Сарибекян Виктор левонович

Заключение диссертации по теме «Финансы, денежное обращение и кредит», Сарибекян, Виктор Левонович

Заключение

В ходе проведения настоящего диссертационного исследования были выявлены и решены следующие проблемные вопросы налогообложения лизинговой деятельности, обсуловленные, главным образом, неполным учетом таких принципов налогообложения, как принципы равенства и экономического основания налогообложения, недопустимости создания препятствий для осуществления лизинговой деятельности.

Налогообложение выкупной цены. Одним из самых сложных и неоднозначных вопросов налогообложения, возникающих в лизинговой деятельности, является вопрос о порядке квалификации выкупной цены лизингового имущества. По мнению фискальных ведомств, в случае если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, то такой договор лизинга является смешанным, содержащим элементы купли-продажи. В этом случае в составе лизинговых платежей должна быть в обязательном порядке выделена выкупная цена лизингового имущества, учитываемая для целей налогообложения не том порядке, который установлен для лизинговых платежей, а в порядке, установленном для операций купли-продажи. Важным практическим следствием данной позиции является то, что лизингополучатели не признают выкупную цену лизингового имущества в составе текущих расходов наравне с лизинговыми платежами, а капитализируют ее и учитывают в составе расходов после перехода к ним права собственности на лизинговое имущество посредством амортизации. В результате утрачивается одно из основных преимуществ лизинга — возможность ускоренной амортизации, что делает лизинг менее привлекательным для использования. Мнения ученых и практиков по данному вопросу разделились.

При обосновании своей позиции по данному вопросу ученые и практики уделяют чрезмерное внимание анализу юридической стороны вопроса, в частности положению о порядке формированию лизинговых платежей, содержащемуся в законодательстве о лизинге. Между тем, данное положение не имеет значения для сторон договора лизинга, свободных в установлении, в том числе, лизинговых платежей. Вместе с тем, учеными и практиками не уделяется должного внимания экономической теории, в то время как она не рассматривает переход права собственности на лизинговое имущество как фактор, влияющий на размер лизинговых платежей.

Основываясь на экономической сущности лизинга, мы приходим к выводу, что договор лизинга, предусматривающий переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, нельзя рассматривать как договор купли-продажи с рассрочкой платежа, так как помимо купли-продажи он несет в себе существенные свойства арендной, кредитной, инвестиционной деятельности. В совокупности данные свойства придают лизингу черты, не присущие ни одному из его составляющих. Из этого делаем вывод, что хоть лизинговый платеж и формируется из нескольких составляющих, но является единым и неделимым, представляя собой одновременно плату за пользование лизинговым имуществом и за приобретение его в собственность (в случае, если договором предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю). На основании экономической классификации лизинга по окупаемости, предлагаем определение выкупной цены лизингового имущества как величины, сопоставимой с остаточной стоимостью лизингового имущества. В этом смысле по договорам лизинга, предусматривающим полную окупаемость лизингового имущества, выкупная цена лизингового имущества отсутстствует, поэтому требование фискальных ведомств об обязательном выделении выкупной цены (в случае, когда договор предусматривает переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю), и применении к ней правил налогообложения, установленных для операций купли-продажи признается нами необоснованным. По договорам, не предусматривающим полную окупаемость лизингового имущества, и в случаях досрочного выкупа лизингового имущества выкупная цена возникает объективно и представляет собой величину, качественно отличную от лизинговых платежей, так как является не платой за пользование лизинговым имуществом, а платой исключительно за приобретение лизингового имущества в собственность лизингополучателем до момента его полной окупаемости у лизингодателя. В этом смысле выкупная цена подлежит учету в целях налогообложения в соответствии с правилами, установленными для операций купли-продажи.

Признание доходов и расходов в виде лизинговых платежей.

Фискальные ведомства и некоторые ученые и практики полагают, что при неравномерном графике лизинговых платежей данные платежи признаются в составе доходов и расходов не в соответствии с графиком лизинговых платежей, а равномерно. По нашему мнению, позиция фискальных ведомств по данному вопросу, сводящаяся к равномерному признанию доходов и расходов в виде лизинговых платежей, создает препятствия для осуществления лизинговой деятельности, так как приводит к тому, что налоги уплачиваются не на основании реально возникающих экономических показателей, а неким искусственным образом.

В результате участники лизинговой деятельности вынуждены отказываться от установления неравномерного графика лизинговых платежей, что не всегда преставляется возможным, так как расходы лизингодателя не всегда формируются равномерно. Между тем, Конституция РФ гарантирует свободу предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Принцип свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности закреплен также в гражданском законодательстве, предусматривающем, что участники экономической деятельности свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Свобода в установлении способа осуществления лизинговых платежей прямо закреплена законом о лизинге. Налоговое законодательство содержит прямой запрет на налогообложение, препятствующее реализации гражданами своих конституционных прав. Таким образом, ограничение свободы сторон договора лизинга в установлении способа осуществления лизинговых платежей, препятствующее осуществлению лизинговой деятельности, недопустимо. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Данный принцип налогообложения означает, что налоговое обязательство может возникнуть лишь в связи с возникновением у налогоплательщика реальных экономических оснований. Объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Как видно из данного перечня, объект налогообложения во всех случаях имеет экономическое основание. Таким образом, не может быть признана допустимой точка зрения, в соответствии с которой обязанность по уплате налога может возникнуть вне связи с возникновением реальных экономических оснований. Как неоднократно разъяснено Конституционным Судом РФ, налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности. Данная правовая позиция Конституционного Суда РФ соотносится с легальным определением налога, в соответствии с которым под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. Из сказанного учеными делается справедливый вывод, что возникновение у налогоплательщика права собственности первично по отношению к обязанности отчуждения части собственности государству в виде налога. Иными словами, возникновение обязанности по уплате налога на прибыль, следует за реальным возникновением у налогоплательщика прибыли. Иное понимание означает, помимо прочего, что при взимании налога не учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. В связи с изложенным полагаем, что исчисление налога вне связи с графиком лизинговых платежей создает препятствия для осуществления лизинговой деятельности, не имеет экономической основы, следовательно, является недопустимым. Мы рекомендуем во всяком случае определять доходы и расходы в виде лизинговых платежей па основании графика лизинговых платежей, установленного договором лизинга.

Порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества у лизингодателя. По общему правилу, первоначальную стоимость основных средств, в том числе лизингового имущества, формируют расходы на их приобретение. Однако, по мнению фискальных ведомств, разделяемому большинством ученых и практиков, расходы в виде процентов по кредитам и некоторые другие расходы, возникающие в связи с приобретением лизингового имущества, в его первоначальную стоимость не включаются, а учитываются лизингодателем для целей налогообложения единовременно в качестве расходов текущего периода. По нашему мнению, данная точка зрения не соответствует экономической сущности лизинга и законодательству. С точки зрения экономической теории и налогового законодательства первоначальную стоимость лизингового имущества у лизингодателя формируют все расходы, связанные с его приобретением, которые не могут быть признаны в составе текущих расходов в силу прямого законодательного запрета. То обстоятельство, что при прочих условиях проценты по кредитам и другие расходы могут быть учтены в составе текущих расходов, не означает, что в случае, когда данные расходы связаны с приобретением лизингового имущества, они не могут формировать его первоначальную стоимость. Только при таком подходе данные налогового учета лизингодателя будут соответствовать реальным показателям его экономической деятельности. Таким образом, по нашему мнению, все расходы, связанные с приобретением лизингового имущества, включаются в его первоначальную стоимость. Следует отметить, что после того, как наша позиция по данному вопросу была обнародована, фискальные ведомства изменили свою позицию. Так в письме Минфина РФ от 01.03.2007 № 03-03-06/1/140 разъясняется, что «проценты за кредит, уплачиваемые заказчиком в период строительства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства».

Порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества у лизингополучателя. Налоговым законодательством порядок определения первоначальной стоимости лизингового имущества у лизингополучателя прямо не определен. В этой связи фискальные ведомства считают, что лизингополучатель должен определять первоначальную стоимость лизингового имущества исходя из расходов лизингодателя на его приобретение. Большинство ученых и практиков разделяют данную точку зрения. В этой связи возникает также проблема так называемых «отрицательных» лизинговых платежей, когда лизингополучатель, учитывая в составе расходов сумму амортизационных отчислений и отдельно сумму лизинговых платежей (уменьшенных па сумму амортизационных отчислений), из-за неравномерности графика лизинговых платежей и графика амортизационных отчислений признает в составе расходов большую сумму, чем сумма лизинговых платежей.

Мы считаем, что точка зрения о формировании первоначальной стоимости лизингового имущества у лизингополучателя исходя из расходов лизингодателя не основана на экономической сущности лизинга и законодательстве. С точки зрения экономической теории лизинг представляет собой альтернативу приобретению с рассрочкой платежа. По своей экономической сути затратами лизингополучателя на приобретение лизингового имущества являются лизинговые платежи. То, что налоговое законодательство не содержит специальной нормы, определяющей первоначальную стоимость лизингового имущества для лизингополучателя, по нашему мнению, не позволяет определять ее по норме, касающейся лизингодателей, так как лизингополучатель не имеет прямого отношения к затратам лизингодателя. В результате решается также проблема «отрицательных» лизинговых платежей. Таким образом, мы рекомендуем лизингополучателям, учитывающим лизинговое имущество на своем балансе, определять его первоначальную стоимость исходя из суммы лизинговых платежей.

Признание лизингодателем расходов, связанных с приобретением лизингового имущества, при учете его на балансе лизингополучателя. По мнению отдельных ученых и практиков, лизингодатель не вправе признавать в течение срока лизинга расходы на доставку лизингового имущества лизингополучателю и доведение его до состояния, пригодного для использования, при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя. Мы считаем, что такая точка зрения не соответствует экономической сути лизинга и законодательству. Известные экономической теории методики формирования лизинговых платежей основаны на затратном методе. Таким образом, по своей экономической сути, для лизингодателя лизинговые платежи представляют собой возмещение затрат, связанных с предоставлением имущества в лизинг, в том числе затрат на доставку лизингового имущества лизингополучателю и доведение до состояния, пригодного для использования. Данный подход воспринят практикой: график уплаты лизинговых платежей устанавливается исходя из расходов лизингодателя. При этом учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя не влияет на сумму лизинговых платежей, которая в этом случае не перестает включать рассматриваемые затраты. Таким образом, запрет на признание лизингодателем в течение срока договора лизинга расходов на доставку лизингового имущества лизингополучателю и доведение до состояния, пригодного для использования, на том основании, что лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, противоречит экономической сути лизинга. Кроме того, данный запрет нарушает принцип равенства налогообложения, так как ставит лизингодателей, находящихся в равных экономических условиях, в неравные условия налогообложения в зависимости от того, учтено ли лизинговое имущество на их балансе или на балансе лизингополучателя. В то время как данное обстоятельство не влияет на экономические показатели лизинговой сделки. В результате лизингодатели вынуждены воздерживаться от согласования условия об учете лизингового имущества на балансе лизингополучателей, т.е. возникают препятствия для осуществления лизинговой деятельности. Между тем, вопреки точке зрения отдельных учетных и практиков, налоговое законодательство не содержит препятствий для признания лизингодателем в течение срока лизинга расходов на доставку лизингового имущества лизингополучателю и доведение его до состояния, пригодного для использования. Мы рекомендуем лизингодателям, не учитывающим лизинговое имущество на своем балансе, признавать расходы на доставку лизингового имущества лизингополучателю и доведение его до состояния, пригодного для использования, в течение срока лизинга.

Срок полезного использования лизингового имущества. В общем случае срок полезного использования основных средств определяется на основании квалификации основных средств, утвержденной Правительством РФ. В отношении лизингового имущества закон предусматривает возможность применения коэффициента ускорения. Вместе с тем, даже с учетом коэффициента ускорения срок полезного использования лизингового имущества может быть больше, чем срок договора лизинга. В результате не вся первоначальная стоимость лизингового имущества списывается посредством амортизации в течение срока договора лизинга. При этом речь идет, в том числе, о тех договорах лизинга, которые предусматривают полную окупаемость лизингового имущества, т.е. получение доходов от использования лизингового имущества после окончания срока договора лизинга не предполагается. Тем не менее, по мнению фискальных ведомств,

разделяемому большинством ученых и практиков, даже при таких обстоятельствах в налоговом учете допускается наличие остаточной стоимости лизингового имущества на момент окончания срока договора лизинга.

Мы считаем, что точка зрения, пе принимающая во внимание при определении срока полезного использования лизингового имущества срок договора лизинга, не соответствует экономической сущности лизинга и законодательству. В зависимости от окупаемости экономическая теория различает лизинг с полной окупаемостью, при котором в ходе срока действия одного договора происходит полное возмещение лизингодателю стоимости лизингового имущества, и лизинг с неполной окупаемостью, когда в течение срока лизинга окупается только часть лизингового имущества. Аналогичная классификация производится в зависимости от условий амортизации: различается лизинг с полной амортизацией и соответственно с выплатой полной стоимости лизингового имущества и лизинг с неполной амортизацией, и, следовательно, с неполной выплатой стоимости лизингового имущества лизингополучателем. Таким образом, исходя из экономической классификации лизинга, сумма амортизационных отчислений должна быть соразмерна возмещенной лизингодателю в течение срока договора лизинга стоимости лизингового имущества. В случае заключения договора лизинга с полной окупаемостью, стоимость лизингового имущества должна быть полностью списана на расходы посредством амортизации в течение срока договора лизинга. В случае заключения договора лизинга с неполной окупаемостью, в течение срока договора лизинга должна быть списана посредством амортизации соответствующая часть стоимости лизингового имущества.

Указание в законе на то, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком с учетом классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ, следует воспринимать не как лишающее силы вышеуказанное определение, а как призванное помочь налогоплательщику определить срок полезного использования исходя из технических характеристик основных средств, которые положены в основу данной классификации. Однако указанная классификация не учитывает того обстоятельства, что срок полезного использования основного средства может быть меньше, чем срок, определяемый исходя из технических характеристик, в случае если основное средство является предметом договора лизинга. Поэтому сторона договора лизинга, учитывающая лизинговое имущество у себя на балансе, вправе самостоятельно учесть данное обстоятельство при определении срок полезного использования лизингового имущества. В противном случае нарушается также принцип равенства налогоплательщиков. Действительно, в случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, расходы лизингодателя на приобретение лизингового имуществ списываются в полном объеме в течение срока договора. Таким образом, если не согласиться с нашей точкой зрения, следует сделать вывод, что лизинговые компании, учитывающие лизинговое имущество на своем балансе, находятся в худших условиях, чем лизинговые компании, не учитывающие лизинговое имущество на своем балансе. Тем самым, помимо прочего, неоправданно ограничивается свобода лизинговой деятельности, что недопустимо. На основании вышеизложенного мы рекомендуем в случае, если срок полезного использования лизингового имущества, установленный классификацией Правительства РФ, с учетом коэффициента ускорения, превышает срок договора лизинга, предполагающего полную окупаемость, определять срок полезного использования исходя из срока договора лизинга. При заключении договора лизинга с неполной окупаемостью, срок полезного использования следует определять исходя из предполагаемой к возмещению части стоимости лизингового имущества, с учетом намерений лизинговой компании по дальнейшему использованию лизингового имущества.

Амортизационная премия у лизингополучателя. При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя фискальные ведомства запрещают ему применять амортизационную премию. Некоторые ученые и практики также не признают за лизингополучателем такое право. Мы не можем согласиться с данной точкой зрения, поскольку она не основана па экономической сути лизинга и законодательстве. Закон буквально не связывает возможность применения амортизационной премии с возникновением права собственности у налогоплательщика на основное средство. По общему правилу основное средство принадлежит налогоплательщику на праве собственности, однако лизинговое имущество является исключением из данного общего правила. В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, именно он начисляет по нему амортизацию. При этом отсутствие у лизингополучателя права собственности на лизинговое имущество начислению амортизации не препятствует. Закон связывает возможность применения амортизационной премии с возникновением у налогоплательщика расходов на приобретение основного средства и прямо запрещает ее применение в отношении лишь тех основных средств, которые получены безвозмездно. Очевидно, что лизинговое имущество не может рассматриваться, как полученное безвозмездно. Предоставление амортизационной премии при учете лизингового имущества на балансе лизингодателя и не предоставление ее при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя не может быть объяснено экономическими основаниями, так как выбор субъекта учета лизингового имущества не влияет на сумму лизинговых платежей. Таким образом, дифференциация налоговой нагрузки на участников договора лизинга в зависимости от того, у кого на балансе учитывается лизинговое имущество, без наличия к тому экономических оснований, нарушает принцип равенства налогообложения. Кроме того, такая дифференциация приводит к тому, что участники договора лизинга вынуждены отказываться от предоставленной им законом возможности учитывать лизинговое имущество на балансе лизингополучателей. Тем самым ограничивается свобода сторон договора лизинга и создаются препятствия для осуществления лизинговой деятельности, что является недопустимым. В связи с вышеизложенным, мы полагаем, что не только лизингодатели, но и лизингополучатели вправе применять амортизационную премию в случае, когда имущество учитывается у них на балансе.