Расходы на ремонт основных средств

Планируем расходы на ремонт основных средств

Большинство компаний тратят на ремонт основных средств немалые суммы. Для равномерного учета таких расходов законодательство разрешает налогоплательщикам создавать резервы под предстоящий ремонт имущества. Принять решение о создании резерва и зафиксировать это в учетной политике нужно в конце года. О том, что нужно учесть при создании резерва — в нашей статье.

Налоговый учет резерва

Для равномерного включения расходов на ремонт основных средств в течение двух и более налоговых периодов компании вправе создавать резервы (п. 3 ст. 260 НК РФ). Такой резерв формируется в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Налогового кодекса, то есть отчисления в него рассчитываются исходя из совокупности стоимости основных средств и нормативов, принятых фирмой.

Перед тем как принять решение о создании резерва под ремонт основных средств, необходимо хорошо подумать. Дело в том, что налогоплательщику не дано право выделить для этих целей отдельное имущество. Компания не может одновременно создавать в налоговом учете резерв под предстоящий ремонт для особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам объектов. Данной позиции придерживаются как финансисты, так и судьи (Письма Минфина России от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588, от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/8, Постановление Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. N 14184/04). Поэтому при создании резерва на ремонт основных средств налогоплательщик учитывает расходы вне зависимости от вида ремонта (текущий или капитальный).

Нормативы отчислений в указанный резерв налогоплательщики определяют исходя из правил об ограничении предельной суммы отчислении и предельной суммы резерва предстоящих расходов.

Недавно открылись

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). При этом возникает вопрос: вправе ли вновь созданная организация создавать резерв на ремонт основных средств?

По мнению ведомства, если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года. Таким образом, в первые годы деятельности организация должна учитывать затраты на ремонт основных средств в числе прочих расходов и признавать их в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в фактическом размере (Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9).

Однако с мнением Минфина можно не согласиться. Ведь Налоговый кодекс не содержит запрета на создание резерва такими организациями. Идет речь о том, что предельная величина резерва не должна превышать средние фактические затраты организации на ремонт за предыдущие три года. Но из этой нормы нельзя сделать однозначный вывод о том, что расчет нельзя провести и за более короткий период.

По мнению судей, организация, которая проработала менее трех лет, может создавать резерв на ремонт основных средств. Однако это возможно только при условии проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)). В этом споре налоговая инспекция посчитала создание резерва под предстоящий ремонт основных средств необоснованным, поскольку организация, зарегистрированная в текущем году, нарушила условие определения предельной суммы отчислений в него.

Суд указал на иные факты: ремонт основных средств, для осуществления которого производились отчисления в резерв, является особо сложным и дорогим видом капитального ремонта и рассчитан на срок более одного года; график проведения ремонтных работ имелся; ранее указанный либо аналогичный ремонт не осуществлялся. В итоге арбитры постановили:

• если в резерве аккумулируются средства только для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, предельная сумма резерва не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, не имеет значения.

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2005 г. N Ф04-8923/2005(17776-А67-35).

У столичных налоговиков иная позиция. Они разъясняют, что организация, которая не ремонтировала основные средства в течение предыдущих трех лет, вправе принимать в целях налогообложения суммы отчислений в резерв, если она накапливала средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более чем одного налогового периода. В этом случае предельный размер отчислений в резерв составит сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта (Письмо УФНС России по г. Москве от 8 ноября 2005 г. N 20-12/82434).

Таким образом, вновь созданной компании вряд ли удастся без последствий создать резерв на ремонт основных средств. Однако если предполагается проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, то с учетом сформировавшейся судебной практики есть шанс отстоять свою правоту.

Как рассчитать совокупную стоимость основных средств

Отчисления в такой резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется резерв.

Причем за счет созданного резерва могут быть списаны расходы на ремонт лишь собственных основных средств. Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/1/159).

Налоговики в своих разъяснениях не столь категоричны: арендатор вправе создавать резерв под ремонт арендованных основных средств, но только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних (Письмо МНС России от 26 февраля 2004 г. N 02-5-11/38@).

Таким образом, при наличии собственных основных средств арендатор может создавать резерв под ремонт арендованных объектов. При этом арендодатель не должен возмещать арендатору расходы на ремонт.

У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. Так же считают и судьи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 января 2008 г. N Ф04-233/2008(685-А45-26)).

Порядок формирования резерва

Организации, принявшие решение о создании резерва на ремонт основных средств на начало года, формируют смету на их ремонт. Она составляется исходя из периодичности ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. В данную смету не включаются основные средства, по которым будет проведен особо сложный и дорогой капитальный ремонт.

Расходы из сметы сравнивают с суммой фактических расходов на ремонт за предыдущие три года, деленной на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.

Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, разрешается учесть сумму дополнительных отчислений в резерв. Она равна общей стоимости капремонта, деленной на количество лет, между которыми планируется провести ремонт.

Внимание! Если фактические траты на ремонт имущества превышают сумму созданного резерва, остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (на 31 декабря) (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Списание расходов на ремонт основных средств за счет резерва

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств признаются расходами в целях налогообложения. Данные суммы списываются равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщик создает резерв, сумма фактических затрат на проведение ремонта списывается за счет этого резерва в том налоговом периоде, в котором такие расходы были осуществлены. То есть в том году, в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ (Письмо Минфина России от 6 марта 2007 г. N 03-03-06/1/149).

На последний день налогового периода проводится инвентаризация резерва. Для этого сравнивается сумма фактических затрат на ремонт с величиной созданного резерва.

Если на конец года выяснится, что сумма фактических затрат на ремонт меньше, чем величина созданного резерва, то сумму остатка резерва надо учесть в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ). Кроме того, если в отношении основного средства принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать), сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого объекта, следует включить в состав доходов (Письмо Минфина России от 2 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/561).

Инвентаризация резерва в отношении сложного и дорогостоящего капремонта имеет свои особенности. Законодательство позволяет налогоплательщику производить накопление средств для проведения этого вида ремонта в течение нескольких налоговых периодов. Это означает, что остаток таких средств на конец текущего года компания может не включать в состав доходов. Недоиспользованный резерв не подлежит включению в доходы на конец налогового периода, если капитальный ремонт объекта еще не закончен или не начат (абз.

8 п. 2 ст. 324 НК РФ). Однако если ремонт окончен, но фактические затраты оказались меньше запланированных сумм ремонта, излишне начисленные на конец года суммы резерва подлежат включению в доходы (Постановления ФАС Уральского округа от 21 января 2010 г. N Ф09-11145/09-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 8 мая 2009 г. по делу N А32-5266/2007-34/189-2008-25/29-45/192, ФАС Поволжского округа от 30 октября 2009 г. по делу N А55-12344/2008).

К сведению. Если организация уже проводила ремонт, то предельную сумму отчислений в резерв она может рассчитать с учетом средней величины расходов на ремонт, понесенных за период своей фактической работы. Если ремонта ранее не было, то соответствующий показатель может определяться исходя из сметной стоимости ремонта.

Бухгалтерский учет резерва

На момент подписания номера в печать будущее резерва на ремонт основных средств в 2011 г. остается не ясным.

В настоящее время его создание регламентировано п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Не так давно на официальном сайте Минфина России размещен проект приказа финансового ведомства, который вносит серьезные изменения в бухгалтерское законодательство. Так, согласно новшествам, указанный пункт с 1 января 2011 г. утрачивает силу. В Плане счетов счет 96 «Резервы предстоящих расходов» готовится к переименованию в «Оценочные обязательства». Кроме того, планируется выход в свет нового ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Обо всех этих изменениях мы расскажем в ближайших номерах «ПБ». А пока проверим, правильно ли сформирован резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете и что нужно сделать с его остатком в конце 2010 г.

Документальное оформление резерва

Правильность определения ежемесячных отчислений в 2010 г. в резерв на ремонт основных средств может подтверждаться следующими документами:

• дефектными ведомостями (для обоснования необходимости проведения ремонтных работ);
• данными о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;
• сметами на проведение ремонта;
• нормативами и данными о сроках его проведения;
• итоговым расчетом отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

На основании дефектной ведомости составляется смета, на основании сметы выписывают наряды на проведение работ, а также документы на получение со склада необходимых для ремонта запасных частей.

Расчет отчислений в резерв

В затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, рассчитанная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Например, годовая смета затрат на ремонт основных средств определена в сумме 600 000 руб., тогда ежемесячная сумма резервирования составит 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.).

Обратите внимание: если в налоговом учете вопрос включения в совокупную стоимость основных средств арендованного имущества является спорным, то в бухучете четко прописано, что резерв можно создать в том числе и на ремонт арендованных основных средств.

Расходы на образование рассматриваемого резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Использование резерва

В бухгалтерском учете образование резерва на 2010 г. отражалось по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов в редакции, действующей в 2010 г., учет резервов отражался на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Что касается счетов затрат, то возможны следующие варианты:

• счет 20 «Основное производство» — если основные средства непосредственно связаны с выполнением работ или оказанием услуг;
• счет 26 «Общехозяйственные расходы» — если предполагается ремонтировать основные средства управленческого и общехозяйственного назначения;
• счет 23 «Вспомогательные производства» открывается на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.;
• счет 25 «Общепроизводственные расходы» — если производится ремонт основных средств общепроизводственного назначения.

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списывались в дебет счета 96.

Пример 1. ООО «Рассвет» приняло решение о создании резерва на ремонт основных средств в сумме 1 500 000 руб.

Определена сумма ежемесячных отчислений в резерв:

1 500 000 руб. : 12 мес. = 125 000 руб.

Бухгалтер ежемесячно списывал ее следующей проводкой:

Дебет 25 Кредит 96

• 125 000 руб. — направлены отчисления в резервный фонд.

В апреле «Рассвету» пришлось отремонтировать силами сторонней организации несколько автомобилей. Стоимость ремонтных работ составила 400 000 руб.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 51 «Расчетный счет»

• 400 000 руб. — оплачены ремонтные работы;

Дебет 96 Кредит 60

• 375 000 руб. (125 000 руб. x 3) — списана стоимость ремонтных работ за счет резерва;

Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 60

• 25 000 руб. (400 000 — 375 000) — часть расходов включена в состав расходов будущих периодов.

В апреле ООО «Рассвет» сделало отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств и списало расходы будущих периодов:

Дебет 25 Кредит 96

• 125 000 руб. — направлены отчисления в резервный фонд;

Дебет 96 Кредит 97

• 25 000 руб. — списана сумма расходов будущих периодов за счет резерва на ремонт основных средств.

Инвентаризация резерва

Правильность образования и использования сумм по резерву проверяется по данным смет, расчетов и т.п. периодически (а на конец года обязательно) и при необходимости корректируется. Для этого проводится инвентаризация резерва (п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом «красное сторно» по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1.

Особенности учета затрат на ремонт основных средств

Предположим, что фактически на ремонт основных средств, выполняемый сторонней организацией, в отчетном году израсходовано 1 300 000 руб.

Рассчитаем остаток резерва на конец года:

1 500 000 руб. — 1 300 000 руб. = 200 000 руб.

Поскольку сумма сформированного резерва больше фактических затрат по ремонту основных средств, организация сторнировала часть ранее отраженных затрат.

В бухгалтерском учете на конец года методом «красное сторно» сделана проводка:

Дебет 25 Кредит 96

Когда ремонтные работы по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом оканчиваются в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств разрешается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки». Это уточнение актуально для тех дорогостоящих и длительных ремонтных работ, которые в 2010 г. закончить не удалось.

В.Ким

Налоговый консультант

НК РФ Статья 324. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей )

1. В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

2. Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Учет ремонта основных средств

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

(см. текст в предыдущей )

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

3. Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности.

Ст. 324 НК РФ ч.2. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств

Налоговый кодекс

Ремонт основных средств. Учет затрат. Проводки

Списание расходов на ремонт основных средств

В процессе использования оборудование изнашивается, начинает работать со сбоями, а то и совсем выходит из строя. Если причиной этого стала лишь поломка отдельных деталей и узлов — в замене основного средства нет необходимости, достаточно его отремонтировать.

В зависимости от объема и характера ремонтных работ различают три вида ремонта: текущий, средний и капитальный. Текущий ремонт — профилактический, его цель — предохранить объекты основных средств (ОС) от преждевременного износа. Такой ремонт проводят систематически, например один раз в квартал.

Средний ремонт по сложности приближается к капитальному, поскольку при его проведении нередко возникает необходимость полного восстановления или замены отдельных частей основного средства путем частичной его разборки. Средний ремонт проводится гораздо реже, чем текущий, как правило, один раз в год.

Капитальный ремонт — самый сложный вид ремонта. Частота его проведения зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Обычно капитальный ремонт проводится не чаще одного раза в несколько лет и в большинстве случаев затягивается на продолжительное время, поскольку основное средство полностью разбирается, изношенные его части и механизмы заменяются на новые. Капитальный ремонт, как правило, выполняется силами подрядных организаций, так как требует высокого профессионального уровня исполнителей.

Основной целью любого ремонта является поддержание имущества в рабочем состоянии. Однако ни текущий, ни средний, ни капитальный ремонт не улучшает технических характеристик основного средства, не меняет его назначения, не придает объекту ОС новых качеств. Ремонт является одним из способов восстановления имущества (п. 26 ПБУ 6/01 <1>).

<1> Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Как следует из п. 27 ПБУ 6/01, затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Издержки, связанные с содержанием и эксплуатацией ОС, а также с поддержанием их в исправном состоянии, формируют расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 <2>). В силу п. 18 указанного ПБУ расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств либо иной формы понесения расходов (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Ремонтные затраты отражаются в учете на основании первичных документов.

<2> Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Списание затрат на ремонт основных средств в бухгалтерском учете можно производить следующими способами:

• по мере возникновения расходов — единовременно на себестоимость продукции (работ, услуг) либо в расходы будущих периодов с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного организацией;
• за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.

Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Единовременное списание расходов на ремонт подходит для организаций, в которых количество основных средств невелико, объем проводимых ремонтных работ незначителен и, как правило, расходы на ремонт также невелики. Можно списывать расходы на затраты в том отчетном периоде, в котором они произведены, поскольку это не приведет к резкому удорожанию выпускаемой продукции (работ или услуг).

Затраты на ремонт учитываются на счетах 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Приобретенные в процессе подготовки к ремонту запасные части, комплектующие, материалы, которые затем будут использованы при его проведении, нужно учесть на счете 10 «Материалы», к которому целесообразно открыть отдельный субсчет для учета запасных частей. При отпуске запчастей для проведения ремонта их стоимость списывается с кредита счета 10 в дебет счетов учета затрат на производство.

В налоговом учете расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание ОС, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли понесенные налогоплательщиком расходы на ремонт ОС рассматриваются как прочие и учитываются в размере фактических затрат в том отчетном периоде, когда они были понесены (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Заметим, что налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают расходы на ремонт ОС в том периоде, в котором они произведены, независимо от даты их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ), а применяющие кассовый метод — только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Способ единовременного списания расходов на ремонт ОС, выбранный организацией, должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Ремонт собственными силами

Затраты на ремонт, произведенный собственными силами, отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства». Они складываются из стоимости материалов, запасных частей, комплектующих, заработной платы работников, занятых проведением ремонта, сумм единого социального налога, страховых взносов, суммы амортизации основных средств и других расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта.

Пример 1. В сентябре текущего года организация провела текущий ремонт производственного помещения собственными силами. Затраты составили 337 146 руб., в том числе:

• 84 746 руб. — стоимость материалов;
• 200 000 руб. — заработная плата рабочих;
• 52 000 руб. — ЕСН;
• 400 руб. — взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 10 — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 84 746 руб. — отражена стоимость приобретенных строительных материалов;

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — К 60 — 15 254 руб. — отражен НДС, предъявленный к оплате поставщиком;

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» — К 19 — 15 254 руб. — принят к вычету НДС;

Д 60 — К 51 «Расчетные счета» — 100 000 руб. — погашена задолженность перед поставщиком;

Д 23 — К 10 — 84 746 руб. — отпущены материалы на проведение ремонта;

Д 23 — К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 200 000 руб. — начислена заработная плата рабочим;

Д 23 — К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 52 000 руб. (200 000 руб. x 26%) — начислен ЕСН на заработную плату рабочих;

Д 23 — К 69 — 400 руб. — начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев;

Д 20 — К 23 — 337 146 руб. — отражена стоимость ремонта, произведенного силами работников вспомогательного производства.

Расходы на проведение ремонта основного средства, используемого в непроизводственной сфере, организация отражает на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Зачастую при проведении ремонта зданий или сооружений выполняются строительно-монтажные работы. Если ремонт производится силами самой организации, возникает закономерный вопрос: появляется ли объект обложения НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ?

В соответствии с указанной нормой законодательства выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления облагается налогом на добавленную стоимость.

Так как в тексте НК РФ нет расшифровки понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления», то на основании ст. 11 Кодекса воспользуемся Постановлением Росстата от 20 ноября 2006 г. N 69. Согласно этому документу к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, проводимые для своих нужд собственными силами организации, в том числе такие, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также выполненные подрядными организациями по собственному строительству.

Можно заключить, что, если СМР проводятся только силами подрядчика, у самой организации, проводящей ремонт, объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает. Аналогичная точка зрения содержится в Письме Минфина России от 26 марта 2007 г. N 03-07-11/80. Если же СМР производятся собственными силами, то объект налогообложения возникает, когда работы носят капитальный характер.

Примерный перечень СМР приведен в п. п. 4.2 и 4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству <1>. К строительно-монтажным работам относятся носящие капитальный характер работы, в результате которых создаются новые объекты ОС или изменяется первоначальная стоимость находящихся в эксплуатации объектов ОС в случае их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации.

<1> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123.

Таким образом, текущий ремонт к строительно-монтажным работам не относится и объектом обложения НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не признается. Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91.

Однако в процессе проведения ремонта объект обложения НДС может возникнуть по другой причине, в частности при ремонте объектов ОС, находящихся в структурных подразделениях, которые содержатся за счет средств, оставшихся после налогообложения.

Напомним, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд также признается объектом обложения НДС. Моментом определения налоговой базы по такой операции является день передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 1 ст. 167 НК РФ), а сама налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 159 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а если таких сведений нет, то исходя из рыночных цен.

Иными словами, при исчислении НДС по товарам (работам, услугам), используемым на собственные нужды, необходимо исходить из цен, по которым они реализуются покупателям. Понятия идентичных и однородных товаров содержатся в ст.

Учет затрат на ремонт основных средств (проводки)

40 Налогового кодекса РФ. Кроме того, при определении рыночных цен следует учитывать положения п. п. 4 — 11 упомянутой статьи.

В расчет берутся цены, действовавшие в предыдущем налоговом периоде, т.е. если в феврале собственная продукция передается в детский сад, находящийся на балансе организации, то необходимо отследить, по какой цене данная продукция реализовывалась в январе (если налоговый период по НДС — месяц) или в IV квартале предыдущего года (если налоговый период — квартал). Если же реализации в предыдущем налоговом периоде вообще не было, используются действовавшие в предыдущем периоде рыночные цены (за исключением НДС).

Пример 2. В январе предприятие, производящее лакокрасочную продукцию, приобрело материалы на сумму 70 800 руб. (в том числе НДС — 10 800 руб.). Они были полностью израсходованы на производство 2000 кг краски. Зарплата рабочих, занятых в производстве, ЕСН и страховые взносы составили 35 000 руб. Себестоимость 1 кг краски — 47,50 руб.

На ремонт спортивного зала, числящегося на балансе предприятия и оказывающего услуги его работникам и членам их семей, в этом же месяце было отпущено 80 кг собственной продукции (краски). Расходы на заработную плату рабочих вспомогательного производства, проводящих ремонт, в том числе ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, составили 7000 руб.

В декабре предыдущего года предприятие реализовывало краску по цене 70,80 руб/кг, в том числе НДС — 10,80 руб. Налоговый период по НДС — месяц. Определим сумму НДС, которую предприятие должно начислить с передачи продукции, и работ, использованных на собственные нужды. Исходя из п. 1 ст. 159 НК РФ налоговая база равна 11 800 руб. .

В бухгалтерском учете предприятия делаются проводки:

Д 10 — К 60 — 60 000 руб. — приняты к учету материалы;

Д 19 — К 60 — 10 800 руб. — учтена сумма налога по поступившим материалам;

Д 68 — К 19 — 10 800 руб. — принят к вычету НДС по материалам;

Д 60 — К 51 — 70 800 руб. — погашена задолженность поставщику материалов;

Д 20 — К 10 — 60 000 руб. — отпущены материалы в производство;

Д 20 — К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 35 000 руб. — учтены заработная плата, ЕСН и взносы на травматизм в составе затрат на производство краски;

Д 43 «Готовая продукция» — К 20 — 95 000 руб. (47,50 руб/кг x 2000 кг) — передана на склад готовая продукция;

Д 10 — К 43 — 3800 руб. (47,50 руб/кг x 80 кг) — учтена в составе материалов краска, предназначенная для ремонта спортивного зала;

Д 29 — К 10 — 3800 руб. — отпущена краска на ремонт спортивного зала;

Д 23 — К 70, 69 — 7000 руб. — начислены заработная плата, ЕСН и взносы на травматизм ремонтной бригаде;

Д 29 — К 23 — 7000 руб. — списаны затраты вспомогательного производства;

Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — К 68 — 2124 руб. — начислен НДС с передачи продукции и работ на собственные нужды;

Д 91 -2 — К 29 — 10 800 руб. — списаны расходы на ремонт спортивного зала.

Операции по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд в обязательном порядке отражаются в декларации по налогу на добавленную стоимость <1>. Она заполняется на основании данных Книг покупок и Книг продаж <2>. Между тем информация в эти книги заносится из счетов-фактур, выставленных и полученных, поэтому организации придется оформить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в Книге продаж.

<1> Форма утверждена Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н.
<2> Формы утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Отметим еще один нюанс, касающийся случаев, когда ремонтируется застрахованное имущество, затраты на ремонт которого возмещает страховая компания. Особенно часто такие ситуации возникают при ремонте автотранспортных средств, пострадавших в дорожно-транспортных происшествиях. Если ремонт производится в автосервисе, организация, как правило, в составе услуг по ремонту уплачивает и НДС. В такой ситуации у налогоплательщика есть все основания применить налоговый вычет суммы налога на добавленную стоимость, предъявленную подрядчиком при выполнении ремонтных работ.

Аналогичная точка зрения высказана УФНС России по г. Москве в Письме от 21 марта 2007 г. N 19-11/25344 и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 5 декабря 2005 г. по делу N А28-7376/2005-335/21.

Ремонт с привлечением сторонних организаций

Если в силу тех или иных причин предприятие не имеет возможности провести ремонт самостоятельно, для его проведения могут привлекаться сторонние организации (физические лица). Для этого между заказчиком и подрядчиком должен быть заключен договор подряда. Напомним, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ).

Статьей 703 ГК РФ установлено, что подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика. Если договором подряда не предусмотрено иное, работа выполняется иждивением подрядчика — из его материалов, его силами и средствами. Подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, а также за предоставление материалов и оборудования, обремененных правами третьих лиц. Также договором может быть предусмотрено, что необходимые для проведения ремонта материалы будут предоставлены заказчиком.

Помимо договора подряда составляется смета работ, а по их завершении — акт о приемке выполненных работ, подписанный обеими сторонами. Результаты ремонтно-строительных работ, выполненных подрядным способом, рекомендуется оформить актом о приемке выполненных работ (форма N КС-2 <1>) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3 <1>).

<1> Утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100.

После выполнения всего комплекса работ (как подрядным, так и хозяйственным способом) оформляется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3 <2>). Если ремонт выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается у заказчика, а второй передается подрядчику. После приемки отремонтированных объектов ОС в их инвентарную карточку (форма N ОС-6 <3>) должны быть внесены записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта.

<2> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.
<3> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Сумму НДС, предъявленную подрядчиком, организация-заказчик вправе принять к вычету на дату подписания акта о приемке выполненных работ при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример 3. В соответствии со спецификой работы организация, а также все ее филиалы должны иметь специально оборудованные оружейные комнаты. На их оборудование были заключены договоры с подрядчиком.

Расходы организации на ремонт здания (офисного помещения), используемого в производственной деятельности, выполненный любым способом (хозяйственным или подрядным), в соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности, а согласно п. 27 ПБУ 6/01 отражаются в составе расходов того отчетного периода, к которому они относятся (на дату подписания акта о приемке выполненных работ).

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 20 — К 60 — отражена стоимость принятых ремонтных работ на основании форм N КС-2, N ОС-3;

Д 19 — К 60 — отражена сумма НДС по принятым ремонтным работам;

Д 68 — К 19 — принят к вычету НДС;

Д 60 — К 51 — перечислена задолженность подрядчику.

Н.А.Беляева

Консультант по налогам

ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»