Развитие бухгалтерского учета в России

Формирование русской бухгалтерской школы (Арнольд, Ахматов, Мудров)

Первой книгой по бухгалтерскому учету, изданной на русском языке, стал «Ключ коммерции» (1783). Это был перевод известно­го английского учебника, написанного Джонсом Хокинсрм. Его книга была издана в Англии в 1689 г.

Первые русские книги по бухгалтерскому учету были созданы выдающимися бухгалтерами К. И. Арнольдом, И. Ахматовым и Э. А. Мудровым, по праву называемыми создателями русской школы.

Карл Иванович Арнольд (1775 — 1845) первым провел различие между теорией и практикой бухгалтерского учета. Под первой он понимал «способность составлять счета, их вести и пересматри­вать», а под второй — «круг всех к счетам принадлежащих дел», первая выступает как «счетная наука», вторая — как «счетная часть»

Цель бухгалтерии — вскрыть причины изменений в составе имущества, предмет — «вещи, способные к умножению или уменьшению поскольку они заключают в себе по цене какое-либо достоинство». Трактовка предмета бухгалтер­ского учета как вещей сводила этот предмет к имущественным отношениям, однако она оставляла в стороне отношения обяза­тельственные. В другой работе Арнольда дано определение пред­мета с экономической точки зрения: «Оборот частей имения, -писал автор, — будучи собственным занятием купца, производит беспрестанную перемену в количестве или в цене оного, то есть беспрестанное увеличение или уменьшение каждой части капи­тала. Точное и верное представление сей перемены есть един­ственный предмет бухгалтерии». Арнольд был первым автором в России, привлекшим для объяснения двойной записи математический аппарат.

Велик вклад Арнольда и в создание русской бухгалтерской терминологии. Это он ввел форму «счет — счету», которая будет господствующей в нашей литературе и практике вплоть до 30-х годов XX в., это он дал понятие ведомости как учетного регистра, ввел термин «рекапитуляция» как понятие группировки учетных данных, глагол «сторнировать». Он же дал написа­ние глагола «дебетовать» и предопределил последующую терми­нологию, вводя такие термины, как «дебет» и «кредит». Неудач­ным в его терминологической системе было название проводок «постами».

Иван Ахматов в 1809 г., когда в Москве вышла работа Арноль­да, в Петербурге «для просвещения и пользы юного купечества и упражняющихся в коммерции» выпустил книгу «Итальянская, или опытная, бухгалтерия». В этой работе, отразившей влияние де ла Порта, мы впервые сталкиваемся с утверждением, позволяющим думать, что бухгалтерский учет является частью Политической экономии, но несмотря на то, что эта часть, тем не менее про бухгалтерию «можно сказать, что сия наука есть самая нужная, важная и полезная».

Событием в истории русской учетной мысли был выход в 1846 г. книги Эраста Алексеевича Мудрова. Все счета он делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Мудров твердо настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов. Однако при объяснении двойной записи Мудров руко­водствовался принципами персонификации счетов.

Мудров может считаться автором следующего постулата: Алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью меж­ду дебиторской и кредиторской задолженностью поличным счетам. Таким образом, в основу баланса Мудров положил сумму собственных средств на момент выведения сальдо.

Круг «Счетоводства»

В конце XIX в. в России начинают выходить профессиональные бухгалтерские журналы. Вокруг них группируются новые моло­дые люди. Из всех журналов следует выделить лучший — «Счето­водство» (1888 — 1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью — член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Колле­гии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. член-корреспондент Института нидерландских счетоводов (Роттердам) — Адольф Маркович Волъф (1854 — 1920). Он и его сотрудники преследовали только одну цель — пропаганду и развитие двойной бухгалтерии.

Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей, ставшая потом обязательной для представителей петер­бургской школы: 1) ценности вещественные, 2) деньги и 3) ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг, расчетов (личные). Представляют интерес, и идеи Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала.

В области чистой теории значителен вклад Василия Дмитрие­вича Белова, ближайшего союзника и помощника Вольфа. Его интересовала даже не столько теория учета в нашем понимании, сколько философия теории. С необычайной полнотой он просле­дил связи бухгалтерии с другими дисциплинами, показал общие стороны и отличия между ними. Так, он обратил внимание на связь логики и бухгалтерии, считал бухгалтерию наукой исклю­чительно дедуктивной, а сущность бухгалтерской работы видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: мате­риальные, личные, операционные (последний термин был вве­ден в русскую счетоводную литературу Беловым).

Сотрудником «Счетоводства» был и первый русский историк учета Эдуард Григорьевич Вальденберг (1836 — 1895) — переводчик «Трактата о счетах и записях». Благодаря его энергии из практики исчезли счета Баланса вступительного и Баланса заключительного.

Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850 — 1913).

Барац был яростным сторонником ведения хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью: 1) видеть в одном месте счетную формулу хозяйственной операции (в Глав­ной книге мы видим только половину); 2) быстрого наведения справок об операциях любого определенного дня; 3) контроля систематической записи.

Специально надо подчеркнуть заслуги Бараца в введении по­нятия времени в систему учета. Так, при изложении учетных из­мерителей он указывал на единицы монетные и времени. Особую ценность имеет последнее замечание, так как, действительно, ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без привязки к временной координате. Для Бараца эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некото­рые бухгалтеры, под влиянием партийного метода учета ценнос­тей, высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла. Однако когда стало ясно, что отчет может являться «фотографией» любого дня, любого этапа кругооборота средств, то потеряла ценность идея отчетного года, отличного от календарного. Барац правильно поступал, связывая отчетный период с доходами и расходами предприятия.

Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев Иванович Гомберг (1866 — 1935) — член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действитель­ный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Он начал свою деятельность в Санкт-Петербурге как специалист по промышленному (мельничному) счетоводству, а закончил в Швейцарии, куда «должен был переехать по слабости здоровья», где остался и получил международную известность как крупнейший |теоретик в области учета.

Все экономические дисциплины он делил на две группы: социально-экономические и частно-хозяйственные. Последние, в свою очередь, подразделял на три: 1) экономическая техника, и экономическая морфология, — изучает средства экономи­ческой активности; 2) организация и экономическая админист­рация — предусматривает планы организации бухгалтерского учета, статистики и контроля, изучает проблемы организации; администрация имеет своим объектом только человеческий фактор; |3) экономология — исследует феномены экономической деятельности, подчиняя их заранее установленным правилам. Ее объектом является изучение феноменов, которые возникают в хозяй­ственной деятельности.

Экономология изучает индивидуальную экономию, следуя всем фазам своего прежнего, настоящего и будущего развития. Предметом экономологии является хозяйственная деятельность предприятия. Она делится на анатомию предприятия, изучаю­щую состояние хозяйственных средств, и физиологию, изучаю­щую поведение хозяйства.

Цели бухгалтерского учета в экономологии заключаются, по Гомбергу, в точном определении и систематизации бухгалтерских категорий, систематическом изучении развития экономических процессов. Экономология включает следующие разделы: 1) оценка, 2) инвентарь, 3) смета (бюджет), 4) бухгалтерия, 5) от­четность, 6) контроль.

Благодаря трудам Гомберга русская бухгалтерия вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета. Сам Гомберг испытал вли­яние идей Виллы, особенно в их эконо­мической интерпретации, выполнен­ной представителями венецианской школы, и вместе с тем экономология оказала мощное стимулирующее воз­действие на европейские бухгалтерские школы.

Создание новой петербургской и московской школы бухгалтеров

На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди — третье поколение русских дореволюционных бухгалтеров. Их появление совпало с первой русской революцией. Это были люди разных возрастов, многие из них начали работать значительно раньше, но деятель­ность «Счетоводства» оставляла их в тени, другие стали писать именно в эти годы. Они сформировали две школы бухгалтерско­го учета: петербургскую и московскую.

Меновая теория учета петербургской школы. Петербургская школа сложилась вокруг Русского счетоводно­го общества взаимной помощи во главе с Евстафием Евстафьевичем Сиверсом (1852 — 1917). Этот человек знания о прак­тике учета назвал счетоводством, а науку об учете — счетоведени­ем. В теории учета Сивере выделял две части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различ­ных регистров, причем под регистрами понимались только книги. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского уче­та.

Сивере известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи ле­жит обмен (мена) благами. Это привело его к выводу, что двойная за­пись является основным законом бухгалтерского учета, т.е. в дан­ном случае он трактовал двойную запись подобно природному закону, например, закону всемирного тяготения. Положение о мене как о причине двойной записи приводило к выводу, что ба­ланс является Следствием счетов. Отсюда вытекало положение о независимости баланса от инвентаря и об однородности значе­ния дебета и кредита в каждом счете (теория одного ряда счетов). Обучение студентов должно строиться по схеме от счета к балан­су, что соответствует практической последовательности и теории возникновения баланса.

Очень много сделал Сивере как педагог. До него учили бухгал­терии как сумме практических приемов. Раздавали ученикам бланки подлинных практически применяемых книг, и ученики с помощью учителя эти регистры должны были заполнять. Сивере показал, что учить надо сущности, а не технике. И вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов — «самолетики». У него же мы находим и схемы отражения хозяйственных оборотов, где сче­та показаны в виде фигур, а проводки — в виде прямых линий, со­единяющих эти фигуры.

Александр Иванович Гуляев был ближайшим помощником Сиверса. Своей специальностью он избрал промышленный учет; его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно ши­роким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электри­ческой силы и амортизацию, причем два последних вида расхо­дов относил на себестоимость, если они участвуют в создании оп­ределенного вида продукции. Гуляев применял счет «Выпуск готовой продукции». Он же рекомендовал аналитический учет по заранее установленным, так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фак­тической и сметной себестоимостью отражалась на счете «Убыт­ки и прибыли».

Последователем Сиверса был и Николай Федорович фон Дит­мар. Его отношение к общей теории учета основано на следующем определении: «Счетоводство по методу своих операций есть один из отделов прикладной матема­тики, ведающий учетом хозяйственной стороны жизни». Он приводил и интересное определение хозяйствен­ных операций, которые «выражаются в возникновении, измене­нии, предотвращении, превращении и уничтожении ценностей и обязательств».

Фон Дитмар считал, что двойная запись является следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получении и, «предпочитая сумасшедшие мысли трудным», предлагал свою форму, в которой сначала перечислялись кредитуемые сче­та, а потом дебетуемые.

Балансовая теория московской школы бухгалтерского учета. В противовес петербургской школе, возникла школа московская. Ее основатели считали, что счета — это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому и учить бухгалтерии надо от баланса к счету. При этом баланс — это толь­ко упрощенная форма инвентаря, который независим от плана счетов; счета делятся на две противоположные по характеру груп­пы: активные и пассивные. Отношение к балансу определило и отношение к двойной записи, которая была не воплощением объективного закона мены, а следствием двойной группировки счетов в балансе.

Николай Севастьянович Лунский (1867 — 1956) был создате­лем балансовой теории. Для Лунского вся теория учета — это просто прием, которому нужно учиться, чтобы уметь делать «са­мое трудное в бухгалтерии» — проводки, а для этого надо понять баланс. Лунскому принадлежит определение баланса, повторяе­мое во всех русских учебниках: «Балансом генеральным называ­ется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия в дан­ный момент». Такое понимание баланса обусло­вило новое, изучение дебета и кредита: дебет — это левая сторона счета, а кре­дит — правая. Эти понятия приобретают смысл только при ори­ентации к активу или пассиву баланса. Отсюда деление счетов на активные и пассивные.

Вторым ярким представителем московской школы был Геор­гий Авксентьевич Бахчисарайцев (1875 — 1926). Он считал что: «Баланс — счетное изображение предприятия. Актив — то, что предприя­тие получило; пассив — то, что предприятие должно. Все методы прикладной бухгалтерии должны вы­текать из понятия о балансе и базироваться на нем. Термины «Дебет» и «Кредит» с тео­ретической точки зрения являются излишними. Счетом назы­вается место учета какой-либо статьи Актива или Пассива. Счет — органическая часть баланса. Отношение счетов к балансу — математическое: целое равно сумме своих частей. Счета разделяются на активные и пассивные. Все пассивные счета — личные». Г. А. Бахчисарайцев впервые в русской счето­водной литературе разделил все хозяйственные операции по их влиянию на баланс на четыре типа.

Третий основатель московской школы Федор Иоганович Бельмер (1873 — 1945). Бельмер впервые показал, что в балансе нет счетов, а есть статьи и что «отчетная балансовая таб­лица может не быть тождественной с балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Бельмер в 1907 г. возглавил Московское общество бухгал­теров (МОБ), в которое вошли все создатели балансовой теории. Печатным органом МОБ был журнал «Коммерческий мир». Глав­ным и последним делом МОБ было проведение в 1909 г. Всерос­сийского съезда бухгалтеров, после которого МОБ, израсходовав на съезд все средства, распалось.

А.К. Рощаховский создал то, что получило в дальней­шем название «балансоведение», естественное завершение идей Н.С. Лунского. Он предложил структуру типового баланса акци­онерного предприятия. Степень детализации отдельных статей оставлялась на усмотрение составителей баланса, относительно других статей предлагался состав элементов, целесообразных для выделения в балансе. Такой подход, соединяющий в себе элементы унификации и определенной свободы действий в составлении баланса, получил в дальнейшем широкое распространение и за­ложен, в частности, в большинстве национальных и международный учетных стандартов.

Подводя итоги эволюции бухгалтерского учета в дореволюцион­ной России, мы можем, к чести его представителей, отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандар­тов, а во многом и превосходила их. Тем не менее, оставался в силе приговор В.Н. Майкова: «Наука у нас составляет до сих пор еще столь малую потребность и так мало вошла в нашу жизнь, что ученые занятия крайне невыгодны не только в отношении к ре­путации, но и в отношении к деньгам».

Бухгалтерский учет в СССР

История бухгалтерского учета в СССР органично продолжала традиции дореволюционной России, однако с первых дней февральской революции можно про-следить зачатки нового учета. Октябрь-ская революция 1917 г. привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета.

В эволюции бухгалтерского учета в СССР можно выделить шесть этапов:

1) 1917—1918 гг. — попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов в новой системе хозяйствования;

2) 1918—1921 гг. (военный коммунизм) —развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание новых учетных измерителей;

3) 1921—1929 гг. (нэп) — реставрация традиционной системы бухгалтерского учета;

4) 1929—1953 гг. (построение социализма) — деформация принципов бухгалтерского учета;

5) 1953—1984 гг. (эпоха оттепели и застоя) — совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки информации;

6) 1984—1991 гг. — перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

Подробно охарактеризуем эти этапы.

На первом этапе до лета 1918 г. продолжало существовать частное предпринимательство. В этот период учет не обогатил-ся новыми идеями, но и не растерял старых. Крупнейшие уче-ные старой России — Е.Е. Сивере, А.П. Рудановский, Н.А. Ки-парисов, Р.Я. Вейцман — издавали новые и переиздавали старые труды.

Влиятельным человеком в это время становится Александр Михайлович Галаган — отличник первого выпуска Московско-го коммерческого института (ныне имени Плеханова), получив-ший образование в Италии, ученик А.П. Рудановского и Ф. Беста. Он подготовил важнейшие нормативные документы в области счетоводства:

— 5 декабря 1917 г. изданы постановление СНК «Об обра-зовании и составе коллегии Комиссариата госконтроля» и дек-рет «О правах народного комиссара по госконтролю в СНК»;

— 13 июля 1918 г. ЦИК РСФСР издал «Основные положе-* по учету имущества», где была сделана 1опытка перейти в государственном хозяйстве от сметного учета к двойному;

— 27 июля 1918 г. СНК РСФСР принял постановление о тор-ных книгах, ведение которых вменялось в обязанность частным торговым и торгово-промышленным предприятиям.

Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учета были направлены на самое широкое распространение классического учета, при этом использовался опыт европейских стран.

В середине 1918 г. правительство решило перейти к коммунистическому обществу. Еще в преддверии революции В.И. Ленин продумывая способы коренной перестройки экономики, видел единственный путь к построению новой страны — рабочий контроль и национализация капиталистических предприя-тий. Ленин не только развил ряд положений, выдвинутых К. Марксом и Ф. Энгельсом, но и предложил новые идеи, которые стали решающими не только в политике и экономике, но в развитии бухгалтерского учета.

Новые идеи Ленина можно свести к следующим:

1) общеметодологические принципы организации учета:

— учет и контроль имеют классовую природу, следовательно, должны быть партийным делом, цель учета —контроль за мерой труда и потребления,

— требования к социалистическому учету — массовость (принимает участие все дееспособное население страны), гласность (без этого нельзя бороться с недостатками), ответственность (контроль не только наличия и движения ценностей, но и деятельности людей), простота (должен быть понятен любому грамотному человеку);

2) практические вопросы организации всей системы учета:

— комплексный и системный Подход,

— разработка принципов деятельности управленческо-го аппарата (в том числе учетно-контрольного), так как правильная организация труде увеличивает производительность. В основе организации — нормирование труда,

— учетные работники не создают стоимости, следова-тельно, содержать аппарат бухгалтерии нужно на счет прибавочного продукта.

К коммунистическому производству и распределению ре шили перейти в один миг: у крестьян забрать хлеб (продразвер-стка) и раздать его по заводам; у богатых забрать одежду и раз-дать неимущим; отменить деньги за ненадобностью. Такой подход привел к развалу всего хозяйства, к народному недовольству. Но в новых условиях хозяйствования необходимы были новые подходы и к ведению бухгалтерского учета.

Многие экономисты доказывали, что денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые, по их мнению, бо-лее совершенные. Таких экономистов называли романтиками, что отмечал, например В.Я. Соколов. В зависимости от выбора нового измерителя можно выделить три направления: трудовое, энергетическое и предметное. Трудовое направление было са-мым влиятельным, хотя идея не нова (Оуэн, Прудон и др.): каж-дый трудящийся получает книжку, в которой отмечается число трудочасов (трудодней). В магазине при отпуске продуктов де-лается соответствующая отметка. Энергетическое направление основано на использовании условной произведенной единицы энергии (эрг). Сторонники предметного направления в качестве единого измерителя предлагали условное количество воплощен-ного в предмете материала и орудий производства.

Все романтики относились к учету враждебно, считали, что он должен быть заменен экономическим учетом: сам термин «бухгалтерский» устарел, несет на себе следы «проклятого» ка-питализма и психологически отпугивает молодых людей от за-нятия данной профессией. Задача экономического учета долж-на состоять в выявлении народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий.

Вторая группа — натуралисты — рассматривала бухгалте-рию только как материальный (натуральный) учет. Идеи нату-ралистов нашли отражение в разработанных НК РКИ Основных положениях по государственному счетоводству и отчетности, изданных 20 сентября 1920 г. Как и романтики, натуралисты были враждебны к традиционной бухгалтерии.

Таким образом, идеи романтиков и натуралистов сводились к использованию надуманных условных до абсурда единиц (трэдов, эргов и др.) или к возвращению к истокам счетоводства — к натуральному инвентарному учету, лишенному возможности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемым ценностям.

К 1921 г. учет находился в запущенном состоянии:

— сроки представления отчетности не соблюдались;

— калькуляция и расчет себестоимости продукции (работ, услуг) отсутствовали;

— цены устанавливались на основе сметных представлений;

— сверка синтетического и аналитического учета не выполнялась;

— свод отдельных балансов, входящих в трест, отсутствовал.

В 1922 г. ВСНХ издал Положение о счетоводстве и отчетности, в котором подчеркивалась необходимость ведения бухгалтер-ского учета по двойной системе, регистрации фактов хозяй-ственной деятельности с помощью хронологической и система-тической записи, ведения Главной книги и т.д. Бухгалтеры еще не успели разобраться в тонкостях этого Положения, как в 1923 г. ВЦИК и СНК, не принимая во внимание требования Положе-ния, издали декрет «О государственных предприятиях, действу-ющих на началах коммерческого расчета (трестах)». В этом же году XII съезд РКП (б) принял среди прочих решение в области бухгалтерского учета, игнорируя уже изданные акты.

Причинами такой неразберихи была борьба различных про-фессиональных групп, которые решали свои чисто профессио-нальные вопросы с помощью непрофессионалов, обладающих властью. В борьбу за руководство вмешался и Совет Труда и Обо-роны, который издал Правила составления балансов и начисле-ния амортизационных отчислений государственными и коопе-ративными предприятиями. Требования этого Положения были написаны намеренно двусмысленно. Таким образом, в любом случае главного бухгалтера можно было обвинить в неправиль-ном ведении бухгалтерского учета, а следовательно, во вреди-тельстве.

В декабре 1927 г. XV съезд ВКП(б) дал директивы на состав-ление первого пятилетнего плана. Для бухгалтерского учета это выразилось в подчеркивании роли плановых показателей, важнейшей задачей признавался контроль за их выполнением. Бухгалтерский учет стал средством проведения в жизнь хозяйст-венного расчета и режима экономии, средством борьбы с бюро-кратизмом и волокитой. Было выдвинуто два взаимоисклю-чающих требования: усилить контроль и сократить отчетность.

XVI партийная конференция в борьбе с бюрократизмом выдвинула абсурдное требование: единство бухгалтерского, опе-ративного и статистического учета. Таким образом, уничтожая бюрократизм, бухгалтерский учет превратили в чисто бюрок-ратическое дело.

В зависимости от того, какой аспект в объяснении двойной записи превалировал, в теории бухгалтерского учета образова-лось несколько направлений, в том числе предметное и методо-логическое.

Предметное направление основывалось на том, что бухгал-терский учет имеет специфическое содержание, и подразделя-лось на юридическое и экономическое течения. Юридическая школа была представлена крайне слабо, зато экономическое направление имело большое влияние. Основателями этой шко-лы были русские бухгалтеры А.М. Вольф и Е.Е. Сивере, в совет-ское время — Н.А. Блатов.

Г.А. Бахчисарайцев рассматривал влияние фактов хозяй-ственной жизни на изменения в балансе и вывел четыре теста, одному из которых отвечает та или иная хозяйственная операция:

А + а — а = П,

А = П + b — Ь,

А + с = П + с,

A — d = П — d,

где А — актив;

П — пассив; а, b, с, d — хозяйственные операции определенного типа.

Первые два типа изменения баланса Бахчисарайцев назы-вал пермутациями, последние два — модификациями. Простота и доступность сделали эту теорию единственно признанной в СССР.

Большим влиянием в это время пользовалась теория Галагана, который всю бухгалтерскую методологию истолковывал с точки зрения формальной логики, признавая четыре метода счетоведения:

1. индукции (инвентарь, баланс, счета);

2. дедукции (двойная запись);

3. анализ (первичные документы, регистры аналитического учета);

4. синтез (сметное счетоводство, Главная книга).

Позднее Галаган отошел от своих принципов и попытался обосновать сущность двойной записи исходя из принципов ди-алектического материализма, за что подвергся резкой критике. В 20-е годы XX в. получила распространение новая дисцип-лина — балансоведение. Разные авторы понимали содержание новой науки по-разному. Наиболее оригинальный подход был у АН. Рудановского, который понимал счетоведение и балансоведение как синонимы. В главнейших своих чертах теория Рудановского является производной от теории Леоте и Гильбо. Ос-новные достижения Рудановского можно свести к следующим:

— он установил, что баланс единичного предприятия рас-падается на счет актива (совокупность вещей) и счет пассива (совокупность обязательств), регистрация всех изменений под-чиняется правилу «тот, кто получил или с кого причитается,— дебетуется, кто уплатил или кому причитается,— кредитуется»;

— раскрыл методику исключения внутренних оборотов при составлении сводных балансов;

— классифицировал балансы по условиям хозяйственных ситуаций;

-создал учение о сравнительном балансе и контрбалансе;

— вскрыл содержание таких категорий, как бесспорная прибыль и бесспорный убыток;

— выделил четыре метода анализа: экспериментальный (установление связи между счетами), сравнительный (раскрытие механизма образования финансовых результатов), технический (определение достоверности бухгалтерских данных), теоретический (раскрытие смысла бухгалтерской методологии).

Впоследствии балансоведение, установившее связь между балансом и управлением предприятием, стало основой новой науки — анализа хозяйственной деятельности.

В это время издавалось множество журналов, которые спо-собствовали популяризации бухгалтерских идей: «Вестник сче-товода», «Счетоводство», «Счетная мысль», «Спутник контор-щика и счетовода» и др. Свои журналы были и в провинции — «Счетное дело» в Смоленске, «Бюллетень дальневосточного об-щества бухгалтеров» в Чите, «Вопросы учета и делопроизвод-ства» на Северном Кавказе, «Счетный работник» в Харькове, «Бюллетень работников учета» в Казани и т.п.

Однако уже в начале 1929 г. стали появляться признаки того, что люди, возглавлявшие учет, проповедуют что-то не то. В ка-питалистической направленности уличались труды Сиверса, Блатова, Кипарисова. Позднее вредителями были названы Ру-дановский и Галаган. Учение Рудановского было признано бур-жуазным, и в 1934 г. он внезапно скончался от сердечного при-ступа. Над Галаганом был устроен показательный общественный суд. В результате ему была запрещена педагогическая деятель-ность, и в 1938 г. он умер. Так в 30-е годы XX в. теория и практи-ка учета стали стремительно деградировать. Среди бухгалтеров появились люди, которые пробивали себе дорогу тем, что кле-ветали на лучших, сочиняя политические доносы. Результатом закончившихся дискуссий стало утверждение о принципиаль-ных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом (табл.6.2).

Таблица 6.2 — Различия между социалистическим и капиталистическим учетом

Капиталистический учет	Социалистический учет
1. Отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности	1. Отражает процесс воспроизводства, основанный на социалистической собственности
2. Бухгалтерия ограничена рамками предприятия	2. Бухгалтерский учет — часть единой системы народнохозяйственного учета
3. Учет — частное дело отдельных предпринимателей	3. План счетов единый для всех предприятий и унификация методологии
4. Цель учета — выявление прибыли	4. Цель учета — отражение выполнения плана
5. Бухгалтерский учет — коммерческая тайна, следовательно, могут быть фальсификации	5. Гласность в учете, значит он реально и объективно отражает действительность

В настоящее время, когда мы сравниваем учет в администра-тивной системе и в условиях рыночной экономики, мы отмечаем огромные различия, вытекающие из разнообразия форм собствен-ности. Монопольная государственная собственность на средства производства резко упрощает технику учета и приводит к тому, что эффективность хозяйственной деятельности определяется выполнением плана, а не величиной полученной прибыли. Таким образом, различия в социалистическом и капиталистическом уче-те были основаны на различиях экономико-правовой системы: административно-командной и рыночной.

Кроме того, необходимо отметить еще ряд установок:

— сферой применения бухгалтерского учета признано все народное хозяйство;

— существование счетоведения (теории) и счетоводства (практики) было признано нецелесообразным, поэтому была создана единая научно-практическая дисциплина — бухгалтерский учет;

— двойная запись стала рассматриваться как метод (способ) учета, а не как объективно действующий закон.

Все эти выводы вытекали из требований XVI партийной конференции об установлении единства бухгалтерского, статистического и оперативного учета, и в 1931 г. было создано Централь-ное управление народнохозяйственного учета (ЦУНХУ) при Госплане СССР.

Одновременно началась критика теории бухгалтерского, учета как науки, не отражающей коренных различий между капиталистическим и социалистическим учетом. Специальные журналы один за другим закрывались. Престиж учетной профессии резко упал. В результате на предприятиях не хватало квалифицированных бухгалтеров, а в учебных заведениях — студентов. Низкое качество бухгалтерского учета на предприя-тиях страны обусловило угрожающий рост хищений и непро-изводительных расходов.

Вред от ликвидации самостоятельности бухгалтерского уче-та был настолько очевиден, что уже в 1932 г. Совнарком своим постановлением «О правах и обязанностях главных и старших бухгалтеров в учреждениях и организациях общественного сек-тора» отменил слияние бухгалтерии с другими службами пред-приятия. В этом документе решались две задачи:

— главный бухгалтер подчинялся только руководителю предприятия;

— обязанностью главного бухгалтера стали доносы на руководителя предприятия.

Реальный контроль не велся. Вместо этого были проведены мероприятия, якобы углубляющие хозрасчет:

— децентрализация бухгалтерии;

— составление ежедневных балансов;

— распространение графических методов учета (Л.А. Вызов);

— развитие карточной формы регистрации, так называемый копиручет;

— применение вычислительной техники (И.Н. Янжул);

— развитие нормативного учета (М.Х. Жебрак).

Необходимо сказать несколько слов о трудах Моисея Харитоновича Жебрака. Он разработал положения по органи-зации синтетического учета в условиях применения норматив норматив-ного метода учета затрат: счет производства делится на три субсчета — плановые затраты, отклонения от норм, изменения норм. Документы составляются только на выявленные отклоне-ния. Идея стандартных издержек была заимствована у амери-канцев, но адаптировать ее к деятельности советских пред-приятий до конца не удалось.

Впервые нормативный учет был опробован на практике на харьковском заводе «Серп и молот» в 1930 г., а в 1932 г. уже 12 предприятий работали на основе нормативного учета. Но ши-рокому применению нормативного учета мешали недостатки в планировании и контроле: отклонения от установленных норм достигали 30% (на предприятиях США при методе стандартных издержек отклонения составляли 0,5—2%) и предприятия рабо-тали неритмично (резкое усиление работы к концу месяца). Итак, вследствие того что бухгалтерский учет был признан вредным, имеющим капиталистические корни, профессия бух-галтера стала непопулярной, а иногда и опасной. Перестали издаваться специальные журналы, были ликвидированы про-фессиональные объединения бухгалтеров. Многие хорошие специалисты были репрессированы: одни по политическим стать-ям (мнимое вредительство), другие по уголовным (должностные злоупотребления). Именно поэтому организация учета на строй-ках ГУЛАГа иногда была поставлена более эффективно, чем на предприятиях страны. Здесь впервые была осуществлена си-стема передвижных строительных колонн, внедрена система внутрипостроечного хозрасчета с его балансовым отражением, разра-ботана новая форма учета в строительстве, внедрены методы нормативного учета и калькулирования себестоимости строитель-ных работ и т.д. ГУЛАГ осуществлял огромную, разностороннюю производственную деятельность, составляющую значительную часть процесса индустриализации страны в 30—50 годах XX в. (стройки коммунизма, сооружение знаменитых каналов, перво-го БАМа, металлургических комбинатов, железных дорог и т.д.). Еще один факт заслуживает нашего внимания. В 1937 г. воз-никла идея создания нового солидного журнала по бухгалтер-скому учету. Идею одобрил нарком финансов СССР А.Г. Зверев, и 2 декабря 1937 г. был подписан к печати первый номер журна-ла «Бухгалтерский учет», который выходит и поныне. Журнал обязательно открывался передовой статьей на общеполитические темы или официальными сообщениями, содержал статьи по различным аспектам учета, анализа, контроля, подготовки кадров и др. Выпуск регулярного печатного издания выполнял ряд функций: информационную, учебно-образовательную, ме-тодологическую.

Таким образом, в 30—50 годах XX в. наблюдались не только отрицательные тенденции в развитии бухгалтерского учета.

Фактически к 1953 г. теория бухгалтерского учета переста-ла существовать. То, что выдавалось за таковую, было набором тривиальных фраз. Стало модным восхвалять то, чего не было. Уровень профессиональной подготовки падал. Однако в этот период были успехи в области счетоводства (но не счетоведе-ния) . Эти успехи связаны с учетом затрат на производство, фор-мированием централизованных и децентрализованных струк-тур и с механизацией обработки информации. Так, в области учета затрат и калькулирования себестоимости продукции наблюдался устойчивый рост знаний, прослеживалась преем-ственность с предыдущим периодом. Наиболее яркая дискуссия развернулась по вопросу полуфабрикатного и бесполуфабрикатного варианта организации сводного учета затрат.

При полуфабрикатном методе ставилась задача исчисления себестоимости каждого полуфабриката. Наиболее яркими сто-ронниками этого метода были АА Додонов и П.П. Новиченко. Их аргументы сводились к тому, что полуфабрикатный вариант позволяет:

— включать в объекты учета не только готовую продукцию, но полуфабрикаты, т.е. продукцию, прошедшую определенные стадии обработки;

— усилить контроль за движением и сохранностью полуфабрикатов.

Их оппоненты — М.Х. Жебрак и В.Ф. Палий — приводили такие доводы:

— полуфабрикатный вариант отличается большой трудоемкостью, но не несет никакой действенной информации;

— ответственность за конкретные полуфабрикаты несут материально ответственные лица, и это сфера оперативного учета.

Сколь много ни занимались бухгалтеры данной проблемой, она так и не сложилась в законченную теорию. Тем не менее большинство авторов рассматривают себестоимость как основ-ную категорию бухгалтерского учета, что обусловлено, по их мнению, рядом причин:

выявление резервов;

контроль за использованием всех ресурсов;

повышение эффективности и рентабельности производства;

сравнительный анализ;

ценообразование;

оценка эффективности производства;

распространение передового опыта.

Однако каждый из этих доводов можно опровергнуть. Ра-нее уже было доказано, что бухгалтерская калькуляция не нуж-на, так как цена в условиях конкуренции складывается под влия-нием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая, или нормативная, себестоимость). Кроме того, противники бух-галтерской калькуляции приводили следующие доводы:

— величина себестоимости обусловлена нормативными актами — что по инструкции включается в себестоимость, то и будет;

— величина затрат зависит от колебания цен, тарифов, ставок налогов, процентных ставок и др.;

— строго разграничить затраты между отчетными периодами невозможно;

— объем готовой продукции зависит от объема и оценки незавершенного производства;

— распределение косвенных затрат носит условный характер;

— себестоимость единицы продукции — среднеарифметическая величина, которая является предметом изучения статистики;

— расчет себестоимости трудоемок, дорог, но не дает действенной информации.

В числе причин популярности калькуляции можно назвать кажущуюся убедительность чисел, возможность бухгалтерии расширить штаты и подмену необходимой работы документаль-ным ее подобием. Но это не значит, что калькуляция вообще не нужна. Она необходима как плановая (перспективная) и как ретроспективная. Первая предназначена для принятия решений о производстве продукции и определении цен, вторая — в связи с контрольными вопросами по выпуску каких-либо видов про-дукции и др.

Как видно, правильные взгляды, высказанные бухгалтера-ми XVIII—XX вв., были неизвестны подавляющему большинству бухгалтеров, интересы которых были целиком и полностью по-глощены счетоводством (практикой), а не наукой.

Второй вопрос, который широко дискутировался в эпоху застоя,— совершенствование организационной структуры бух-галтерии. До 1964 г. была принята установка на децентрализо-ванный учет, затем на централизованный, а с началом пере-стройки вновь заговорили о пользе децентрализации.

Централизация — это система, при которой учет организу-ется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса целиком подотче-тен собственнику.

Децентрализация — это система, при которой учет организу-ется по каждому объекту, входящему в предприятие, а степень по-дотчетности определяется по указанию вышестоящих инстанций.

С середины 50-х годов XX в. мощный импульс к развитию получает механизированная бухгалтерия; эта тема становится очень популярной. Главным идеологом механизации учета стал Василий Иванович Исаков. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной ме-ханизации и автоматизации.

Распространение электронно-вычислительной техники при-вело к возникновению новых понятий: АСУ (тенденция к цент-рализации) и АРМ (тенденция к децентрализации). Поскольку бухгалтеры не имели специальных знаний и психологически не были готовы к работе на ЭВМ, на практике сформировалось не-гативное отношение к технике, так как к обычным ошибкам при-бавились еще и компьютерные. Возник глубокий кризис в ис-пользовании ЭВМ. Лишь спустя много лет путем проб и ошибок были выделены основополагающие принципы, лежащие в осно-ве рациональной организации учета в условиях его механизации.

Система бухгалтерского учета в СССР была создана в усло-виях административно-командной централизованно управля-емой экономики с преобладанием в ней государственной собственности. Эта система находилась в прямой зависимости от методологических основ централизованного планирования и была направлена на обеспечение руководства всей деятельно-сти предприятия со стороны вышестоящих органов управления, а также их контроля за выполнением государственных планов и за сохранностью государственной собственности; полностью соответствовала господствующей модели экономики и была до-статочно эффективной в ее условиях, но оказалась неприспо-собленной для отражения новых экономических отношений, формирующихся в России в связи с переходом на рыночную модель.

В это время поднимались проблемы перехода предприятий на хозяйственную самостоятельность и самофинансирование, внедрения хозяйственного расчета как важнейшего метода уп-равления предприятием. Стала актуальной проблема повыше-ния роли бухгалтерского учета в рациональном и экономном использовании материальных, трудовых и финансовых ресур-сов, которые можно реализовывать только на основе текущего и перспективного анализа, базирующегося на достоверной учет-ной информации.

Начало активной работы по перестройке системы бухгалтер-ского учета пришлось на 1989—1990 гг., когда возникла практи-ческая необходимость модернизации этой системы для предприя-тий с участием иностранного капитала и акционерных обществ, типичных для рыночной экономики. Результатом стала перера-ботка и замена ряда методик учета, не отвечавших условиям дея-тельности предприятия. Вместе с тем стала очевидной необхо-димость приспособления российской системы бухгалтерского учета к меняющимся экономическим отношениям, концептуаль-ной переработки всей нормативно-методической базы учета и отчетности, прежде всего плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению, положения по ведению бух-галтерского учета и отчетности и других актов, которые были ориентированы на старые условия хозяйствования.

К концу 1991 г. с участием экспертов Центра по ТНК ООН был подготовлен новый план счетов, который сохранил преем-ственность с прежним (структура построения, наименование и порядок кодирования счетов), но претерпел концептуальные Изменения. Были устранены такие недостатки старой системы учета, как игнорирование оборота капитала, упрощенное отра-жение товарного кругооборота, преобладание натуралистиче-ского подхода к методике учета хозяйственных операций пред-приятия, отсутствие в составе объектов бухгалтерского учета некоторых видов имущества и операций, не распространенных или не существовавших в плановой экономике, но имеющих важное значение в рыночной (валютные операции, ценные бу-маги, нематериальные активы и др.).

Коренная ломка всей экономики страны привела к необхо-димости создания новых контрольных структур, присущих рын-ку. Так, в 1990 г. была создана государственная налоговая служ-ба, призванная обеспечить действенный контроль за полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет всеми юридическими и физическими лицами.

Таким образом, спустя многие годы бухгалтеры вернулись к истокам учета, возрождая принципы, сложившиеся до рево-люции.

Подводя итог изучению особенностей развития бухгалтер-ского учета в России, отметим основные моменты. Главной чер-той российского учета традиционно является жесткое регули-рование государства, которое издает законы и инструкции, определяющие правила ведения бухгалтерского учета. Важным достижением советского учета можно назвать полную унифи-кацию учетных процедур: единый план счетов, единые формы первичных документов и отчетности и т.д. Но именно сильные стороны бухгалтерии и стали слабостью при переходе к рыноч-ным отношениям, так как не позволили организовать индиви-дуальную систему учета для каждого хозяйства.

Дореволюционная Россия

Учет в России формировался под влиянием обстоятельств, но зачастую, особенно в постпетровскую эпоху, испытывал влияние европейской бухгалтерской мысли. Становление учета в России проходило применительно к пяти типам предприятий: монастыри, поместья, домашнее хозяйство, торговля и ростовщичество, строительство и промышленное производство.

Какой-либо одной строгой формы ведения книг не было. Каждый писарь вел книги по своему усмотрению. В качестве технического средства применялись счеты.

Усложнение государственного механизма заставило царя Алексея Михайловича прибегнуть к созданию особого приказа Счетных дел. Этот приказ ведал учетом и контролем государственных финансов, ревизовал приходно-расходные книги, руководил постановкой учета и отчетности в государственных учреждениях, изымал в государственную казну свободные денежные средства, образовавшиеся в других приказах.

Значительные изменения в организации учета произошли при Петре I, который уделял большое внимание подготовке в специальных школах грамотных людей, знающих счеты и умеющих вести счетные книги. Для изучения счетоводства по европейскому образцу посылались за границу специальные лица, которые затем переводили на русский язык книги по коммерческому делу. Петр I добивался не только точного учета государственных доходов и расходов, но и правильного ведения учета на казенных заводах.

В России слово «бухгалтер» появилось в начале XVIII в. в период реформ Петра I. Первый русский бухгалтер – иностранный купец Тиммерман – представил образцы ведения счетоводства по примеру заграничных купцов. Приказом Коммерц-Коллегии от 11 сентября 1732 г. он был назначен главным бухгалтером Санкт-Петербургской таможни. Реорганизация управления привела к замене приказов коллегиями, вместо приказа Счетных дел создали Ревизион-коллегию. В ее обязанности входил контроль за всеми государственными доходами и расходами, а также борьба со злоупотреблениями. В связи с этим особое значение приобрела правильная постановка учета. Петр I считал: «…оттого, что в приходах и расходах не всюду счет бывает, к воровству много случай дает».

Очень подробный и хорошо налаженный учет велся на казенных заводах. Все факты хозяйственной жизни отражались в хронологическом реестре – Журнале. Рабочая сила учитывалась в Списках мастеровых людей, а материалы – в специальных приходно-расходных книгах, в которых было необходимо «записывать каждую вещь по содержанию своему, счетом, мерою и весом, и по цене». Так же тщательно велся учет инструментов, которые выдавались мастерам под расписку. Учитывалось время, отработанное на различных участках, и на основе этих данных выплачивалось жалование.

Позднее появляются первые печатные труды по бухгалтерскому учету на русском языке. В 1783 г. была опубликована первая книга по бухгалтерскому учету «Ключ коммерции или торговли, т.е. наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и провождение счетов купеческих».

Первый русский перевод трактата Л. Пачоли «О счетах и записях» издан Э. Г. Вальденбергом в 1893 г. под названием «Трактат о счетах и записях», второй – О. О. Бауэром в 1913 г. Затем эта книга издавалась неоднократно и всегда была популярна среди истинных теоретиков бухгалтерского учета.

Из многих замечательных русских ученых-экономистов отметим троих.

В 1870 г. Ф. В. Езерский создал русскую форму тройного, как он называл, счетоводства. Она позволяла в любое время, а не только один раз в год давать сведения о хозяйственном положении предприятия и о результатах его деятельности.

В 1877 г. И. Ф. Балицкий предложил использовать бухгалтерские счета и приемы двойной записи для исчисления национального богатства страны, для отражения образования и распределения национального дохода. По признанию западных экономистов, Балицкий одним из первых сформулировал цели и методы национального счетоводства, которое как научное направление стало формироваться в Западной Европе лишь в конце 1930-х гг., т.е. 60 лет спустя. Заслуживают внимания его идеи об отражении на счетах бухгалтерского учета природных богатств страны: земли, лесов, животного мира, залежей полезных ископаемых.

В 1907 г. Н. С. Лунский возглавил первую в России кафедру бухгалтерского учета в Московском коммерческом институте. Он внес большой вклад в разработку теории бухгалтерского баланса и в методику изучения данной науки. Лунский стал первым профессором бухгалтерского учета в нашей стране.

Важный вывод, связанный с опытом в дореволюционной России, сводится к признанию преимуществ системы производственного (промышленного) счетоводства перед учетом торговым. Именно производственное счетоводство адаптировало в конечном счете двойную запись.

В России бухгалтерский учет как наука получил свое развитие в первой половине XIX в. Его основоположниками стали К. М. Арнольд (он был первым в Москве преподавателем бухгалтерского учета, приехав из Германии), И. Н. Ахметов (служащий петербургской торговой фирмы), Э. А. Мудров (учитель математики и физики в гимназии).

Библиографическое описание:

Развитие экономической мысли является прямым следствием усложнения и эволюционного развития общества. Исследования экономистов-ученых направлены на осмысление экономической реальности и выработку инструментария управления экономическими процессами. В основном эти исследования зависят от государственного устройства страны, экономической политики и т.д. Бухгалтерский учет, являясь прикладной экономической наукой, также формируется под влиянием национальных традиций и соответствует экономической политике государства. Такой особенностью отличается и российская бухгалтерская мысль, позднее оформившаяся в российскую бухгалтерскую школу.

Российская бухгалтерская школа прошла в развитии несколько этапов. Возникновение российского государства относят к 862 г. Первые полтора столетия в нем использовались самые примитивные учетные приемы, связанные с регистрацией торговых оборотов и сборов дани. Такая особенность государственного устройства сформировала первый принцип русского учета: государство является единственным собственником всего имущества в стране, а значит, и законы защищают интересы государственной собственности. Следствием такого подхода к государственной собственности стало казнокрадство. Для сокрытия злоупотреблений отчеты материально ответственных лиц подделывались, показатели формировали так, как было выгодно, что не соответствовало действительности. Так сформировался второй принцип российской бухгалтерии, а именно, учете внешний вид документа гораздо важнее, чем его внутренне содержание. Приоритет формы над содержанием дает некоторую кажущуюся уверенность в достоверности показателей отчетности.

В силу национальных традиций появляется еще один принцип, согласно которому обязательства перед вышестоящим лицом важнее обязательств перед другими лицами. Учет понимается как трудовая повинность, наложенная на администрацию вышестоящими начальниками. Исторически в России сложилась административно-командная система, в том числе в учете. Это означает, что упование на появление хорошего закона, может решить все проблемы и недостатки в учете исчезнут.

Таким образом, принципы русской бухгалтерии формировались под влиянием исторической традиции, национальной психологии и социально-экономической инфраструктуры.

Импульс к развитию учетной мысли на Руси дало принятие христианства.Вследствие этого появилось много монастырей, ведущих огромную по тем временам и разнообразную хозяйственную деятельность. В монастырях существовал сложный порядок распределения обязанностей. За каждый имущественный объект отвечал ответственный. Для записи урожая велись специальные книги, которые служили отчетами. Цены на услуги церкви устанавливались в зависимости от затрат на содержание монахов, а не от спроса и предложения.

Следующий этап связан с эпохой татарского ига. Татары пытались ввести подушную дань. Для этого была проведена первая перепись населения, т.е. «инвентаризация» людей.Постепенно налогообложение стало дифференцированным: с богатого брали больше, с бедного – меньше. Формируется способ учета, состоящий во взаимной выверке дебиторской и кредиторской задолженности у лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Этот способ позволяет вскрыть злоупотребления, совершенные даже много веков назад.

Для России 18 в. – период кардинальных преобразований во всех сферах жизни общества, в том числе и экономической. Правительство Петра 1 признало отсталость страны и встало на путь реформ, которые затрагивали и учет. В печатных источников того времени (в 1710 г.) появилось новое слово «бухгалтер».Индустриализация страны была связана с развитием казенных металлургических, кораблестроительных и иных заводов. Учету и контролю уделялось огромное внимание. Инструкции по учету издавались как государственные акты. Их положения были обязательными для государственного аппарата и промышленности. Требовалось своевременно делать записи, ежедневно вести приходно-расходные книги, кроме того, было установлено строго персональное подчинение ответственных лиц.

Крупнейшим событием в истории бухгалтерского учета было издание Регламента управления адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г, которым предусматривалась строгая система натурально-стоимостного учета материалов, и разрешалось делать записи в бухгалтерские книги только на основе оправдательных документов. Приходно-расходная книга по учету материалов должна вестись в алфавитном порядке по наименованию, с указанием количества и суммы. Однако двойная запись не использовалась, т.к. учет в натуральных единицах был более понятен. Основным методическим приемом служила инвентаризация ценностей и людей. Записи заносились в специальные книги.Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих.

По сути, реформы Петра 1 преследовали две основные цели: усилить контроль за сохранностью собственности и увеличить доходы казны. К сожалению, они не были достигнуты ни при Петре 1, ни после него. Успешному развитию учета мешали догматизм мышления, очень низкий уровень правосознания, низкий уровень грамотности, низкий уровень математических знаний.

Период развития российской бухгалтерской мысли 18 в. стал той основой, на которой возникли последующие теоретические исследования.В истории нашего отечества 18 век был одним из наиболее благополучных периодов. Последователи Петра 1 стремились улучшить учет, и наиболее действенным средством для этого была признана двойная бухгалтерия. Появление образовательных заведений привело к разделению всех бухгалтеров на две группы: теоретики и практики.

Первым толкователем двойной бухгалтерии в России стал Михаил Дмитриевич Чулков (1740-1792). Он был первым автором книги по бухгалтерскому учету. В своей книге он описал французскую форму счетоводства.

В 1804 г.вышла еще одна книга по бухучету, которая тоже имела эпохальное значение для русской бухгалтерской мысли. Автором этой книги являлся Иван Сериков. Он изложил немецкую форму счетоводства. Таким образом, освоение европейской бухгалтерской мысли не вытеснило русскую традицию в бухгалтерском учете, а органично вписалось в нее.

Отмена крепостного права стала толчком для развития капитализма и как следствие научной бухгалтерской мысли. В этот период в формировании русской школы прослеживаются три этапа:

1) зарождение и формирование новых идей;

2) распространение и международное признание этих идей;

3) разочарование в эффективности новых идей.

Первый этап начинается с трудов Павла Ивановича Рейнбота и Александра Васильевича Прокофьева. Оба автора стояли на рубеже старой и новой русских школ. Со старой их роднит узкопрактический подход, с новой – универсальность, с которой они распространяют метод двойной бухгалтерии на все отрасли хозяйства.

Рейнбот сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе. По его мнению, целью учета должно стать недопущение ошибок в регистрации и системное объяснение причин прибылей и убытков. Прокофьев разделял взгляды, похожие на экономическую теорию. Он исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает расход других ценностей и требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно.

С традиционными взглядами Рейнбота и Прокофьева был полностью не согласен Федор Езерский, который раскрывал недостатки двойной бухгалтерии, называя ее воровской. Взамен двойной бухгалтерии он предлагал тройную, которую в мировой практике называют русской. Новаторство Езерскогозаключается в том, что он ставил перед учетом новые цели: определение с помощью бухгалтерских записей финансового результата в любой момент времени; использование только покупных цен и оценки по себестоимости, использование счета наценки (торговой скидки); проведение инвентаризации последовательно и постоянно.

Таким образом, на первом этапе формирования русской бухгалтерской школы выделились традиционалисты и новаторы.

Второй этап развития русской школы бухгалтерского учета связан с распространением новых бухгалтерских идей. Начало этого этапа можно отнести к 1888 г. Адольф Вольф создал первый в России журнал «Счетоводство». Большое внимание на страницах уделялось необходимости создания института присяжных бухгалтеров. Суть присяжных бухгалтеров (аудиторов) должна была состоять в том, что они по просьбе клиентов и за плату они должны проверять объективность отчетности предприятий. Аудиторы несут ответственность за качество своей работы и возмещают убытки потерпевшим, если незамеченные недостатки в отчетности нанесли кому-либо ущерб. Но господство в России ревизии не позволило понять преимущества аудиторской деятельности. Поэтому такой орган не был образован, хотя вся документация была готова.

Третий этап формирования русской бухгалтерской школы совпал с первой русской революцией. В учет пришли новые люди, возникли новые экономические течения, появились новые проблемы. В это время образовалось два научных направления: петербургская и московская школы. Их разделяло учение о счетах и балансе.Различия московского и петербургскоготечений русской школы бухгалтерского учета представлены в таблице 1.

Таблица 1.

Московская школа	Петербургская школа
1. счета – элементы баланса. Система счетов задана балансом, следовательно, учить нужно от баланса к счету.	1. Баланс – следствие системы счетов, учить нужно от счета к балансу.
2. Баланс – упрощенная форма инвентаря	2. Баланс опирается только на счета и не связан с инвентарем.
3. Счета делятся на активные и пассивные (два ряда счетов)	3. Все счета однородные (один ряд счетов)
4. Двойная запись – следствие группировки счетов в балансе	4. Двойная запись – следствие закона мены
5. Представители: Н.С. Лунский – автор балансовой теории учета, занимался вопросами экономического анализа; Г.А. Бахчисарайцев – сформулировал положения балансовой теории в 31 тезис; Ф.И. Бельмер – занимался поднятием престижа бухгалтерской профессии	5. Представители: Е.Е.Сиверс – требовал попередельной калькуляции (полуфабрикатный метод учета затрат) А.И.Гуляев – разработал учение о структуре себестоимости

Подводя итог рассмотрению развития национальной бухгалтерской мысли нельзя не отметить, что она во многом сформировалась под влиянием европейской учетной мысли. На русский учет оказывали влияние французское и немецкое течение. В конечном счете, большее влияние оказала немецкая школа. Этому способствовало то, что в указанное время немецкий капитал играл весьма важную роль в экономике России, а преподавателями дисциплин были преимущественно немцы. Влияние же французской школы было изначально слабее и к середине 19 века прекратилось вообще. Итальянское влияние на русский учет было непродолжительным и неглубоким, а англо-американского влияния не было вплоть до 90-х годов 20 в. Тем не менее, национальные традиции не были забыты, отечественная бухгалтерская мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

История бухгалтерскоймысли в СССР органично продолжала традиции дореволюционной России, несмотря на то, что зачатки нового учета начинают прослеживаться с первых дней февральской революции.Социально-экономические изменения,произошедшие в связи с революционными событиями, значительно повлияли на дальнейшее развитие бухгалтерской мысли в России. На данном отрезке времени российская бухгалтерская мысльэволюционировала поэтапно.

Вначале на фоне попыток стабилизации народного хозяйства применялись традиционные методы хозяйствования. Акцент был сделан на классический учет и опыт европейских стран.

Период военного коммунизма характеризуется отказом от старых систем и форм ведения бухгалтерского учета, что дает толчок к созданию новых учетных измерителей. Коренная перестройка экономики потребовала внедрение новых идей не только в политике и экономике, но и в развитии бухгалтерской мысли. Принципы организации учета базировались на классовых взаимоотношениях, а целью учета стал контроль, направленный отслеживать не только материальные ценности, но и деятельность людей. К сожалению, новые веяния не привели к достижению намеченных целей, и в итоге учет пришел в запущенное состояние. Бухгалтерский учет стал средством проведения в жизнь расчета и режима экономии, средством борьбы с бюрократизмом и волокитой.

Несмотря на неустойчивость и неразбериху регулирующих органов, бухгалтерская мысль успешно развивалась. Ведущие бухгалтеры в истории России: А.М. Рудановский (1863-1934), Р.Я. Вейцман (1870-1936), И.Я.Кипарисов (1873-1956), И.А.Блатов (1875-1942), И.Р.Николаев (1877-1942), А.М.Галаган (1879-1938), – начавшие свою деятельность еще до революции, свои лучшие книги издали именно в это время. В двадцатые годы прошлого столетия появилась новая для российской практики дисциплина – балансоведение, которое в дальнейшем стало основой новой науки – анализа хозяйственной деятельности.

К тому времени в бухгалтерском учете образовалось несколько направлений, в том числе предметное и методологическое.Предметное направление основывалось на том, что бухгалтерский учет имеет специфическое содержание и подразделялось на юридическое и экономическое течения.Сторонники методологического направления находились под влиянием математических, статистических и философских идей.

Тридцатые годыдля многих ученых стали испытанием. Многие из них были уличены в капиталистической направленности. В результате появилось утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом.(см. табл.2) Различия в социалистическом и капиталистическом учете были основаны на различиях экономико-правовой системы: административно-командной и рыночной.

Таблица 2.

Капиталистический учет	Социалистический учет
1.Отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности	1.Отражает процесс воспроизводства, основанный на социалистической собственности.
2.Бухгалтерия ограничена рамками предприятия	2.Бухучет–частьединой системы народнохозяйственного учета
3.Учет – частное дело отдельных предпринимателей	3. План счетов единый для всех предприятий и унификация методологии
4. Цель учета – выявление прибыли	4. Цель учета – отражение выполнение плана
5.Бухгалтерский учет – коммерческая тайна, следовательно, могут быть фальсификации	5.Гласность в учете, значит, он реально и объективно отражает действительность

Таким образом, бухгалтерская мысль в России создавалась в условиях административно-командной системы централизованно управляемой экономики с преобладанием в ней государственной собственности. Руководство вышестоящих органов диктовало методы ведения бухгалтерского учета, осуществляло контроль за выполнением планов и сохранностью государственной собственности.

Начало коренной ломки государственного устройства привело к необходимости создания новых организационных структур и в сфере экономики. Господство на протяжении нескольких десятилетийжесткого государственного регулирования привели к тому, что система бухгалтерского учета оказалась неприспособленной к условиям рыночной модели.Вместе с тем стала очевидной необходимость ее приспособления к меняющимся экономическим отношениям, концептуальной переработке всей нормативно-методической базы учета и отчетности, прежде всего плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению, положений по ведению бухгалтерского учета и отчетности и других актов, которые были ориентированы на старые условия хозяйствования.В это время экономическая мысль в области бухгалтерского учета обогащается опытом развития в развитых капиталистических странах. Бухгалтерский учет стал пониматься как единство счетоводства и сформированных на его базе управленческого учета (производственного и финансового для целей управления хозяйственной деятельностью), финансового (для внешних пользователей информации) и налогового учета (для целей налогообложения).

Таким образом, спустя многие годы бухгалтерская мысль вернулась к истокам учета, возрождая дореволюционные принципы.Подводя итог особенностей развития бухгалтерскоймысли в России, нужно отметить, что главной чертой российского учета традиционно является жесткое регулирование государства, которое издает законы и инструкции, определяющие правила ведения бухгалтерского учета.

Литература:

Основные термины (генерируются автоматически): бухгалтерский учет, Россия, учет, двойная бухгалтерия, государственная собственность, баланс, бухгалтерская мысль, двойная запись, русская школа, русский учет.

ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы учета

ISSN 2079-6714 (Print)

ПЕРВЫЕ ФЕДЕРАЛЬНЫЕ СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НЕГОСУДАРСТВЕННОГО СЕКТОРА

Эмилия Сергеевна ДРУЖИЛОВСКАЯ

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация

История статьи: Аннотация

Принята 25.09.2016 Тема. В статье исследована система новых федеральных стандартов бухгалтерского учета

Одобрена 13.10.2016 организаций негосударственного сектора.

Цель. Целью работы является исследование состава, порядка разработки и вступления в силу новых федеральных стандартов бухгалтерского учета организаций вышеназванного сектора. Методология. В статье применялись следующие методы: сравнение, синтез, анализ, логический подход, системный подход, метод аналогий.

Результаты. В настоящей работе детально проанализированы положения утвержденной Минфином России программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора. Автором выделены основные этапы создания и вступления в силу новых бухгалтерских стандартов указанного сектора. Определен момент введения в действие отечественной системы федеральных стандартов бухгалтерского учета, охватывающей основные разделы учета и отчетности организаций негосударственного сектора. Проведено сравнение указанной системы с системами действующих российских нормативных документов по бухгалтерскому учету и международных стандартов финансовой отчетности негосударственного сектора. Сопоставлены планируемые системы отечественных федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного и государственного Ключевые слова: федеральные секторов. Даны предложения по формированию окончательной системы российских стандарты бухгалтерского учета, федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора. проекты стандартов, Область применения результатов. Сформулированные в статье предложения могут

негосударственный сектор, использоваться при разработке и совершенствовании федеральных стандартов бухгалтерского государственный сектор, учета, в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе высших

программа разработки учебных заведений.

федеральных стандартов, Выводы и значимость. Обоснованы выводы о том, что утверждение новых федеральных

международные стандарты стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора будет способствовать финансовой отчетности повышению достоверности учетной и отчетной информации организаций указанного сектора.

Приказом № 70н от 23.05.2016 Минфин России утвердил Программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. (далее — Программа). Данные стандарты предназначены для организаций негосударственного сектора. Отметим, ч т о указанные документы станут первыми федеральными стандартами бухгалтерского учета для названных организаций, требуемыми Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 . В табл. 1 представлена последовательность разработки таких стандартов.

Таким образом, в зависимости от сроков разработки последовательность создания федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора разделена нами в табл. 1 на шесть этапов. Отметим, что проекты двух стандартов, относящихся к первому этапу, в настоящее время разработаны и размещены на сайте Фонда развития бухгалтерского

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016

учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр». К указанным документам относятся проекты федеральных стандартов «Запасы» и «Основные средства». Обратим внимание на то, что содержание данных проектов несколько отличается от текста ранее разработанных Минфином России проектов ПБУ «Учет запасов» и «Учет основных средств», о которых говорилось нами в .

Требования новых проектов федеральных стандартов «Запасы» и «Основные средства» будут рассмотрены нами в других статьях.

Анализируя данные табл. 1, отметим, что в 2016-2018 гг. Минфин России планирует создать федеральные стандарты, регулирующие бухгалтерский учет основных учетных объектов организаций негосударственного сектора (доходов, расходов, запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых активов,

финансовых обязательств и вознаграждений работникам), а также формирование бухгалтерской отчетности данных организаций. Кроме того, предусмотрена Программой и разработка федерального стандарта, содержащего новый план счетов бухгалтерского учета. Таким образом, к середине 2018 г. будет создана новая система российского бухгалтерского учета организаций негосударственного сектора.

Отметим, что все указанные стандарты являются очень востребованными и необходимыми для формирования реалистичной учетной и отчетной информации организаций негосударственного сектора. Предложения по данным вопросам были представлены нами в .

Исследуя запланированные Минфином России стандарты, обратим внимание также на их названия. В отличие от действующих в настоящее время ПБУ, в названиях указанных стандартов не содержится слово «учет». Отметим, что аналогичные перечисленным в табл. 1 названия стандартов предусмотрены и системой международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), сближение с которыми является одним из основных направлений развития российского бухгалтерского учета. Заметим также, что отсутствие в названиях МСФО слова «учет» означает направленность данных стандартов в первую очередь не на ведение бухгалтерского учета, а на формирование соответствующей информации в финансовой отчетности.

Возможно, такая направленность со временем утвердится и в отечественных стандартах (при условии, что бухгалтеры будут в соответствующей ме ре владе ть навы ками приме не ния профессионального суждения).

Анализируя названия будущих российских федеральных стандартов, обратим внимание также на то, что при имеющихся в современных нормативных документах различиях в терминах, применяющихся для обозначения отчетности (бухгалтерская отчетность, финансовая отчетность, бухгалтерская (финансовая) отчетность, финансовая (бухгалтерская) отчетность), предусмотренный Минфином Россиии новый стандарт именуется «Бухгалтерская отчетность». Отметим, что это отличает указанный стандарт от международных стандартов, в которых используется термин «финансовая отчетность» (англ. financial statements).

Еще одним отличием в терминологии, применяющейся в ожидаемых российских и существующих международных стандартах, является название отечественного стандарта «Финансовые активы и обязательства». Напомним, что в наименованиях международных аналогов данного стандарта используется обобщающий термин «финансовые инструменты» (англ. financial instruments). Вместе с тем согласно МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 7 и МСФО (IFRS) 9 к финансовым инструментам относятся финансовые активы (англ. financial asset) и финансовые обязательства (англ. financial liability). Следовательно, названное различие в названиях российского и международных стандартов не будет являться столь существенным.

Данные табл. 1 позволяют выделить следующие три этапа вступления в силу новых федеральных с т а н д а р т о в б у х г а л т е р с к о г о у ч е т а негосударственного сектора (рис. 1).

Как свидетельствуют данные рис. 1, в целом стандарты, устанавливающие новые правила учета аналогичных объектов, планируется ввести в действие в одно и то же время, что будет способствовать применению организациями негосударственного сектора единой методологии учета идентичных объектов (нефинансовых активов; финансовых активов и обязательств; доходов и расходов).

Из рис. 1 видно, что к 2020 г. будут охвачены все основные разделы учета и отчетности организаций негосударственного сектора. Вместе с тем данная система пока еще не будет включать полностью стандарты, соответствующие действующим отечественным ПБУ, а также существующим международным стандартам. Данный факт наглядно иллюстрирует табл. 2.

Как видно из табл. 2, значительная часть вопросов, рассмотренных в существующих российских и международных стандартах, в новых отечественных федеральных стандартах пока остается неохваченной. Причиной, на наш взгляд, является то, что утвержденная Минфином России Программа разработки федеральных стандартов рассчитана на период с 2016 по 2018 годы. По истечении указанного периода вполне возможной представляется подготовка новой Программы, предусматривающей создание других федеральных стандартов. При этом в первую очередь, на наш взгляд, целесообразно разработать и утвердить такие федеральные стандарты, как «Инвестиционная недвижимость», «Долгосрочные

активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», «Оценка справедливой стоимости», «Обесценение активов», «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки», «Отчет о движении денежных средств», «Затраты по займам», «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и «Налоги на прибыль». После этого целесообразно создать федеральные стандарты «События после отчетной даты», «Влияние изменений валютных курсов», «Раскрытие информации о связанных сторонах», «Информация по сегментам», «Учет государственной помощи», «Прибыль на акцию», «Учет и отчетность по пенсионным планам», «Сельское хозяйство», «Выплаты на основе долевых инструментов» и «Раскрытие информации об участии в других организациях».

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Отметим, что исследование содержания представленного в настоящее время проекта федерального стандарта «Основные средства» позволяет сделать вывод о том, что Минфин России пока не планирует вводить в российскую систему бухгалтерских стандартов стандарт, содержащий правила отражения обесценения активов.

Обесценение основных средств в названном проекте (как и обесценение нематериальных активов в действующем ПБУ 14/2007) требуется учитывать в порядке, установленном Международными стандартами финансовой отчетности.

Вместе с тем такая ссылка на МСФО может привести к возникновению на практике вопросов о том, в соответствии с каким (или какими) международным стандартом следует отражать обесценение указанных активов. И только хорошо знакомые с системой МСФО бухгалтеры определят, что таким стандартом является МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Кроме сказанного отметим, что полная система национальных бухгалтерских стандартов, на наш взгляд, все-таки должна содержать стандарт, посвященный обесценению активов.

В подтверждение данного тезиса отметим, что принятая Минфином России Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора предусматривает создание стандарта «Обесценение активов» (и в настоящее время на сайте Минфина России уже представлен проект данного стандарта).

Таким образом, разработка федерального с т анд ар та бухгал те р с кого у ч е та негосударственного сектора «Обесценение активов», на наш взгляд, представляется необходимой.

Продолжая исследование предусмотренной Минфином России системы бухгалтерских стандартов негосударственного сектора, сопоставим ее с будущей системой федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора.

Отметим, что данное сопоставление является уместным ввиду того, что системы национальных учетных стандартов указанных секторов в целом должны быть аналогичными. Сравнение указанных систем представлено в табл. 3.

Данные табл. 3 свидетельствуют о том, что аналоги многих предусмотренных Минфином России федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора пока отсутствуют в планируемой системе федеральных бухгалтерских стандартов негосударственного сектора. Это, на наш взгляд, объясняется тем, что Программа разработки учетных стандартов для госсектора, в отличие от Программы создания бухгалтерских стандартов негосударственного сектора, не ограничена 2018 г.

Вполне возможно, что многие указанные в табл. 3 федеральные стандарты государственного сектора будут разработаны и включены в систему федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора начиная с 2019 г.

При этом анализ состава представленных в табл. 3 стандартов государственного сектора позволяет сделать вывод о том, каким, скорее всего, будет в ито ге с о с тав уч е тны х с танд ар то в негосударственного сектора.

В табл. 4 представлена возможная будущая система федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора, учитывающая высказанные нами ранее предложения относительно состава данных стандартов, а также основанная на результатах анализа действующих систем российских и международных стандартов финансовой отчетности указанного сектора и анализа планируемой отечественной системы федеральных стандартов бухгалтерского учета государственного сектора.

Отметим, что в представленную в табл. 4 систему федеральных стандартов бухгалтерского учета

негосударственного сектора, нами не был включен такой документ как Концептуальные основы бухгалтерского учета, поскольку данный документ, на наш взгляд, не является именно федеральным стандартом.

В отличие от федеральных стандартов указанный документ регламентирует не вопросы учета отдельных объектов, а устанавливает единые концептуальные подходы к бухгалтерскому учету и отчетности негосударственного сектора.

Так, данный документ должен в том числе содержать определения и критерии признания основных элементов финансовой отчетности (активов, обязательств, капитала, доходов и расходов), цель указанной отчетности, ее основных пользователей, принципы формирования финансовой отчетности.

Обратим внимание на то, что Концептуальные основы бухгалтерского учета для организаций негосударственного сектора Минфин России пока не планирует разрабатывать и включать в систему нормативных документов по учету данного сектора.

Вместе с тем для организаций государственного сектора Минфином России предусмотрено создание аналогичного документа. Ввиду высокой

значимости Концептуальных основ бухгалтерского учета для формирования организациями достоверной информации в финансовой отчетности считаем целесообразными разработку и введение указанного документа в систему нормативных документов по бухгалтерскому учету негосударственного сектора.

В завершение исследования новых федеральных с та нд ар то в бухгалте р ского уче та негосударственного сектора отметим, что вступление в силу данных документов приведет к значительному изменению правил учета и отражения в отчетности практически всех учетных объектов организаций указанного сектора. Правильная же реализация на практике названных правил будет способствовать повышению достоверности отчетной информации данных организаций.

Таким образом, в ближайшем будущем в России будут созданы системы федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного и государственного секторов, совершенствующие действующие учетные правила и позволяющие повысить реалистичность информации в отчетности организаций указанных секторов. Предложения по некоторым вопросам в данной области были представлены в .

Таблица 1

Последовательность разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора в 2016-2018 гг.

Срок представления уведомления о разработке проекта стандарта Срок представления проекта стандарта в Совет по стандартам бухгалтерского учета Предполагаемая дата вступления стандарта в силу для обязательного применения Планируемое название стандарта

I этап

2-й квартал 2016 г. 3-й квартал 2016 г. 2018 г. Запасы

2-й квартал 2016 г. 3-й квартал 2016 г. 2018 г. Основные средства

2-й квартал 2016 г. 3-й квартал 2016 г. 2018 г. Документы и документооборот в бухгалтерском учете

II этап

3-й квартал 2016 г. 4-й квартал 2016 г. 2018 г. Бухгалтерская отчетность

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

3-й квартал 2016 г. 4-й квартал 2016 г. 2018 г. Нематериальные активы

III этап

4-й квартал 2016 г. 1-й квартал 2017 г. 2019 г. Аренда

4-й квартал 2016 г. 2-й квартал 2017 г. 2019 г. Доходы

4-й квартал 2016 г. 2-й квартал 2017 г. 2019 г. Расходы

IV этап

2-й квартал 2017 г. 3-й квартал 2017 г. 2019 г. Финансовые активы и обязательства

V этап

3-й квартал 2017 г. 4-й квартал 2017 г. 2019 г. Участие в зависимых организациях и совместная деятельность

3-й квартал 2017 г. 1-й квартал 2018 г. 2019 г. Реорганизация юридических лиц

3-й квартал 2017 г. 1-й квартал 2018 г. 2020 г. Вознаграждения работникам

3-й квартал 2017 г. 2-й квартал 2018 г. 2020 г. План счетов бухгалтерского учета

VI этап

1-й квартал 2018 г. 2-й квартал 2018 г. 2020 г. Некоммерческая деятельность

Источник: составлено автором

Таблица 2

Соотношение МСФО и российских нормативных документов по бухгалтерскому учету негосударственного сектора

Российские нормативные документы по бухгалтерскому учету негосударственного сектора Международные стандарты финансовой отчетности

Планируемые федеральные стандарты Существующие ПБУ и разработанные ранее проекты новых ПБУ

«Запасы» ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»; проект ПБУ «Учет запасов» МСФО (IAS) 2 «Запасы»

«Основные средства» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»; проект ПБУ «Учет основных средств» МСФО (LAS) 16 «Основные средства»

«Документы и документооборот в бухгалтерском учете»

«Бухгалтерская отчетность» ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»; МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность»

«Нематериальные активы» ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»; ПБУ 17/02 «Учет расходов на НИОКТР» МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»

«Аренда» Нет специального ПБУ, но есть приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»; проект ПБУ «Учет аренды» МСФО (LAS) 17 «Аренда» заменяющий его в обязательном порядке с 1 января 2019 г. МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

«Доходы» ПБУ 9/99 «Доходы организации»; проект ПБУ «Доходы организации» МСФО (LAS) 18 «Выручка» и заменяющий его в обязательном порядке с 1 января 2018 г. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами»

«Расходы» ПБУ 10/99 «Расходы организации» —

«Финансовые активы и обязательства» ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» МСФО (LAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание оценка», МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»

«Участие в зависимых организациях и совместная деятельность» ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные и совместные компании»; МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»

«Реорганизация юридических лиц» — —

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

«Вознаграждения работникам» ПБУ нет; проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам» МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»

«План счетов бухгалтерского учета» Действующий План счетов бухгалтерского учета не является отдельным ПБУ —

«Некоммерческая деятельность» — —

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки»

ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» и заменяющий его в обязательном порядке с 1 января 2018 г. МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами»

— ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»

— ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты»

ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

— ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

— ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»

ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»

— ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»

ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»

— ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»

ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки»

ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки»

— ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»

ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» МСФО (IFRS) 6 «Геологоразведка и оценка минерально-сырьевых запасов»

Нет специального ПБУ, но есть приказ Минфина России от 21.03.2000 № 29н «Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию» МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»

— — МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам»

— — МСФО (IAS) 27 «Индивидуальная финансовая отчетность»

МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»

— — МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»

— — МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»

— — МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»

— — МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО»

— — МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов»

— — МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»

— — МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»

МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»

— — МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»

— — МСФО (IFRS) 14 «Счета отложенных тарифных корректировок»

Источник: составлено автором

Таблица 3

Соотношение планируемых систем федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного и негосударственного секторов

Бухгалтерские стандарты негосударственного

Бухгалтерские стандарты государственного сектора

Названия стандартов Планируемые даты вступления в силу Названия стандартов Планируемые даты вступления в силу

Концептуальная основа разработки и утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора 1 января 2017 г.

Концептуальные основы бухгалтерского учета для организаций государственного сектора 1 января 2017 г.

Запасы 2018 г. Материальные запасы 1 января 2020 г.

Основные средства 2018 г. Основные средства 1 января 2017 г.

Документы и документооборот в бухгалтерском учете 2018 г.

Бухгалтерская отчетность 2018 г. Представление финансовой отчетности 1 января 2017 г. в Программе разработки стандартов и 1 января 2018 г. в проекте самого стандарта

Нематериальные активы 2018 г. Нематериальные активы 1 января 2020 г.

Аренда 2019 г. Аренда 1 января 2017 г. в Программе разработки стандартов и 1 января 2018 г. в проекте самого стандарта

Доходы 2019 г. Доходы от необменных операций (налоги и трансферты); Доходы от обменных операций 1 января 2020 г.

Расходы 2019 г. — —

Финансовые активы и обязательства 2019 г. Финансовые инструменты 1 января 2020 г.

Участие в зависимых организациях и совместная деятельность 2019 г. Участие в совместной деятельности; Инвестиции в ассоциированные субъекты 1 января 2020 г.

Реорганизация юридических лиц 2019 г. — —

Вознаграждения работникам 2020 г. Вознаграждения работникам 1 января 2020 г.

План счетов бухгалтерского учета 2020 г. Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению; План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению; План счетов бухгалтерского учета 1 января 2017 г. — План счетов казначейского учета и Инструкция по его применению; в остальные планы счетов предусмотрено постоянное внесение изменений по мере разработки и утверждения других федеральных стандартов

бюджетных учреждений

и Инструкция по его применению; План счетов бухгалтерского учета

автономных учреждении

и Инструкция по его применению;

План счетов казначейского учета

и Инструкция по его применению

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Некоммерческая 2020 г. — —

деятельность

Обесценение активов 1 января 2017 г. в Программе разработки стандартов и 1 января 2018 г. в проекте самого стандарта

— — Учетная политика, изменения 1 января 2020 г.

учетных оценок и ошибки

— — События после отчетной даты 1 января 2020 г.

— — Резервы, условные обязательства 1 января 2020 г.

и условные активы

— — Влияние изменений курсов 1 января 2020 г.

иностранных валют

— — Отчеты о движении денежных 1 января 2020 г.

средств

— — Порядок составления 1 января 2018 г.

и представления казначейской

отчетности по операциям в системе бюджетных платежей

— — Представление бюджетной информации в финансовой 1 января 2020 г.

отчетности

— — Консолидированная и индивидуальная финансовая 1 января 2020 г.

отчетность

— — Сегментная отчетность 1 января 2020 г.

— — Затраты по займам 1 января 2020 г.

— — Концессионные договоры 1 января 2020 г.

на оказание услуг: учет у концедента

— — Раскрытие информации о связанных 1 января 2020 г.

сторонах

— — Строительные контракты 1 января 2020 г.

— — Биологические активы 1 января 2020 г.

— — Раскрытие информации в финансовой отчетности о секторе 1 января 2020 г.

государственного управления

Источник: составлено автором

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Таблица 4

Возможная будущая система федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора

Номер стандарта Название стандарта

1 «Запасы»

2 «Основные средства»

3 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете»

4 «Бухгалтерская отчетность»

5 «Нематериальные активы»

6 «Аренда»

7 «Доходы»

8 «Расходы»

9 «Финансовые активы и обязательства»

10 «Участие в зависимых организациях и совместная деятельность»

11 «Реорганизация юридических лиц»

12 «Вознаграждения работникам»

13 «План счетов бухгалтерского учета»

14 «Некоммерческая деятельность»

15 «Обесценение активов»

16 «Оценка справедливой стоимости»

17 «Инвестиционная недвижимость»

18 «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки»

19 «Отчет о движении денежных средств»

20 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

21 «Влияние изменений курсов иностранных валют»

22 «События после отчетной даты»

23 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

24 «Раскрытие информации об участии в других организациях»

25 «Информация по сегментам»

26 «Учет государственной помощи»

27 «Затраты по займам»

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

28 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»

29 «Налоги на прибыль»

30 «Прибыль на акцию»

31 «Учет и отчетность по пенсионным планам»

32 «Выплаты на основе долевых инструментов»

33 «Сельское хозяйство»

34 «Договоры страхования»

35 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»

Источник: составлено автором

Рисунок 1

Этапы вступления в силу федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора

2018 г. 2019 г. 2020 г.

Федеральные стандарты: «Запасы» «Основные средства» «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» «Бухгалтерская отчетность» «Нематериальные активы» Федеральные стандарты: «Аренда» «Доходы» «Расходы» «Финансовые активы и обязательства» «Участие в зависимых организациях и совместная деятельность» «Реорганизация юридических лиц» Федеральные стандарты: «Вознаграждения работникам» «План счетов бухгалтерского учета» «Некоммерческая деятельность»

Источник: составлено автором

Список литературы

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

2. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы: утверждена приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н.

3. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора: утверждена приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н.

4. Дружиловская Т.Ю. Новые требования к составлению отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах // Международный бухгалтерский учет. 2012.

5. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Совершенствование бухгалтерского учета обязательств по налогу на прибыль в России и сближение его с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28. С. 2-11.

6. Дружиловская Э. С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. № 3. С. 2-13.

7. Дружиловская Э.С. Системы российских и международных стандартов финансовой отчетности, их современное соотношение и перспективы развития // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 45. С. 38-56.

9. Дружиловская Э.С. Учет основных средств бюджетных учреждений в РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 6. С. 2-9.

10. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах // Аудиторские ведомости. 1999. № 8. С. 24-33.

11. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Запасы». URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Zapaci.