Расчет резерва отпусков

Общие положения о резерве

Организации, определяющие доходы и расходы для целей налогообложения прибыли методом начислений, вправе формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Общие правила формирования резерва и списания за счет него расходов установлены статьей 324.1 НК РФ.

В налоговой учетной политике организации необходимо:

— закрепить норму о формировании резерва на оплату отпусков;

— определить порядок формирования резерва;

— ежегодно определять предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв путем составления специального расчета (сметы) в виде приложения к налоговой учетной политике.

Предельная сумма отчислений в резерв определяется как предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (рассчитывается по графику отпусков), включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование, в том числе от профзаболеваний и несчастных случаев на производстве.

Ежемесячный процент отчислений в резерв рассчитывается как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (включая сумму страховых взносов) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Конкретный размер отчислений в резерв определяется ежемесячно путем умножения месячной суммы фактических расходов на оплату труда на процент отчислений в резерв.

 Суммы исчисленного резерва при определении налоговой базы учитываются в составе расходов по статье «Расходы на оплату труда». Фактические расходы на оплату отпусков в течение налогового периода списываются за счет созданного резерва.

По окончании календарного года производится инвентаризация резерва. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из:

— количества дней неиспользованного отпуска;

— среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных страховых взносов.

Излишне начисленная сумма резерва отражается в составе внереализационных доходов.

При недостаточности средств начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включает в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму обязательных страховых взносов, по которым ранее не создавался резерв.

Резерв в части неиспользованных отпусков переходит на следующий налоговый период.

Составление сметы на предстоящий год

 Для формирования резерва, прежде всего, необходимо определить плановый фонд оплаты труда и плановые расходы на оплату отпусков.

Плановый фонд оплаты труда на предстоящий год определим по штатному расписанию (см. таблицу 1). Он составляет 4 416 000 руб. (368 000 руб. х 12 мес.).

Предполагаемую (плановую) сумму на оплату отпусков на предстоящий год определим исходя из:

— общего количества дней отпуска по графику отпусков (см. таблицу 2);

— (и) среднедневного заработка для оплаты отпусков в целом по организации.

Для определения предельной суммы отчислений в резерв на предстоящий год к предполагаемой (плановой) сумме на оплату отпусков прибавим суммы страховых взносов по обязательному пенсионному, медицинскому и социальному страхованию.

В таблице 3 приведен пример расчета процента ежемесячных отчислений в резерв.

Таблица 3

Смета-расчет отчислений в резерв на оплату отпусков на 2015 год
№ п/п	Показатель	Сумма, руб.
	Годовой фонд оплаты труда (план)
	Число работающих на предприятии (для которых рассчитан годовой фонд оплаты труда)
	Среднедневной заработок по предприятию для расчета отпускных (стр. 1 : стр. 2 : 12 : 29,3)	837,32
	Количество дней отпуска по графику отпусков
	Плановые расходы на оплату отпусков (стр.3 х стр.4)	452 153
	Общий тариф страховых взносов (с учетом страхования от несчастных случаев и профзаболеваний)	30,2%
	Страховые взносы на оплату отпусков (стр.5 х стр.6)	136 550
	Итого предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков (стр.5 + стр.7)	588 703
	Процент ежемесячных отчислений в резерв (стр.8 : стр.1 х 100)	13,33%

Формирование резерва на оплату отпусков

 В налоговом учете отчисления в резерв на оплату отпусков производятся ежемесячно исходя из фактических расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения в соответствии со ст. 255 НК РФ.

Так, в январе фактические расходы на оплату труда составили 368 000 руб., сумма отчислений в резерв – 49 058,58 руб. (368 000 х 13,33%).

В феврале расходы на оплату труда составили 336 000 руб., сумма отчислений в резерв – 44 792,62 руб. (336 000 х 13,33%), и т.д.

Использование резерва

Суммы оплаты за отпуск, начисленные в течение года в расходах не учитываются. Они списываются за счет резерва.

Например, с 1 февраля пошла в отпуск заведующая складом. Ей были начислены отпускные в размере 39 317,41 руб. и страховые взносы на эту сумму в размере 11 873,86 руб. Итого расходы, связанные с отпуском, составили 51 191,27 руб. Указанная сумма не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в феврале, а относится на счет резерва.

Для учета начисления и использования резерва организация ведет специальный налоговый регистр (см. таблицу 4).

Таблица 4

Налоговый регистр № 15 Формирование и использование резерва на оплату отпусков Налоговый период: 01.01.2015 – 31.12.2015
Месяц	Расходы на оплату труда	Отчисления в резерв	Расходы на оплату отпусков	Остаток резерва на конец месяца
Январь	368 000	49 058,58		49 058,58
Февраль	336 000	44 792,62	51191,27	42 659,93
Март	329 280	43 896,77	25 595,63	60 961,07
и т.д. Отражение резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете до конца года

Перенос неиспользованной суммы резерва на следующий год

 При проведении инвентаризации резерва по окончании налогового периода необходимо определить зарезервированные суммы для оплаты отпусков, которые не были использованы.

Так, исходя из графика отпусков (таблица 2) был перенесен на следующий год отпуск одной работнице продолжительностью 36 календарных дней. Соответственно, сумма резерва для оплаты этого отпуска переносится на следующий год. При этом переносимый остаток рассчитывается по общей методологии, применяемой для расчета резерва в целом по организации. Таким образом, на следующий год подлежит переносу сумма резерва в размере 30 143,52 руб. (837,32 х 36).

Обратите внимание! Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Для равномерного включения отдельных видов затрат в себестоимость выпускаемой продукции целесообразно создавать резервы. Представляет интерес создание резерва на оплату предстоящих отпусков, поскольку прямых указаний на то, как следует рассчитывать ежемесячные отчисления в данный резерв, в действующих нормативных актах не содержится. В сложившейся практике учета автор рассматривает методики расчета резерва на оплату предстоящих отпусков. 

Действие Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) распространяется на все организации, кроме субъектов малого предпринимательства (исключением являются субъекты малого предпринимательства — эмитенты публично размещаемых ценных бумаг).

Формирование резерва на предстоящую оплату отпусков можно отнести к другим оценочным резервам (признание оценочного обязательства по оплате предстоящих отпусков), что является обязательным процессом для всех организаций, кроме малых предприятий.

Оценочными значениями являются:

— величина резерва по сомнительным долгам;

— величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов;

— сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов;

— оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

В практике учета активно используются следующие методики формирования резерва на оплату отпусков. Рассмотрим каждую из них.

Первая методика основана на правилах создания резервов в налоговом учете. Ее суть заключается в том, что сначала определяется процент отчислений в указанный резерв как отношение предполагаемой годовой суммы на оплату отпусков (Пот) к предполагаемому годовому фонду на оплату труда (ФОТпл); затем величина резерва определяется умножением рассчитанного процента на сумму начисленной заработной платы по всем работникам (ФОТ) с прибавлением соответствующих сумм страховых взносов и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (С).

Рассмотрим данную методику на конкретном примере. 

Пример. Плановая величина затрат на 2016 г. для оплаты отпусков составляет 452 327 руб. Отчисления во внебюджетные фонды:

— ПФР — 22%;

— ФСС — 2,9%;

— ФОМС — 5,1%;

— взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 0,8%.

Итого: 30,8%.

В 2015 г. фонд оплаты труда работников составил 4 321 180 руб., а среднесписочная численность сотрудников — 31 чел. Имеются данные по заработной плате, отпускным и страховым взносам в табл. 1 и 2. 

Таблица 1 

Предполагаемая величина отпускных на 2016 г. в ООО «Кафель-Строй» 

Месяц	Плановая сумма отпускных, руб.	Отчисления в ПФР, ФСС, ФОМС и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, руб.	Итого, руб.
Январь
Февраль	16 600	5112,8	21 712,8
Март		2556,4	10 856,4
Апрель	24 953	7685,52	32 638,52
Май	66 800	20 574,4	87 374,4
Июнь	83 010	25 567,08	108 577,08
Июль	92 486	28 485,68	120 971,68
Август	73 238	22 557,3	95 795,3
Сентябрь	60 099	18 510,49	78 609,49
Октябрь	17 310	5331,48	22 641,48
Ноябрь
Декабрь		2931,23	12 448,23
Итого	452 327	139 316,72	591 643,72

Таблица 2 

Фактически начисленная заработная плата работникам, 2015 г. 

Месяц	Сумма начисленной заработной платы, руб.	Отчисления в ПФР, ФСС, ФОМС и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, руб.	Сумма начисленного резерва, руб.
Январь	283 419	87 293,05	38 776,48
Февраль	314 685	96 922,98	43 054,19
Март	311 589	95 969,41	42 630,61
Апрель	310 500	95 634	42 481,62
Май	310 500	95 634	42 481,62
Июнь	310 331	95 581,94	42 458,49
Июль	324 160	99 841,28	44 350,53
Август	407 504	125 511,23	55 753,39
Сентябрь	298 833	92 040,56	40 885,37
Октябрь	483 804	149 011,63	66 192,51
Ноябрь	489 784	150 853,47	67 010,68
Декабрь	476 071	146 629,86	65 134,51
Итого	4 321 180	1 330 923,44	591 210,02

Далее в табл. 2 отразим сумму фактически начисленной заработной платы и рассчитаем сумму начисленного резерва в каждом месяце за 2015 г.

Процент отчислений составил:

10,46% ((452 327 руб. : 4 321 180 руб.) x 100).

Следующая методика основана на определении резерва исходя из величины среднедневного заработка не по каждому работнику, а в целом по организации.

Сначала рассчитывается среднедневной заработок:

СДЗ = ФОТ : (Сч x 12 x 29,3),

где СДЗ — среднедневной заработок;

ФОТ — фонд оплаты труда;

Сч — среднесписочная численность работников.

Далее рассчитывается оценочное обязательство:

Оц = СДЗ x К + СДЗ x К x По,

где Оц — оценочное обязательство;

К — количество дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам;

По — процент отчислений в ПФР, ФСС, ФОМС и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При К = 80 СДЗ составит:

СДЗ = 4 321 180 : (31 x 12 x 29,3) = 396,45 руб.;

Оц = 396,45 x 80 + 396,45 x 80 x 30,8% = 41 484,53 руб.

Суть третьей методики состоит в том, что сумма резерва на предстоящую оплату отпусков на отчетную дату определяется умножением начисленной суммы заработной платы на процент отчислений (По), который при отпуске в 28 календарных дней рассчитывается следующим образом:

По = 28 : (12 x 29,3) x 100.

Оц = ФОТ x + С x x 100.

Оц = 4 321 180 x (28 : (12 x 29,3) x 100) + 1 330 923,44 x (28 : (12 x 29,3) x 100) = 344 121,27 + 105 989,35 = 450 110,62 руб.

Из рассмотренных примеров видно, что наибольшее оценочное обязательство составляет 591 210,02 руб., а наименьшее оценочное обязательство — 41 473,02 руб. Данные о проведенной работе представлены в табл. 3.

Таблица 3 

Итоговые данные суммы рассчитанных оценочных обязательств, руб. 

Показатель	Методика 1	Методика 2	Методика 3
Сумма оценочного обязательства, руб.	591 210,02	41 484,53	450 110,62

 Источник: составлено автором. 

Определить, какой способ расчета выбрать, можно исходя из следующих соображений.

Приравняем формулы для расчета резерва на предстоящую оплату отпусков по второй и третьей методике, для того чтобы определить отношение величины неиспользованных дней отпуска к списочной численности: 

СДЗ x К + СДЗ x К x П = Оц = ФОТ x .

К = : (СДЗ + СДЗ x П) = 0,9 x (ФОТ + С) : ФОТ : (Сч x 12 x 29,3).

К / Сч = 316,4 x (ФОТ + С) : ФОТ. 

Таким образом, если количество неиспользованных дней отпуска превышает в 316 раз среднесписочную численность работников, то нет смысла применять вторую методику, а целесообразно вести расчеты по первой или третьей методике.

Список литературы 

1. Касьянова С.А. Метод взаимодействия финансового, управленческого и налогового учетов на примере организаций, реализующих пищевое сырье // Известия высших учебных заведений. Пищевая технология. 2006. N 6. С. 9 — 12.
2. Касьянова С.А., Мадатова О.В.
   

   Расчет резерва отпусков

   Аудит запасов в организациях ресторанно-гостиничного бизнеса // Все для бухгалтера. 2014. N 4. С. 37 — 41.

3. Лактионова Н.В., Касьянова С.А. Модернизация, реконструкция и ремонт полностью самортизированных объектов основных средств // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2008. N 9. С. 18 — 23.

Пять примеров, как рассчитать резервы предстоящих расходов в бухучете

Сложные вопросы использования резерва на оплату отпусков

По данным «Конструктора учетной политики» (www.ychetka.ru), 21% компаний, то есть каждая пятая, создают в налоговом учете резерв на оплату отпусков. Но использовать его не так просто, как кажется.

Рост популярности резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, возможно, обусловлен тем, что в бухучете с 2011 г. его формирование обязательно для всех организаций, за исключением субъектов малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010). В налоговом учете резерв на оплату отпусков вправе формировать только те компании, которые применяют метод начисления (ст. 324.1 НК РФ).

Примечание. С 2011 г. все организации, за исключением субъектов малого предпринимательства, обязаны формировать в бухучете резерв на оплату отпусков. Создание аналогичного резерва в налоговом учете остается их правом.

Организации, использующие кассовый метод, признают суммы отпускных только после их фактической выплаты работнику (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). О создании резерва или отказе от него в середине года см. во врезке ниже.

Примечание. Создание или аннулирование резерва в середине года недопустимо

В налоговом учете резерв на оплату отпусков можно сформировать лишь с 1 января соответствующего года. Это следует из положений абз. 6 ст. 313 НК РФ, согласно которому в случае изменения методов учета организация может вносить поправки в учетную политику для целей налогообложения, а значит, и начать их применение только с начала нового налогового периода.

По аналогии компания вправе отказаться от формирования резерва на оплату отпусков тоже только с начала нового года. В этом случае недоиспользованную сумму резерва она должна будет включить во внереализационные доходы на 31 декабря (п. 5 ст. 324.1 НК РФ). Такие же разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617 и от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125.

Прием и увольнение работников в течение года на размер созданного резерва не влияют

Формирование резерва на оплату отпусков означает, что организация ежемесячно включает в расходы на оплату труда планируемые, а не фактические затраты на оплату отпусков (п. 24 ст. 255 и п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Ведь размер ежемесячных отчислений в резерв определяется исходя из предполагаемой суммы отпускных по всем сотрудникам компании на год и предполагаемого годового фонда оплаты труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Порядок расчета суммы отчислений изложен во врезке на с. 18.

Справка. Алгоритм формирования резерва на оплату отпусков

Шаг 1. Решение о создании резерва на оплату отпусков нужно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). В этом же документе также необходимо указать (Письма Минфина России от 03.05.2012 N N 03-03-06/1/222 и 03-03-06/4/29):

• предельную сумму резерва, под которой понимается предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая начисленные на эту сумму страховые взносы во внебюджетные фонды и взносы на травматизм;
• ежемесячный процент отчислений в резерв.

Шаг 2. Для определения этих сумм понадобится специальный расчет или смета в произвольной форме, которая утверждается у генерального директора. Ежемесячный процент отчислений в резерв (Пр) определяется по формуле:

Пр = (О + СВ ) : (ФОТ + СВ ) x 100,
отп фот

где О — предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков на следующий год;

СВ — страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на
отп
предполагаемую годовую сумму отпускных, в том числе страховые взносы на
травматизм;

ФОТ — предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда на следующий год;

СВ — страховые взносы, начисленные на предполагаемый ФОТ, в том
фот
числе взносы на травматизм.
Шаг 3.Ежемесячно после начисления зарплаты за истекший месяц нужно
рассчитывать сумму отчислений в резерв за этот месяц (Р ) по формуле:
мес
Р = (ФОТ + СВ ) x Пр : 100,
мес мес мес
где ФОТ — фактические расходы на оплату труда за месяц;
мес
СВ — страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на
мес
фактические ФОТ за месяц, в том числе страховые взносы на травматизм.
Шаг 4.Независимо от того, какую сумму отпускных организация начислила
работникам в конкретном месяце, в расходы на оплату труда она включает
сумму отчислений в резерв за этот месяц — Р (п. 24 ст. 255 НК РФ).
мес

Шаг 5. По состоянию на 31 декабря года, в котором организация формировала резерв на оплату отпусков, она проводит инвентаризацию этого резерва.

Численность сотрудников в организации в течение года, как правило, меняется. Уже через шесть месяцев вновь принятый на работу сотрудник имеет право на использование ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы (ст. 122 ТК РФ). Несмотря на то что при прогнозе и утверждении размера резерва кадровые изменения, скорее всего, не были учтены, отпускные новым сотрудникам организация не вправе включать в текущие расходы на оплату труда. Их также нужно списывать за счет созданного резерва на оплату отпусков.

В пользу этого вывода говорит и тот факт, что сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется с учетом зарплаты, начисляемой вновь принятым работникам (см. шаг 3 во врезке на с. 18).

К сожалению, по данному вопросу не удалось найти ни разъяснений Минфина России, ни примеров из судебной практики. Однако изложенной точки зрения придерживается большинство экспертов и аудиторов.

За счет резерва нужно списывать не только отпускные, но и начисленные на них страховые взносы

По общему правилу страховые взносы во внебюджетные фонды, включая взносы на травматизм, являются прочими расходами и признаются в налоговом учете на дату их начисления (пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст.

Создаем резерв на оплату отпусков

272 НК РФ).

Вместе с тем страховые взносы, относящиеся к сумме отпускных, учитываются при формировании резерва и увеличивают его сумму (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Таким образом, эти взносы нельзя включать в прочие расходы наравне со взносами, начисленными на заработную плату и другие облагаемые выплаты.

Организации, создавшие резерв на оплату отпусков, списывают страховые взносы, начисленные на сумму отпускных, также за счет этого резерва (абз. 4 п. 5 ст. 252 и п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116.

Примечание. Если организация создала резерв на оплату отпусков, то отпускные сотрудникам, принятым на работу в текущем году, она должна списывать уже за счет этого резерва.

Создание резерва на оплату отпусков не влияет на сроки перечисления в бюджет НДФЛ с отпускных выплат

Независимо от того, формирует организация резерв на оплату отпусков или нет, НДФЛ с отпускных она должна перечислить в бюджет при их выплате, а не в конце месяца, в котором они были начислены. Однако вопрос с датой уплаты НДФЛ с отпускных долгое время оставался открытым.

Минфин России и налоговые органы, как правило, настаивали на необходимости перечисления этого налога, не дожидаясь конца месяца (Письма Минфина России от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306, от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8 и УФНС России по г. Москве от 11.02.2009 N 20-15/3/011795@). По их мнению, оплата отпуска не является частью заработной платы. Поэтому датой получения дохода в виде отпускных они признавали не последний день месяца, в котором их начислили, а день их фактической выплаты работнику (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Арбитражные суды выносили различные решения, однако чаще всего склонялись к тому, что отпускные — это все-таки часть зарплаты. Поэтому датой получения дохода в виде оплаты отпуска суды обычно признавали последний день месяца, за который она была начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ). Примеры подобных судебных решений — Постановления ФАС Западно-Сибирского от 18.10.2011 по делу N А27-17765/2010 и от 26.09.2011 по делу N А27-16788/2010, Северо-Западного от 21.07.2011 по делу N А42-6610/2010 и Уральского от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3 округов.

Окончательную точку в спорах наконец-то поставил Президиум ВАС РФ (Постановление от 07.02.2012 N 11709/11). Судьи надзорной инстанции согласились, что отпускные относятся к зарплате (ст. ст. 114, 136 и 139 ТК РФ). Тем не менее этот факт, по их мнению, не влияет на сроки уплаты НДФЛ с отпускных. Налог работодатели должны перечислять в бюджет при выплате отпускных, не дожидаясь конца месяца, за который их начислили.

Расходы на отпуск, переходящий на следующий год, учитываются за счет резерва того года, в котором он начался

Отпуск работника может начаться в одном налоговом периоде, а закончиться в другом. Несмотря на это, работодатель обязан начислить и выдать ему отпускные не позднее чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). Независимо от того, на один или несколько календарных лет приходится его отпуск. И эту сумму организация вправе включить в расходы в периоде ее начисления (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Значит, в случае создания резерва оплату отпуска, переходящего на следующий год, компания вправе учесть за счет резерва текущего года. С этим согласны и арбитражные суды, и налоговики (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.11.2008 по делу N А55-4199/2008 и Письмо МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@). Правда, последние высказали приведенную точку зрения только однажды, и то почти восемь лет назад.

Компенсацию за неиспользованный отпуск безопаснее не относить за счет резерва

Организация, принявшая решение о формировании резерва на оплату отпусков, вправе списывать за счет него только расходы на оплату фактически предоставленных и использованных отпусков (п. п. 1 и 2 ст. 324.1 НК РФ). Списание за счет резерва еще и расходов на выплату компенсаций за неиспользованный отпуск гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

В целях налога на прибыль оплата отпусков, выплата денежной компенсации за неиспользованный отпуск и отчисления в резерв на оплату отпусков представляют собой разные виды расходов на оплату труда (п. п. 7, 8 и 24 ст. 255 НК РФ соответственно). Получается, что суммы указанных компенсаций не имеют отношения к расчету размера резерва, его формированию и использованию. Такого же мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29).

Отметим, что это относится к любым компенсациям за неиспользованный отпуск, которые выплачиваются как при увольнении, так и взамен части отпуска, превышающего 28 календарных дней. Ведь в п. 8 ст. 255 НК РФ речь идет в целом о денежных компенсациях за неиспользованный отпуск, выплачиваемых в соответствии с трудовым законодательством РФ. Их суммы включаются в расходы на оплату труда в месяце начисления компенсаций (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Примечание. Даже если компания формирует резерв на оплату отпусков, суммы любых компенсаций за неиспользованный отпуск она не вправе относить за счет этого резерва. Эти суммы включаются в расходы на оплату труда в месяце их начисления.

Итоги инвентаризации резерва на конец года нужно отражать в налоговом учете по-разному

Поскольку в течение года организация включает в расходы не фактические, а предполагаемые затраты на оплату отпусков, она обязана проводить инвентаризацию резерва на конец каждого года (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В Налоговом кодексе четко эта процедура не описана. Очевидно, компании следует по состоянию на 31 декабря:

• просуммировать все расходы на оплату отпусков за текущий год, включая начисленные на отпускные выплаты страховые взносы во внебюджетные фонды;
• сравнить полученный результат с суммой сформированного на этот год резерва.

Итоги инвентаризации оформляются бухгалтерской справкой, актом или иным документом. Его можно составить в произвольной форме и утвердить у генерального директора организации.

Порядок отражения результатов инвентаризации зависит от того, будет ли компания формировать такой же резерв в следующем году.

Организация не создает резерв в следующем году. Допустим, суммы сформированного резерва на оплату отпусков в течение года не хватило. В этом случае недостающую сумму включают во внереализационные расходы (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Это нужно сделать по состоянию на 31 декабря года, в котором организация пользовалась резервом на оплату отпусков.

Если на конец года у компании осталась недоиспользованная часть резерва, его излишек 31 декабря она включает во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 и п. 5 ст. 324.1 НК РФ). Такие же разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/131.

Примечание. Организация, формирующая резерв на оплату отпусков, не вправе включать суммы начисленных отпускных в расходы на оплату труда, даже если уже в середине года созданного резерва не хватает для их оплаты. Все корректировки резерва можно произвести только по завершении года.

Организация в следующем году снова формирует резерв. Такие компании перед проведением инвентаризации должны уточнить сумму резерва на новый год исходя из продолжительности отпусков, которые не были использованы работниками в текущем году (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Эти отпуска сотрудники вправе взять в следующем году. Значит, расходы в виде отпускных возникнут у работодателя тоже только в новом году. Поэтому их нужно учесть при формировании резерва.

Чтобы уточнить сумму резерва, по каждому работнику необходимо определить количество дней неиспользованного отпуска за текущий год и его средний дневной заработок. Перемножив эти показатели и просуммировав полученные результаты по всем сотрудникам, организация узнает сумму расходов на оплату отпусков, не использованных в текущем году.

Указанная сумма вместе с начисленными на нее страховыми взносами (далее
в формуле она обозначена ПР ) может быть перенесена на новый год. То есть
отп
организация вправе не включать ее во внереализационные доходы текущего года
и может увеличить на эту сумму величину резерва на оплату отпусков,
формируемого на следующий год. Аналогичные выводы содержатся в Письмах
Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/131 и от 09.07.2004
N 03-03-05/2/46, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005
N 14295/04.

После уточнения резерва организации, которая и в следующем году будет формировать резерв на оплату отпусков, необходимо рассчитать итоговый остаток недоиспользованного резерва (НР). Он определяется по формуле (п. 4 ст. 324.1 НК РФ и Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04):

НР = Р — ФР — ПР ,
начисл отп отп
где Р — сумма резерва, сформированного в течение текущего года;
начисл
ФР — фактические расходы на оплату использованных в текущем году
отп
отпусков, включая страховые взносы;
ПР — сумма расходов на предстоящую оплату законодательно
отп
предусмотренных отпусков, не использованных работниками в текущем году,
включая страховые взносы.

Если остаток недоиспользованного резерва (НР) является положительной величиной, то по состоянию на 31 декабря его сумму следует включить во внереализационные доходы (абз. 2 п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Если этот остаток оказался отрицательным, считается, что организации не хватило суммы созданного резерва на финансирование расходов на оплату использованных или перенесенных на следующий год отпусков. Поэтому недостающую сумму она вправе включить в расходы на оплату труда в последний месяц текущего года (абз. 2 п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Поясним сказанное на примере.

Пример. Начиная с 2012 г. ООО «Компания» формирует в налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Согласно расчету, составленному в декабре 2011 г., предельная сумма отчислений в резерв составила 1 250 000 руб.

Предположим, до конца 2012 г. отпуск за текущий год смогут использовать все работники организации, за исключением ее главного бухгалтера. У этого работника из 28 календарных дней отпуска останется не использовано 14 дней. Средний дневной заработок главного бухгалтера составляет 3000 руб. Фактические расходы на оплату использованных работниками отпусков за 2012 г., включая страховые взносы, составят 1 180 000 руб.

По состоянию на 31 декабря 2012 г. организация провела инвентаризацию резерва и обнаружила, что часть резерва в размере 70 000 руб. (1 250 000 — 1 180 000) осталась неиспользованной.

Поскольку компания и в 2013 г. планирует формировать резерв на оплату отпусков, она вправе уточнить сумму резерва с учетом предстоящих расходов на оплату отпуска, не использованного главным бухгалтером. На эти цели она вправе перенести на следующий год:

• сумму отпускных в размере 42 000 руб. (3000 руб. x 14 дн.);
• начисленные на нее страховые взносы — 12 600 руб. (42 000 руб. x 30%) и взносы на травматизм — 84 руб. (42 000 руб. x 0,2%).

Таким образом, на 2013 г. организация может перенести часть резерва в размере 54 684 руб. (42 000 + 12 600 + 84). Итоговый остаток недоиспользованного резерва на конец 2012 г. составит 15 316 руб. (1 250 000 — 1 180 000 — 54 684). Эту сумму компания должна включить во внереализационные доходы по состоянию на 31 декабря 2012 г.

Изменим условие примера. Предположим, фактические расходы организации
на оплату отпусков за 2012 г., включая страховые взносы, составили
1 230 000 руб. Значит, итоговый остаток недоиспользованного резерва на
————¬
конец 2012 г. будет отрицательной величиной, равной ¦34 684 руб.¦
L————
(1 250 000 — 1 230 000 — 54 684). Получается, в 2012 г. организации не
хватит резерва на оплату отпусков. Поэтому в декабре 2012 г. она вправе
будет дополнительно включить в расходы на оплату труда 34 684 руб., а
часть резерва в сумме 54 684 руб. перенести на 2013 г.

Примечание. Организация, которая и в следующем году будет формировать резерв на оплату отпусков, вправе перенести на новый год его часть, относящуюся к неиспользованным в течение текущего года отпускам.

О.С.Макаркина

Аудитор,

генеральный директор

консалтинговой компании

ООО «Септада»

Формирование оценочных обязательств и резервов по отпускам в «1С:Предприятии 8»