Резерв сомнительных долгов в балансе

Резерв по сомнительным долгам

Определение

Если кредитная политика предполагает продажу товаров или услуг с отсрочкой платежа это означает, что у продавца возникает непокрытый кредитный риск. Другими словами, всегда существует вероятность того, что клиент не сможет выплатить сумму, которую он должен продавцу в соответствии с договором. Кроме того, в данном случае продавец выступает необеспеченным кредитором, поскольку его требование к активам покупателя не обеспечено каким-либо залогом.

Исходя из предположения, что некоторая часть дебиторской задолженности, вероятно, не будет инкассирована, ее величина, которая раскрывается в балансе и прочей финансовой отчетности, может быть завышена. Создание резерва по сомнительным долгам позволяет дать более точную оценку дебиторской задолженности, которая может быть инкассирована с высокой долей вероятности.

Размер резерва по сомнительным долгам

Требования МСФО предполагают использование счета «Резерв по сомнительным долгам» (англ. Allowance for Uncollectible Accounts) в бухгалтерском балансе и счета «Расходы от списания безнадежной дебиторской задолженности» (англ. Uncollectible Accounts Expense) в отчете о прибылях и убытках.

Создание резерва по сомнительным долгам требует оценки безнадежной дебиторской задолженности, которая предположительно может возникнуть в отчетном периоде, что обычно устанавливается в процентах от общего объема продаж в кредит.

Проводки по МСФО

Создание резерва по сомнительным долгам предполагает осуществление следующих бухгалтерских проводок.

Резерв по сомнительным долгам и расходы от списания безнадежной дебиторской задолженности

Для признания суммы безнадежной дебиторской задолженности в конце каждого отчетного периода должна быть сделана корректирующая проводка: д-т счета «Расходы от списания безнадежной дебиторской задолженности» — к-т счета «Резерв по сомнительным долгам» на сумму дебиторской задолженности, которая предположительно не будет инкассирована.

Счет «Расходы от списания безнадежной дебиторской задолженности» является временным и закрывается в конце каждого отчетного периода. Счет «Резерв по сомнительным долгам» является контрактивным к счету «Дебиторская задолженность», уменьшая сальдо последнего. Другими словами, в балансе раскрывается нетто остаток по счету «Дебиторская задолженность», что предотвращает возникновение завышенной оценки.

Списание безнадежной дебиторской задолженности

Если какая-либо конкретная дебиторская задолженность признается безнадежной, она подлежит списания. Для этого должна быть сделана следующая проводка: д-т счета «Резерв по сомнительным долгам» — к-т счета «Дебиторская задолженность» на сумму признанной безнадежной задолженности.

Обратите внимание, что эта проводка затрагивает только бухгалтерский баланс, поскольку в отчете о прибылях и убытках она уже была учтена в расходах от списания безнадежной дебиторской задолженности.

Возмещение безнадежной дебиторской задолженности

Иногда возникает ситуация, что покупатель оплачивает часть или всю сумму дебиторской задолженности, которая была ранее признана безнадежной и списана. По МСФО это должно быть отражено следующими двумя проводками.

1. Д-т счета «Дебиторская задолженность» — к-т счета «Резерв по сомнительным долгам» на сумму фактически полученной оплаты.
2. Д-т счета «Денежные средства» — к-т счета «Дебиторская задолженность» на эту же самую сумму.

Примеры

Чтобы проиллюстрировать на примере создание резерва сомнительных долгов и возникающие при этом бухгалтерские проводки предположим, что компания «Ритейл-X ЛТД» осуществила следующие хозяйственные операции в 3-ем квартале 20X8 года:

• 01.07.20X8. Сальдо счета «Резерв по сомнительным долгам» составляет $7 500;
• 25.07.20X8. Дебиторская задолженность на сумму $900 признана безнадежной;
• 12.09.20X8. Клиент погасил дебиторскую на сумму $600, которая была признана безнадежной в предыдущем квартале;
• 30.09.20X8. Компания «Ритейл-X ЛТД» оценила резерв по сомнительным долгам в размере $1 500.

Эти хозяйственные операции должны быть отражены следующими проводками.

Проводка №1 от 25.07.20X8 отражает списание безнадежной дебиторской задолженности на сумму $900. Проводки №2 и №3 от 12.09.20X8 отражают возмещение дебиторской задолженности, ранее признанной безнадежной, на сумму $600. Проводка №4 от 30.09.20X8 является корректирующей и делается в конце отчетного периода (в нашем примере на конец отчетного квартала) и отражает убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности на сумму $1 500.

Т-счета

На основании данных предыдущего примера представим обороты по счетам «Резерв по сомнительным долгам» и «Расходы от списания безнадежной дебиторской задолженности» в формате т-счетов.

Поскольку счет «Резерв по сомнительным долгам» является контрактивным, его увеличение происходит по кредиту, а уменьшение по дебету.

В свою очередь, счет «Расходы от списания безнадежной дебиторской задолженности» имеет дебетовое сальдо. Так как он является временным, его сальдо на начало отчетного периода всегда равно 0, а в конце отчетного периода закрывается.

Преимущества и недостатки

Преимущества

1. Первым преимуществом формирования резерва по сомнительным долгам является соблюдение принципа соответствия, который является одним из базовых принципов учета по МСФО. Списание безнадежной дебиторской задолженности на расходы осуществляется в том же отчетном периоде, когда они возникают.
2. Вторым преимуществом является формирование более точной оценки дебиторской задолженности в балансе.

Недостатки

1. Формирование резерва по сомнительным долгам является более трудоемким, чем использование прямого метода списания безнадежной дебиторской задолженности.
2. Всегда существует риск того, что будет дана некорректная оценка расходам от списания безнадежной дебиторской задолженности. Если они будут занижены, это приведет к завышению дебиторской задолженности и прибыли. В оценка будет завышена, дебиторская задолженность и чистая прибыль будут недооценены.

Поиск Лекций

Учет резервов по сомнительным долгам

Прочие доходы и расходы.

Доходы и расходы, не связанные с основным видом деятельности считаются прочими доходами и расходами.

К прочим доходам и расходам относятся:

Доходы

Расходы

· От сдачи имущества в аренду · Прибыль, полученная в результате совместной деятельности · Поступления от продажи ОС и иных активов · Проценты, полученные за предоставление займов, а также проценты, полученные за размещение средств в банке · Штрафы, пени, неустойки, полученные за нарушение условий договоров · Активы, полученные безвозмездно · Положительная курсовая разница · Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году · Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности · Сумма дооценки активов · Поступления от чрезвычайных ситуаций- стоимость оставшихся МЦ

· Расходы по содержанию имущества, сданного в аренду · Убытки в результате совместной деятельности · Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием ОС и иных активов · Проценты, уплаченные за полученные кредиты и займы, оплата услуг за расчетно-кассовое обслуживание банком · Штрафы, пени, неустойки, уплаченные · Судебные издержки · Отрицательная курсовая разница · Убыток прошлых лет · Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности · Сумма уценки активов · Благотворительные взносы · Расходы на отдых, культурно-массовые мероприятия · Расходы в результате чрезвычайных ситуаций (стоимость потерянного имущества, демонтаж) · По содержанию законсервированных объектов · Стоимость аннулированных заказов

Учет прочих доходов и расходов осуществляется на счете 91. Он имеет следующие субсчета:

91/1 – прочие доходы

91/2 – прочие расходы

91/9 – сальдо прочих доходов и расходов

В начале года открываются субсчета к счету 91. На которых отражаются операции в течении всего года.

На К счета 91/1 отражаются доходы, на Д счета 91/2 отражаются расходы. Сопоставляя обороты по Д и К сч. 91 определяется сальдо прочих доходов и расходов, которое списывается на сч. 99 Д 91/9 К 99 (и наоборот)

Закрываются субсчета заключительными записями декабря.

На Д счета 99 отражаются убыток отобычных видов деятельности и прочие расходы; на К счета 99 отражается прибыльот обычных видов деятельности ипрочие доходы.

Сопоставляя обороты по Д и К сч.99 определяется прибыль для целей налогообложения налога на прибыль.

При начислении налога на прибыль: Д99 К68/НП

Прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль, называется чистая прибыль и заключительными записями декабря списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль и непокрытый убыток». Отражается в балансе на 31 декабря отчетного года в 3 разделе пассива. Таким образом, заключительными записями декабря, закрываются субсчета к счету 90,91, счет 99 – это называется реформация баланса.

Учет распределения прибыли.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка используется активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток».

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском балансе

Распределение прибыли осуществляется на основании решения общего собрания акционеров АО, собрания участников ООО или другого компетентного органа.

Чистая прибыль направляется на:

1. выплаты дивидендов;

2. создание и пополнение резервного капитала;

3. покрытие убытков прошлых лет.

Сумму чистой прибыли (чистого убытка) отчетного года списывают заключительными оборотами декабря Д сч.99 со сч.84 ( Д сч.84 со сч.99).

На сумму начисленных доходов учредителям дебетуют сч.84 и кредитуют сч.70,75/2.

В соответствии с НК РФ дивиденды подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%. Организация является налоговым агентом и обязана при выплате дохода физическим лицам удержать НДФЛ, перечислить его в доход бюджета и по окончании года сдать в ИФНС сведения о доходах физических лиц (2НДФЛ).

Если учредители (акционеры) юридические лица, то им доход перечисляется в полном размере, и они должны показать его в составе прочих доходов, и учесть для целей налогообложения налогом на прибыль.

Отчисления в резервный капитал отражают по Д сч.84 и К сч.82.

Направление чистой прибыли на покрытие убытков предыдущего года Д сч.84 и К сч.84.

Убытки отчетного года списывают с К сч.84 в

Д сч.82/2 – при списании убытка за счет средств резервного капитала;

Д сч.75/2 – при погашении убытка за счет целевых взносов учредителей организации;

Д сч. 80 – при доведении величины УК до величины чистых активов организации и др. счетов.

Учет резервов по сомнительным долгам

В современных условиях, когда вероятность банкротства предприятий достаточно высока, почти каждое предприятие сталкивается с невозможностью получения оплаты от дебиторов, в результате на балансе предприятия формируется задолженность погашения, которой вызывает сомнения — называется сомнительной задолженностью.

Сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В соответствии с действующим законодательством под такую задолженность предприятие может создавать резерв сомнительных долгов. Резерв создается за счет прочих расходов и уменьшает прибыль для целей налогообложения.

Резерв создается по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. Периодичность проведение инвентаризации и отчислений в резерв предусматривается учетной политикой организации (Ежеквартально или один раз в год).

Величина резерва образуется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения их своей задолженности.

Обязательным условием для создания резерва является истечение срока погашения задолженности, предусмотренного договором. Если в договоре не указан конкретный срок, то в соответствии с ГК РФ покупатель обязан произвести оплату непосредственно до или сразу после передачи товара.

Резервы могут создаваться под задолженность за продукцию, товары, работы, услуги. Не может создаваться под задолженность по штрафам, пени, неустойка, по подотчетным суммам, по предоставленным займам.

Учет резервов осуществляется по счету 63.

Произведены отчисления в резервы Д91/2 К63.

Так как созданные резервы уменьшают прибыль для целей налогообложения, НК РФ предусмотрены ограничения.

Срок погашения задолженности	% от суммы выявленной задолженности
Свыше 90
От 45 до 90
До 45

Обеспечением задолженности является поручительство, банковская гарантия, залог.

Сомнительная задолженность непогашенная должником списывается на уменьшение резерва Д63 К62(76).

Списание задолженности на уменьшение резерва может производиться на основании суда о неплатежеспособности организации, на основании арбитражного суда при банкротстве и при истечении срока исковой давности.

Срок исковой давности при расчетах с юридическими лицами установлен 3 года. Отсчет срока исковой давности начинается со следующего дня за сроком оплаты, предусмотренным договором или с момента предоставления должником информации о подтверждении своей задолженности. Подтверждение задолженности осуществляется в виде предоставлении акта сверки расчетов, гарантийного письма и т.д.

По состоянию на 31.12 отчетного года должна быть проведена инвентаризация по сомнительным долгам и если будет выявлен остаток резерва неизрасходованный до конца года. Он должен быть включен в состав прочих доходов Д63 К91/1.

В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом величины созданного резерва (т.е. сальдо по К счета 63).

©2015-2018 poisk-ru.ru
Все права принадлежать их авторам. Данный сайт не претендует на авторства, а предоставляет бесплатное использование.
Нарушение авторских прав и Нарушение персональных данных

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском балансе сумму резерва сомнительных долгов по отдельной строке не показывают. На нее уменьшается дебиторская задолженность, отражаемая по строке 1230 «Дебиторская задолженность», в отношении которой был создан резерв.
Непосредственное отражение суммы резерва по сомнительным долгам производится в пояснениях к бухгалтерскому балансу, в частности в Таблице 5.1.

Обоснование вывода:
С 1 января 2011 года по дебиторской задолженности, связанной с расчетами за поставленные товары, работы или услуги, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, компания обязана создать специальный резерв (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета)).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), на сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву.
Напомним, что с отчетности за 2011 год действуют новые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее — Приказ N 66н).
Согласно п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (далее — ПБУ 4/99) бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Таким образом, в бухгалтерском балансе сумму резерва сомнительных долгов отдельно не показывают. На нее уменьшается дебиторская задолженность, в отношении которой был создан резерв.
Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам (работам, услугам), не погашенная на отчетную дату, отражается по строке 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса.
Таким образом, по строке 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса, в частности, будет указано дебетовое сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за вычетом кредитового сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» (п. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 35 ПБУ 4/99).
Иными словами, в активе бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, показывается за вычетом резерва, в пассиве же сумма резерва не отражается.
Соответственно, данные оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» не будут совпадать с бухгалтерским балансом.
Согласно п. 3 Приказа N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (далее — пояснения) оформляются в табличной и (или) текстовой форме, а их содержание определяется организацией самостоятельно с учетом приложения N 3 «Примеры оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (тыс. руб.

Резерв по сомнительным долгам

(млн. руб.)» к настоящему приказу (п. 4 Приказа N 66н).
В частности, пояснения о характере дебиторской задолженности содержатся в Таблице 5.1 «Наличие и движение дебиторской задолженности» Приложения N 3 к Приказу N 66н. При составлении бухгалтерского баланса за отчетный год ссылка на данный подраздел приводится в графе 1 «Пояснения» строки 1230 «Дебиторская задолженность» Бухгалтерского баланса.
В Таблице 5.1 представлена информация за отчетный и предыдущий годы об остатках долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности. При этом дебиторская задолженность показывается в двух величинах — учтенная по условиям договора и уменьшающая ее величина резерва по сомнительным долгам.
То есть сумма резерва по сомнительным долгам находит отражение только в пояснениях к бухгалтерскому балансу, в частности в Таблице 5.1.

Tags: рассмотреввопрос  пришли  следующему  выводу  бухгалтерском  балансе  сумму  резерва  сомнительных  долгов  отдельной  строке  показывают  нее  уменьшается  дебиторская  задолженность  отражаемая  отношении  которой  создан  резерв  непосредственное  отражение  суммы  сомнительным  долгам  производится  пояснениях  бухгалтерскому  балансу  частности  таблице  обоснование  вывода  января  года  дебиторской  задолженности  связанной  расчетами  поставленные  товары  работы  услуги  которая  погашена  сроки  установленные  

«Реорганизуем» резерв по сомнительным долгам

В начале года в журнале «Российский налоговый курьер» была опубликована статья о создании и использовании резерва по сомнительным долгам <*>. Материал интересный, но, к сожалению, в нем не был рассмотрен вопрос о судьбе созданного резерва в случае реорганизации юридического лица. А у нас сложилась именно такая ситуация.

<*> Григоренко Д.Ю. Резерв по сомнительным долгам: создание и использование // РНК, 2007, N 1-2.

В учетной политике ЗАО «Строй-Инвест-Гарант» для целей налогообложения на 2007 г. предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам. Согласно ст. 266 Налогового кодекса 31 марта организация должна провести инвентаризацию сомнительных долгов и определить величину резерва. Однако в ЗАО «Строй-Инвест-Гарант» готовится реорганизация, в результате которой уже в апреле 2007 г. одно подразделение общества будет выделено в качестве самостоятельного юридического лица — ЗАО «Стройсинтез». Выделенному обществу по разделительному балансу в числе прочего будет передана часть дебиторской задолженности, имеющейся у ЗАО «Строй-Инвест-Гарант». Как следует поступить с созданным резервом по сомнительным долгам?

Н.А.Савичева, главный бухгалтер, г. Челябинск

Прокомментировать ситуацию мы попросили эксперта журнала «Российский налоговый курьер» Е.В. Яковлеву.

Комментарий специалиста

В п. 4 ст. 58 Гражданского кодекса установлено, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованной организации в соответствии с разделительным балансом. Последний утверждают учредители (участники) юридического лица или орган, который принял решение о реорганизации. В разделительном балансе обязательно должны быть отражены положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами (ст. 59 ГК РФ).

Таким образом, реорганизуемое юридическое лицо может передать выделяемой организации часть имеющейся у него дебиторской задолженности.

Юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших организаций (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Налоговые последствия реорганизации в форме выделения

По общему правилу при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц у них не возникает правопреемства по отношению к реорганизованной организации в части исполнения ее обязанностей по уплате налогов, пеней, штрафов. На это указано в п. 8 ст. 50 Налогового кодекса.

Основные правила о последствиях реорганизации юридического лица для целей исчисления налога на прибыль закреплены в п. 3 ст. 251 и п. 2.1 ст. 252 НК РФ.

Во-первых, при формировании налоговой базы в составе доходов вновь созданных и реорганизованных организаций не учитывается стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации. Это касается того имущества, имущественных и неимущественных прав и обязательств, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми фирмами до даты завершения реорганизации.

Во-вторых, стоимость (остаточную стоимость) указанных активов, получаемых в результате правопреемства при реорганизации, вновь созданная организация может включить в состав расходов. При этом стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на день перехода права собственности на эти имущество и имущественные права.

В-третьих, расходами вновь созданных организаций также признаются затраты (а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, убытки), осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Заметим, что это правило распространяется только на расходы, предусмотренные в ст. ст. 255, 260 — 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304 и 318 — 320 НК РФ. Организации-правопреемники должны учитывать данные расходы в порядке и на условиях, которые установлены гл. 25 Кодекса. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых фирм на дату завершения реорганизации.

Итак, юридическое лицо при выделении из него другой организации в порядке правопреемства по разделительному балансу может передать последней дебиторскую задолженность. У передающей стороны в целях налогообложения прибыли сумма этой задолженности в расходы не включается.

Организация-правопреемник не включает полученную дебиторскую задолженность в состав доходов (п. 3 ст. 251 НК РФ). Она учитывается в расходах в порядке, предусмотренном в пп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса. Условием для этого является признание задолженности безнадежным долгом. Сумма задолженности подтверждается данными и документами налогового учета той организации, из которой в порядке реорганизации выделяется новое юридическое лицо. Напомним, что для признания задолженности безнадежным долгом важна не только сумма, но также основания и сроки возникновения дебиторской задолженности. Поэтому реорганизуемому обществу следует передать выделенной организации копии первичных документов и регистров налогового учета по передаваемой дебиторской задолженности.

Обратите внимание: вновь созданное общество вправе признать своими расходами только те затраты реорганизованной фирмы, которые не были учтены ею при формировании налоговой базы до реорганизации. Допустим, у реорганизованной фирмы, применяющей метод начисления, затраты в соответствии со ст. 272 НК РФ были включены в состав расходов отчетного (налогового) периода, который закончился до даты регистрации выделенного общества. Тогда это общество не сможет учесть такие затраты при формировании налоговой базы.

Например, фирма передает выделенной организации дебиторскую задолженность, которая согласно п. 2 ст. 266 НК РФ признается безнадежным долгом. Основания признания задолженности безнадежным долгом наступили до даты реорганизации (госрегистрации выделенной организации), но реорганизованная фирма по каким-то причинам не учла в расходах сумму данной задолженности. В этом случае выделенная организация не имеет права в целях налогообложения прибыли признать расходом сумму такого безнадежного долга (Письмо Минфина России от 24.03.2006 N 03-03-04/1/275).

Предположим, должник погасит дебиторскую задолженность, полученную выделенным обществом в порядке правопреемства. Тогда средства, поступившие в счет погашения этой задолженности, не учитываются в составе доходов данного общества. Конечно, если соответствующие суммы уже были ранее учтены в доходах реорганизованной фирмы, применяющей метод начисления (Письмо Минфина России от 22.07.2005 N 03-03-02/31).

Что делать с резервом по сомнительным долгам

Общество, при реорганизации выделенное из состава другого общества, учитывает убытки от признания переданных ему безнадежных долгов в порядке, установленном в п. 2 ст. 265 НК РФ. Согласно этому пункту в случае создания резерва по сомнительным долгам безнадежные долги учитываются в расходах в суммах, не покрытых за счет такого резерва. А отчисления в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам регулируется ст. 266 Налогового кодекса. В ней нет специальных указаний на то, что делать с резервом при реорганизации налогоплательщика. Следовательно, нужно руководствоваться общими правилами.

Если реорганизуемое общество создавало резерв по сомнительным долгам, то складывается такая ситуация. Часть долгов, учтенных при формировании резерва, передается выделяемой организации. На дату госрегистрации выделенной организации у реорганизуемого общества может числиться остаток неиспользованного резерва. Это разница между размером резерва, созданного в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, и суммой безнадежных долгов, списанных за счет такого резерва. Данный остаток, как и всю сумму отчислений в резерв, организация уже включила в расходы на последнее число предыдущего отчетного (налогового) периода. Основание — п. 3 ст. 266 НК РФ. Значит, на сумму такого остатка нужно скорректировать резерв, формируемый в следующем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Исходя из п.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

4 указанной статьи, в конце отчетного (налогового) периода, когда была проведена реорганизация, реорганизованное общество снова проводит инвентаризацию дебиторской задолженности. Выявленная величина сомнительной задолженности включается в сумму создаваемого резерва. Часть дебиторской задолженности предыдущего отчетного (налогового) периода была передана выделенной организации, поэтому при инвентаризации она не учитывается. Полученную величину резерва общество должно скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если этот остаток превышает сумму вновь сформированного резерва, разница включается во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода. Допустим, остаток меньше суммы созданного резерва, разница учитывается во внереализационных расходах.

Пример 1. В учетной политике ЗАО «Альфа» на 2007 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Общество 31 марта 2007 г. провело инвентаризацию дебиторской задолженности, в результате которой была выявлена сомнительная задолженность:

• со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней — в размере 200 000 руб.;
• со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумме 100 000 руб.

Таким образом, величина резерва по сомнительным долгам составила 200 000 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб. x 50%). Она не превысила 10% от выручки ЗАО «Альфа» за I квартал 2007 г., определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Организация 31 марта 2007 г. включила сумму резерва в состав внереализационных расходов. Оснований для признания задолженности безнадежным долгом нет, поэтому сумма резерва в полном размере перенесена на следующий отчетный период.

В начале апреля 2007 г. общее собрание акционеров ЗАО «Альфа» вынесло решение о реорганизации общества в форме выделения из него нового юридического лица — ЗАО «Гамма». По разделительному балансу ЗАО «Альфа» передает ЗАО «Гамма» часть дебиторской задолженности в размере 100 000 руб. Это та задолженность, срок возникновения которой на 31 марта превышает 90 календарных дней. Выделенное общество — ЗАО «Гамма» 27 апреля 2007 г. было зарегистрировано в ЕГРЮЛ.

30 июня 2007 г. ЗАО «Альфа» снова должно провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Допустим, в II квартале 2007 г. у ЗАО «Альфа» появится новая дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней в сумме 80 000 руб. Сомнительная задолженность в размере 200 000 руб., наполовину учтенная при формировании резерва в предыдущем отчетном периоде, осталась непогашенной. Срок ее возникновения к 30 июня превысит 90 календарных дней, и поэтому при создании резерва по итогам полугодия 2007 г. она будет учтена полностью. Задолженность, срок возникновения которой на 31 марта превышал 90 календарных дней, передана ЗАО «Гамма» и при инвентаризации не учитывается. Следовательно, сумма резерва составит 240 000 руб. (200 000 руб. + 80 000 руб. x 50%).

Предположим, эта величина не превысила 10% выручки ЗАО «Альфа» за полугодие 2007 г., определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Значит, ЗАО «Альфа» 30 июня должно учесть в составе внереализационных расходов разницу между суммой созданного резерва и суммой остатка резерва прошлого отчетного периода — 40 000 руб. (240 000 руб. — 200 000 руб.).

Как формирует резерв вновь созданная организация

Выделенное общество тоже может принять решение о формировании резерва по сомнительным долгам и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ). Для организаций, созданных после начала календарного года, первым налоговым периодом является период со дня их госрегистрации до конца данного года (п. 2 ст. 55 НК РФ). Поэтому принять решение о формировании резерва новая организация имеет право с момента госрегистрации в качестве юридического лица, даже если это происходит в середине календарного года.

Выделенное общество формирует резерв по общим правилам в соответствии со ст. 266 НК РФ. При этом оно учитывает и ту сомнительную задолженность, которая была получена в порядке правопреемства от реорганизованной фирмы.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. ЗАО «Гамма» было создано в результате выделения из состава ЗАО «Альфа» и зарегистрировано в качестве юридического лица в апреле 2007 г. По разделительному балансу ЗАО «Гамма» получило часть дебиторской задолженности ЗАО «Альфа» в размере 100 000 руб. Эту сумму ЗАО «Гамма» в доходы не включило.

В учетной политике ЗАО «Гамма» для целей налогообложения на 2007 г. предусмотрено формирование резерва по сомнительным долгам.

ЗАО «Гамма» 30 июня 2007 г. должно провести инвентаризацию дебиторской задолженности. За время деятельности с даты госрегистрации и до 30 июня 2007 г. у ЗАО «Гамма» не появилось новой дебиторской задолженности в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому в формировании резерва по сомнительным долгам участвует только сумма сомнительного долга, который был получен ЗАО «Гамма» в порядке правопреемства от ЗАО «Альфа». На дату инвентаризации срок возникновения указанной задолженности превышает 90 календарных дней. Значит, сумма создаваемого резерва равна сумме задолженности — 100 000 руб. Данная величина не превышает 10% от выручки ЗАО «Гамма» за 1-е полугодие 2007 г., определенной в соответствии со ст. 249 НК РФ. Общество 30 июня включит в состав внереализационных расходов сумму созданного резерва — 100 000 руб.

Е.В.Яковлева

Эксперта журнала

«Российский налоговый курьер»