adam/works/wealth-of-nations/

г. Калуга

25 июля 2019 г.

Дело N А64-6956/2018

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Скоромной Л.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Тамбовской области, кассационную жалобу межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Тамбовской области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2019 (судьи Михайлова Т.Л., Миронцева Н.Д., Семенюта Е.А.) по делу N А64-6956/2018,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Нестеренко Сергей Николаевич (далее — ИП Нестеренко С.Н., предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Тамбовской области (далее — налоговый орган, инспекция) и Управлению ФНС России по Тамбовской области (далее — Управление) о признании незаконными действий в части доначисления налога по налоговому уведомлению от 07.10.2017 N 79677483 за 2015 год в сумме 511 590 руб. и по налоговому уведомлению от 04.09.2017 N 1719724 за 2016 год в сумме 600 942 руб.; о признании недействительными решения инспекции от 12.03.2018 N 281 «Об отказе в возврате налога» и решения Управления от 15.05.2018 N 05-09/1/50; об обязании возвратить излишне уплаченный земельный налог в сумме 1 023 180 руб.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 27.11.2018 в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2019 решение суда отменено. Признаны незаконными обжалуемые действия инспекции по начислению земельного налога по налоговым уведомлениям и по отказу в возврате из бюджета излишне уплаченной суммы земельного налога в размере 1 023 180 руб., а также признано недействительным решение инспекции от 12.03.2018 N 281 «Об отказе в возврате налога». Производство по делу в части оспаривания решения Управления 15.05.2018 N 05-09/1/50 прекращено.

В кассационной жалобе налоговый орган просит апелляционное постановление отменить, как принятое с нарушением норм материального права, и оставить в силе решение суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции проверяет законность обжалуемых судебных актов исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе.

Изучив материалы дела, выслушав представителей инспекции и Управления, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как установлено судами и подтверждено материалами дела, решением Арбитражного суда Тамбовской области от 12.11.2014 по делу N А64-4559/20114 в отношении земельного участка с кадастровым номером 68:25:0000048:19, площадью 16 187 кв.м., расположенного по адресу: Тамбовская область, г. Котовск, ул. Южная, д. 4 (далее — объект недвижимости, спорный земельный участок) и принадлежащего ИП Нестеренко С.Н. на праве собственности, установлена кадастровая стоимость равная его рыночной стоимости и составляющая 5 956 816 руб. Решение в апелляционном порядке не обжаловалось и вступило в законную силу 12.12.2014.

Соответствующие сведения внесены в Единый государственный реестр недвижимости (далее — ЕГРН) 18.12.2014.

Согласно представленным предпринимателем в материалы дела выпискам из ЕГРН от 27.10.2017 N N 68/ИСХ/2017-396428 и 68/ИСХ/2017-396818 по состоянию на 01.01.2015 и 01.01.2016 стоимость объекта недвижимости составляла 5 956 816 руб.

Постановлением администрации Тамбовской области от 28.11.2014 N 1498 утверждены новые результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов области по состоянию на 01.01.2014, в соответствии с которым кадастровая стоимость спорного земельного участка составила 40 062 825 руб. Положения данного постановления подлежат применению с 01.01.2015. Данные сведения внесены в ЕГРН 13.12.2014.

Инспекцией в адрес предпринимателя направлено налоговое уведомление от 25.08.2016 N 88060740 об уплате земельного налога за 2015 год в отношении спорного земельного участка в размере 89 352 руб. в срок до 01.12.2016.

Обязанность по уплате указанной суммы налога налогоплательщиком исполнена в полном объеме.

В 2017 году в адрес налогоплательщика инспекцией направлены уведомления от 04.09.2017 N 1719724 и от 07.10.2017 N 79677483, содержащие сведения о перерасчете земельного налога за 2015 и 2016 года в отношении объекта недвижимости, в соответствии с которыми сумма земельного налога за 2015 год составила 600 942 руб., за 2016 год — 600 942 руб.

Налогоплательщиком обязанность по уплате данных сумм налога исполнена согласно представленным в материалы дела платежным поручениям от 29.12.2017 N 552 на сумму 605 00 руб. и от 18.01.2018 N 14 на сумму 507 532 руб.

22.02.2018, полагая указанные суммы земельного налога излишне уплаченными, ИП Нестеренко С.Н. обратился в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного земельного налога в общей сумме 1 023 180 руб. в порядке статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

Решением инспекции от 12.03.2018 N 281 отказано в осуществлении возврата налогоплательщику земельного налога в указанном размере в связи с отсутствием факта излишней уплаты налога.

Решением Управления от 15.05.2018 N 05-09/1/50 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Полагая, что действия по доначислению земельного налога за 2015 и 2016 годы, а также отказ в возврате переплаты по данному налогу являются незаконными и необоснованными, нарушают его права и законные интересы, ИП Нестеренко С.Н. обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что, поскольку предметом оспаривания в деле N А64-4559/2014 являлась кадастровая стоимость, внесенная в государственный кадастр недвижимости 10.01.2014 на основании постановления администрации Тамбовской области от 11.11.2013 N 1276, то рыночная стоимость в размере 5 956 816 руб., установленная судом, не могла быть применена налогоплательщиком в целях исчисления земельного налога за 2015, 2016 годы, так как она не являлась актуальной в указанных налоговых периодах.

Отменяя решение суда и удовлетворяя заявленные требования, суд апелляционной инстанции, руководствуясь правовой позицией, изложенной в Постановлении Конституционного Суда от 28.02.2019 N 13-П, пришел к выводу, что на предпринимателя не могут быть возложены неблагоприятные последствия в виде взыскания недоимки по земельному налогу, связанной с применением данных о кадастровой стоимости, полученных в связи с проведением очередной государственной кадастровой оценки, с учетом незначительного периода принятия различных актов, устанавливающих кадастровую стоимость спорного земельного участка и дат внесения соответствующих сведений в ЕГРН.

Выводы апелляционного суда являются правильными, соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и нормам материального права.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ установлено право налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.

В соответствии со статьей 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

Согласно статье 387 НК РФ земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными актами представительных органов муниципальных образований; вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 390 и пунктом 1 статьи 391 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения земельным налогом, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Налоговым периодом для исчисления земельного налога признается календарный год (статья 393 НК РФ).

Для налогоплательщиков — физических лиц налоговая база определяется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество (пункт 4 статьи 391 НК РФ).

Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи 390 НК РФ).

Согласно абзацу 5 статьи 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда в порядке, установленном статьей 24.18 названного Федерального закона, сведения о кадастровой стоимости, установленной решением комиссии или решением суда, учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

В соответствии со статьей 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 28.02.2019 N 13-П указал, что исходя из системной взаимосвязи норм НК РФ и Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» федеральный законодатель однозначно и непротиворечиво определил существенный элемент налогового обязательства по земельному налогу — налоговую базу для налогоплательщиков-организаций как кадастровую стоимость земельного участка, указанную в ЕГРН (ранее — государственном кадастре недвижимости) по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

При этом при построении системы исчисления и уплаты земельного налога именно на государстве лежит обязанность обеспечения достоверности предоставляемых налогоплательщику-организации сведений, необходимых ему для целей налогообложения. Исходя из нормативного содержания принципа правового государства и конституционного принципа добросовестности, налогоплательщик не должен нести бремя неблагоприятных налоговых последствий, вызванных как неопределенностью положений законодательства, так и ненадлежащим применением норм государственными и муниципальными органами. То есть какие-либо действия (бездействие) государственных и муниципальных органов, которые повлекли включение в ЕГРН (государственный кадастр недвижимости) неактуальной, по мнению налогового органа, кадастровой стоимости, сами по себе не могут служить безусловным основанием для изменения порядка определения налоговой базы по земельному налогу, а также влечь доначисление налогоплательщику сумм недоимки и пени, при том что он не совершал каких-либо недобросовестных действий, направленных на уклонение от уплаты налога.

В силу правовой позиции Конституционного Суда, изложенной в ряде его актов, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности (постановление Конституционного Суда от 11.07.2017 N 20-П; определения от 01.10.2009 N 1269-О-О, от 01.12.2009 N 1484-О-О).

В частности, применительно к вопросам обложения земельным налогом, Конституционный Суд неоднократно указывал на предпочтительность применения для целей налогообложения именно кадастровой стоимости, равной рыночной стоимости земельного участка, перед кадастровой стоимостью, установленной по результатам государственной кадастровой оценки земель (определения от 03.07.2014 N 1555-О, от 16.07.2015 N 1769-О и N 1790-О, от 25.10.2016 N 2207-О), не ставя под сомнение и достоверность результатов государственной кадастровой оценки земель, которая учитывает, в том числе, рыночную информацию, связанную с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости, в соответствии с методическими указаниями о государственной кадастровой оценке (часть 2 статьи 3 Федерального закона от 03.07.2016 N 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке», статьи 3, 20 и глава III.1 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», пункт 3 Федерального стандарта оценки «Определение кадастровой стоимости объектов недвижимости (ФСО N 4)» (утвержден приказом Минэкономразвития России от 22.10.2010 N 508).

Вместе с тем, как указал Конституционный Суд, наличие актов, принятых на протяжении незначительного периода времени, по-разному, с существенными расхождениями по размеру, определяющих кадастровую стоимость одного и того же объекта недвижимости, свидетельствует о необходимости учета данного обстоятельства при определении размера налогового обязательства налогоплательщика, в частности, как свидетельствующего о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах, толкуемых в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ в пользу налогоплательщика.

В рассматриваемом случае, акты, устанавливающие кадастровую стоимость спорного земельного участка (решение Арбитражного суда Тамбовской области от 12.11.2014 по делу N А64-4559/2014 и постановление администрации Тамбовской области от 28.11.2014 N 1498), приняты с незначительной разницей во времени и установили кадастровую стоимость с существенными расхождениями по размеру (5 956 816 руб. и 40 062 825 руб. соответственно). При этом, внесение соответствующих сведений в ЕГРН осуществлено также с незначительным промежутком времени — 13.12.2014 на основании постановления администрации Тамбовской области и 18.12.2014 на основании решения арбитражного суда.

Совершение ИП Нестеренко С.Н. каких-либо недобросовестных действий, направленных на уклонение от уплаты предъявленных налоговым органом сумм налога, налоговым органом не доказано, учитывая, что материалами дела подтверждена уплата предпринимателем земельного налога согласно выставленным инспекцией уведомлениям в установленные в них размерах и сроки.

Учитывая изложенное, вывод суда апелляционной инстанции о том, что на налогоплательщика в данном случае не могут быть возложены неблагоприятные последствия в виде взыскания недоимки по земельному налогу, связанной с применением данных о кадастровой стоимости, полученных в результате проведения очередной государственной кадастровой оценки, является верным.

Таким образом, поскольку у налогового органа отсутствовали правовые основания для перерасчета сумм земельного налога и выставления соответствующих требований, а факт уплаты ИП Нестеренко С.Н. указанных сумм подтвержден материалами дела, суд апелляционной инстанции обоснованно удовлетворил заявленные предпринимателем требования.

Довод налогового органа о неприменении в данном случае правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.02.2019 N 13-П, поскольку она касается исчисления земельного налога налогоплательщиками-организациями, тогда как в настоящем деле рассматривается обязанность налогоплательщика — физического лица, отклоняется судом кассационной инстанции как основанный на неверном толковании норм материального права.

Подобный подход противоречит установленному НК РФ принципу равенства налогообложения (пункты 1, 2 статьи 3 НК РФ), в соответствии с которым одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, и который нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 22.06.2009 N 10-П, Письмо ФНС России от 17.05.2019 N СД-3-3/4898@).

Иных убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемые судебные акты, кассационная жалоба не содержит, в связи с чем удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2019 по делу N А64-6956/2018 оставить без изменения, а кассационную жалобу межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Тамбовской области — без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Радюгина

Судьи

Ю.В. Бутченко
Е.Н. Чаусова

6 Июня 2013

Использование земли в Российской Федерации является платным: за него вносятся земельный налог и арендная плата (ст. 65 ЗК РФ).
Земельный налог относится к числу местных налогов. Он устанавливается, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с главой 31 НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге — НК РФ и законами указанных субъектов РФ) и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований (субъектов РФ) (ст. 387 НК РФ).
Плательщиками земельного налога признаются физические лица, организации, индивидуальные предприниматели, обладающие земельными участками (признаваемыми объектом налогообложения согласно ст. 389 НК РФ) на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (только для физических лиц).
С момента введения в действие Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ) в 2002 г. в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются только государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. Гражданам земельные участки в постоянное (бессрочное) пользование не предоставляются.
С 2010 г. не признаются налогоплательщиками лица, у которых есть только не признаваемые объектами обложения земельным налогом участки.
Следовательно, в налоговые органы не должны подаваться этими лицами налоговые декларации и налоговые расчеты по авансовым платежам.
Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи (в том числе права постоянного пользования, пожизненного наследуемого владения) подлежат государственной регистрации, которая осуществляется с 31 января 1998 г. в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон о государственной регистрации). Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним (в силу ст. 130 ГК РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу) — юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Государственная регистрация — единственное доказательство существования зарегистрированного права. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав (пп. 1, 3 ст. 2 Закона о государственной регистрации).
Таким образом, в общем случае плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, т.е. внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.09 г. N 54).
В то же время в силу п. 1 ст. 6 Закона о государственной регистрации права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу данного Закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации.
Регистрация же проводится по желанию их обладателей. Таким образом, отсутствие регистрации прав на землю само по себе не освобождает лицо от уплаты земельного налога. Для таких случаев примерами удостоверяющих документов являются:
свидетельство на право собственности на землю, утвержденное Указом Президента РФ от 27.10.93 г. N 1767 «О регулировании земельных отношений и развитии аграрной реформы в России»;

свидетельство на право собственности на землю, утвержденное постановлением Правительства РФ от 19.03.92 г. N 177 «Об утверждении форм свидетельства о праве собственности на землю, договора аренды земель сельскохозяйственного назначения и договора временного пользования землей сельскохозяйственного назначения»;
государственные акты на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей по формам, утвержденным постановлением Совета Министров РСФСР от 17.09.91 г. N 493.
Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (п. 1 ст. 389 НК РФ). Не признаются объектом налогообложения земельные участки (п. 2 ст. 389):
из состава земель лесного фонда;
ограниченные в обороте, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов РФ (Федеральный закон от 25.06.02 г. N 79-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации), объектами, включенными в список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия; предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд; занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда;
изъятые из оборота.
Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков. При этом в ст. 390 НК РФ содержится отсылка к порядку определения кадастровой стоимости в соответствии с земельным законодательством. Согласно п. 2 ст. 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности.
Размер кадастровой стоимости земельного участка зависит как от утвержденного нормативным актом субъекта РФ показателя кадастровой стоимости 1 м2 для земель соответствующего вида разрешенного использования, так и от характеристик самого земельного участка (площадь, вид разрешенного использования). В соответствии со ст. 7 ЗК РФ земли в Российской Федерации по целевому назначению подразделяются на семь категорий:
земли сельскохозяйственного назначения;
земли населенных пунктов;
земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения;
земли особо охраняемых территорий и объектов;
земли лесного фонда (лесные земли (земли, покрытые лесной растительностью и не покрытые ею, но предназначенные для ее восстановления, — вырубки, гари, редины, прогалины и др.) и предназначенные для ведения лесного хозяйства нелесные земли (просеки, дороги, болота и др.);
земли водного фонда (земли, покрытые поверхностными водами, сосредоточенными в водных объектах, а также земли, занятые гидротехническими и иными сооружениями, расположенными на водных объектах);
земли запаса.
Налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налоговым периодом признается календарный год; отчетными периодами (для индивидуальных предпринимателей) — I, II и III кварталы календарного года. При установлении налога представительный орган муниципального образования вправе не устанавливать отчетный период (ст. 393 НК РФ).
Если земельный участок образован в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого участка на кадастровый учет. Налоговая база в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований, определяется по каждому из данных образований. При этом налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования, исчисляется как доля кадастровой стоимости всего участка, пропорциональная соответственно его доле.
Государственная кадастровая оценка земель проводится не реже одного раза в 5 лет (п. 3 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных постановлением Правительства РФ от 8.04.2000 г. N 316).
Если в справке, выданной органом кадастрового учета, указано, что кадастровая стоимость земельных участков не определена, для целей налогообложения применяется нормативная цена земли (п. 13 ст. 3 Закона о введении в действие ЗК РФ), что также подтверждается судебной практикой (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.09 г. N 54).
Таким образом, в случае отсутствия сведений о кадастровой стоимости земельных участков в целях установления налоговой базы по земельному налогу применяется нормативная цена земли, если она утверждена в установленном порядке.Постановлением Правительства РФ от 15.03.97 г. N 319 установлено, что нормативная цена земли ежегодно определяется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. При этом органы местного самоуправления могут своими решениями повышать или понижать установленную субъектами Российской Федерации нормативную цену, но не более чем на 25% (письмо Минфина России от 4.07.12 г. N 03-05-05-02/75). Если же в отношении земельного участка не определена ни кадастровая, ни нормативная стоимость, то относительно такого земельного участка отсутствует налоговая база для исчисления земельного налога (письмо Минфина России от 15.03.12 г. N 03-05-05-02/15).
Налоговые ставки по земельному налогу устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать следующих значений (ст. 394 НК РФ):
0,3% в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства; занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства; приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;
1,5% в отношении прочих земельных участков.
Кроме того, налоговым законодательством допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка, а также от места нахождения объекта налогообложения применительно к муниципальным образованиям, включенным в состав внутригородской территории г. Москвы в результате изменения его границ, если в соответствии с законом г. Москвы земельный налог отнесен к источникам доходов бюджетов указанных муниципальных образований (п. 2 ст. 394 НК РФ).
Как пояснил Минфин России в письмах от 8.02.12 г. N 03-05-06-02/09, 12.01.12 г. N 03-05-04-02/03, из системного толкования п. 2 ст. 7, ст. 77, п. 1 ст. 78 ЗК РФ следует, что применение пониженной ставки земельного налога в пределах 0,3% возможно при соблюдении одновременно двух условий:
1) отнесении земельных участков к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях;
2) их использования для сельскохозяйственного производства согласно целевому назначению земель.
Согласно ст. 77 ЗК РФ имеющими сельскохозяйственное назначение признаются земли, которые находятся за границами населенного пункта и предоставлены для нужд сельского хозяйства, а также предназначены для этих целей. В составе земель сельскохозяйственного назначения выделяются сельскохозяйственные угодья, земли, занятые внутрихозяйственными дорогами, коммуникациями, лесными насаждениями, предназначенными для обеспечения защиты земель от воздействия негативных (вредных) природных, антропогенных и техногенных явлений, водными объектами, а также зданиями, строениями, сооружениями, используемыми для производства, хранения и первичной переработки сельскохозяйственной продукции. В соответствии с п. 1 ст. 78 ЗК РФ земли сельскохозяйственного назначения могут использоваться для ведения сельскохозяйственного производства, создания защитных лесных насаждений, научно-исследовательских, учебных и иных связанных с сельскохозяйственным производством целей.
В состав земель населенных пунктов могут входить земельные участки, отнесенные в соответствии с градостроительными регламентами к зоне сельскохозяйственного использования (п.п. 6 п. 1 ст. 85 ЗК РФ). К ним относятся земельные участки, занятые пашнями, многолетними насаждениями, а также зданиями, строениями, сооружениями сельскохозяйственного назначения, которые используются в целях ведения сельскохозяйственного производства до момента изменения вида их использования в соответствии с генеральными планами населенных пунктов и правилами землепользования и застройки (п. 11 ст. 85 ЗК РФ). В силу п. 2 ст. 7 ЗК РФ земли используются в соответствии с установленным для них целевым назначением.
Итак, позиция финансового ведомства состоит в следующем: в отношении земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения, не используемых для сельскохозяйственного производства, должна применяться налоговая ставка, установленная нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, для прочих земельных участков — в размере, не превышающем 1,5% кадастровой стоимости земельного участка. Данная точка зрения подтверждается и арбитрами (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.12 г. N А41-42470/11, Определение ВАС РФ от 22.03.11 г. N ВАС-2745/11).
Если спорный земельный участок согласно государственному акту на право использования земли предоставлен для сельскохозяйственного использования, но впоследствии решением законодателей отнесен к землям населенных пунктов с видом разрешенного использования «для эксплуатации объектов недвижимости» (при этом налогоплательщик на указанном земельном участке выращивает овощи в защищенном грунте (теплицах), т.е. основным видом его деятельности является растениеводство), применение налоговой ставки 0,3% в отношении спорного земельного участка, как используемого для сельскохозяйственного производства, в соответствии с условиями его предоставления обоснованно (постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.03.12 г. N Ф03-646/2012).
Налогоплательщики — индивидуальные предприниматели исчисляют сумму налога самостоятельно в отношении земельных участков, используемых (предназначенных для использования) ими в предпринимательской деятельности.
В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный участок находился в собственности (ином праве владения) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения прав. Если возникновение (прекращение) прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав (п. 7 ст. 396 НК РФ). В случае продажи (иного выбытия) земельного участка до середины месяца этот календарный месяц не учитывается при расчете налога, после 15-го числа месяца — учитывается.
Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей не может быть установлен ранее чем 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 397, п. 3 ст. 398 НК РФ).
Налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются налогоплательщиками (организациями, индивидуальными предпринимателями) в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.
Налоговые льготы установлены в ст. 395 НК РФ, согласно которой некоторые категории налогоплательщиков освобождаются от налогообложения (если земельный участок используется для определенных целей), например:
организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации — в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций, и др.;
физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, а также общины таких народов — в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов.
Налоговая база уменьшается на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в отношении земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении некоторых категорий налогоплательщиков, например:
1) Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации, полных кавалеров ордена Славы;
2) инвалидов, имеющих III степень ограничения способности к трудовой деятельности, а также лиц, которые имеют I и II группу инвалидности, установленную до 1 января 2004 г. без вынесения заключения о степени ограничения способности к трудовой деятельности;
3) инвалидов с детства;
4) ветеранов и инвалидов Великой Отечественной войны, а также ветеранов и инвалидов боевых действий и др.
Налоговая база уменьшается на не облагаемую налогом сумму на основании документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту нахождения земельного участка. Порядок и сроки представления налогоплательщиками таких документов устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).
При этом срок представления документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, не может быть определен позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В соответствии с Законом города Москвы от 24.11.04 г. N 74 «О земельном налоге» налоговая база, уменьшенная в соответствии с НК РФ на не облагаемую налогом сумму на одного налогоплательщика на территории города Москвы, дополнительно уменьшается для отдельных категорий физических лиц на 1 млн руб.
Государственная регистрация прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, но носит заявительный характер. В связи с этим земельные участки, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, должны подлежать обложению земельным налогом, поскольку такие факты обязаны рассматриваться как уклонение от налогообложения (письмо Минфина России от 29.12.07 г. N 03-05-05-02/82).
Порядок применения повышающих коэффициентов предусмотрен п. 15 ст. 396 НК РФ, согласно которому в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится налогоплательщиками-физическими лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями, с учетом коэффициента 2. Такой коэффициент применяется в течение трехлетнего срока строительства, начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

В случае завершения жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма налога, уплаченная за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.
В отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится налогоплательщиками-организациями или физическими лицами, являющимися индивидуальными предпринимателями, с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.
Органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщить в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Елена Смирнова, к.э.н., доцент Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Раздел сайта: Оценщикам / Авторские материалы
Тематика: Оценочная деятельность / Кадастровая оценка / Образовательные программы