Соглашение о разделе продукции налогообложение

27.04.2020

Российский бухгалтер, N 7, 2016 год
Ольга Гаврилова,
эксперт журнала

Налоговым кодексом РФ (глава 26.4 Налогового кодекса РФ) предусмотрена система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. В данном случае речь идет о продукции, которая представляет собой полезное ископаемое, добытое из недр на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, на участке недр, предоставленном инвестору, и первое по своему качеству соответствующее национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (ст.346.34 Налогового кодекса РФ).
Специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений о разделе продукции, устанавливается для соглашений (далее — Специальный налоговый режим), которые заключены в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 1995 года N 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (далее — Закон N 225-ФЗ).
Соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее — инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями настоящего Федерального закона.
Условия пользования недрами, установленные в соглашении, должны соответствовать законодательству Российской Федерации. Право пользования участком недр может быть ограничено, приостановлено или прекращено по условиям соглашения, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Перечни участков недр, право пользования которыми на условиях раздела продукции может быть предоставлено, устанавливаются федеральными законами. В перечни участков недр включаются участки недр, в отношении которых имеются обоснования Правительством Российской Федерации целесообразности включения таких участков недр в указанные перечни.

Разрешается предоставление на условиях раздела продукции не более 30% разведанных и учтенных государственным балансом запасов полезных ископаемых.
Раздел продукции — это раздел между государством и инвестором произведенной продукции в натуральном и (или) стоимостном выражении в соответствии с Законом N 225-ФЗ.
Для применения Специального налогового режима необходимо соблюдение следующих условий (п.1 ст.346.35 Налогового кодекса РФ):
1) соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, которые определены п.4 ст.2 Закона N 225-ФЗ, и признания аукциона несостоявшимся. Напомним, что в соответствии с п.4 ст.2 Закона N 225-ФЗ основанием для включения в перечни участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, является отсутствие возможности геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых на иных предусмотренных законодательством Российской Федерации условиях пользования недрами, отличных от условий раздела продукции.
Подтверждением отсутствия такой возможности является проведение аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом Российской Федерации от 21 февраля 1992 года N 2395-1 «О недрах» и признание аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.
В случае если недропользователь, которому участок недр был предоставлен в пользование на иных условиях, чем раздел продукции, изъявит желание заключить в отношении участка недр соглашение о разделе продукции, аукцион может быть проведен только после принятия решения о досрочном прекращении права пользования участком недр по заявлению недропользователя. При этом условиями аукциона и условиями аукциона на право заключения соглашения по согласованию с недропользователем предусматривается компенсация затрат прежнего недропользователя.
Недропользователь до даты проведения аукциона обязан представить в органы, выдавшие лицензию на пользование недрами, отчет об оценке имущественного комплекса, неразрывно связанного с осуществлением права пользования недрами, произведенный независимым оценщиком, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, и проект договора о продаже имущественного комплекса в целом или его части.
В случае несогласия лица, подавшего заявку на участие в аукционе, с представленной в отчете оценкой имущественного комплекса, неразрывно связанного с осуществлением права пользования недрами, и (или) иными условиями договора о продаже имущественного комплекса в целом или его части окончательные условия указанного договора устанавливаются в судебном порядке.

В случае подтверждения отсутствия возможности геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых на условиях пользования недрами, не предусматривающих заключения соглашения, участок недр может быть включен в перечень участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, при наличии определяемых Правительством Российской Федерации следующих условий:
— если разработка данного участка недр может обеспечить сохранение рабочих мест для градообразующей организации, а прекращение разработки данного участка недр приведет к негативным социальным последствиям;
— если разработка данного участка недр является необходимой для вовлечения в хозяйственный оборот полезных ископаемых, которые находятся на континентальном шельфе Российской Федерации и в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и залегают в областях, где отсутствуют населенные пункты, транспортная и иная инфраструктура;
— если разработка данного месторождения требует использования специальных высокозатратных технологий для добычи трудноизвлекаемых значительных по объему запасов полезных ископаемых, находящихся в сложных горно-геологических условиях.
2) при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный п.2 ст.8 Закона N 225-ФЗ, доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции.
Так, в отдельных случаях раздел произведенной продукции между государством и инвестором в соответствии с соглашением может осуществляться в ином порядке, чем в том, который установлен в п.1 ст.8 Закона N 225-ФЗ. При этом соглашение должно предусматривать условия и порядок:
— определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости;
— раздела между государством и инвестором произведенной продукции или стоимостного эквивалента произведенной продукции и определения принадлежащих государству и инвестору долей произведенной продукции. Пропорции такого раздела определяются соглашением в зависимости от геолого-экономической и стоимостной оценок участка недр, технического проекта, показателей технико-экономического обоснования соглашения. При этом доля инвестора в произведенной продукции не должна превышать 68%;
— передачи государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;

— получения инвестором части произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.
Заключение соглашения в соответствии с указанными условиями и порядком раздела продукции должно быть предусмотрено условиями аукциона.
3) соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. Показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.
Согласно п.2 ст.346.35 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик, использующий право на применение специального налогового режима при выполнении соглашений, представляет в налоговые органы соответствующие уведомления в письменном виде и следующие документы:
— соглашение о разделе продукции;
— решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом Российской Федерации «О недрах» и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.
Рассмотрим порядок заключения соглашения о разделе продукции.
Соглашение может быть заключено с победителем аукциона, проводимого в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и в согласованные сторонами сроки, но не позднее чем через один год со дня создания комиссии (п.1 ст.6 Закона N 225-ФЗ). Победителем аукциона является участник аукциона, предложивший наиболее высокую цену за право заключения соглашения.
Условиями аукциона должно быть предусмотрено участие российских юридических лиц в реализации соглашений в долях, определенных Правительством Российской Федерации.
В отношении участков недр, расположенных на территориях традиционного проживания и хозяйственной деятельности коренных малочисленных народов, условиями аукциона должна быть предусмотрена выплата соответствующих компенсаций за нарушение режима традиционного природопользования.
Начальные условия аукционов разрабатываются на основе технико-экономических расчетов, выполненных по поручению государственных органов, ответственных за проведение конкурсов или аукционов.

Разработка условий недропользования, подготовка проекта соглашения и ведение переговоров с инвестором по каждому объекту недропользования осуществляются комиссией, созданной в порядке, установленном для создания межведомственных координационных и совещательных органов, образуемых федеральными органами исполнительной власти, с участием органа исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации. Указанная комиссия создается не позднее чем через шесть месяцев со дня объявления результатов аукциона (п.3 ст.6 Закона N 225-ФЗ).
В состав указанной комиссии входят:
— представители федеральных органов исполнительной власти, в том числе представители федерального органа управления государственным фондом недр и (или) его территориального подразделения;
— представители органа исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации;
— представители федерального органа по социально-экономическому развитию северных территорий Российской Федерации, а также представители соответствующих органов местного самоуправления (в случаях, если предоставляемые участки недр расположены на территориях традиционного проживания и хозяйственной деятельности коренных малочисленных народов);
— производственные и научные организации, а также эксперты и консультанты (привлекаются в случае необходимости).
Финансирование работ, связанных с разработкой условий аукциона, составлением технико-экономических обоснований и подготовкой проекта соглашения, осуществляется за счет части средств, полученных от реализации соглашения.
Подписание соглашения со стороны государства осуществляется Правительством Российской Федерации. Подписание соглашения в согласованные сторонами сроки осуществляется по завершении между уполномоченными представителями сторон переговоров, в результате которых должны быть согласованы все необходимые условия соглашения, не являвшиеся обязательными условиями аукциона. При этом указанные условия соглашения не должны противоречить обязательным условиям аукциона.
Решение о подписании соглашения со стороны государства так же принимается Правительством Российской Федерации.

Предусмотренные соглашением работы и виды деятельности согласно п.1 ст.7 Закона N 225-ФЗ выполняются в соответствии с программами, проектами, планами и сметами, которые утверждаются в порядке, определяемом соглашением.

14:26 15 июля 2008

4 июля коллегия Счетной палаты Российской Федерации под председательством Сергея Степашина рассмотрела результаты проверки эффективности деятельности государства по управлению действующими проектами на условиях соглашений о разделе продукции. С сообщением выступили аудиторы Михаил Бесхмельницын, Михаил Одинцов, Александр Пискунов.

Как отмечается в материалах, представленных коллегии, инвестиции в осуществление проектов «Сахалин-1», «Сахалин-2», «Харьягинское СРП» с начала реализации проектов составили 28,5 млрд. долларов США. При этом компании-операторы СРП не обеспечили запланированные уровни добычи нефти в 2007 году.

Между тем по результатам проверки выявлены недостатки в работе Минпромэнерго России. Не решен вопрос по передаче российской стороне имущества, затраты на создание или приобретения которого при реализации СРП возмещены. Не обеспечен государственный учет результатов научно-технической деятельности в области соглашений о разделе продукции в Федеральном агентстве по науке и инновациям, не ведется информационная база произведенных расходов по объектам, включая сведения о собственнике, балансодержателе и балансовой стоимости. Кроме того, отсутствует механизм эффективного использования результатов прикладных научных исследований в области соглашений о разделе продукции, что привело к неэффективному использованию средств федерального бюджета в сумме около 32,5 млн. рублей.

Проверка также обнаружила ненадлежащий контроль со стороны государства за деятельностью операторов СРП, в том числе по оплате штрафов за нарушение российского законодательства и платежей за негативное воздействие на окружающую среду. Помимо того, общей проблемой для всех СРП является контроль за предоставлением льгот при таможенном оформлении товаров, ввозимых на территорию России для реализации СРП, а также за дальнейшим использованием товаров в целях, в соответствии с которыми предоставлены льготы.

Коллегия решила направить представления в компании «Тоталь Разведка Разработка Россия», «Эксон Нефтегаз Лимитед», «Сахалин Энерджи Инвестмент Компани, Лтд.», говорится в сообщении департамента информации Счетной палаты.

УДК 336.228

Об эффективности специального режима налогообложения инвесторов при выполнении соглашений о разделе продукции

В статье рассмотрены особенности налогообложения инвесторов при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП), проведен сравнительный анализ налогообложения добывающей компании при лицензионном режиме недропользования и добыче полезного ископаемого на основе СРП. Проанализированы подходы к оценке эффективности применения СРП по двум вариантам раздела продукции и в сравнении с общим режимом налогообложения. Сделан вывод о целесообразности применения СРП с точки зрения оптимизации средств добывающей компании, передаваемых государству, лишь при определенных условиях раздела прибыльной продукции.

Ключевые слова: налогообложение; инвесторы; соглашения о разделе продукции; добыча полезных ископаемых.

Keywords: taxation; investors; production sharing agreement; mining.

Карпова Галина Николаевна

канд. экон. наук, профессор

кафедры «Налоги

и налогообложение»

Финансового

университета

E-mail: gnkarpova@mail.ru

Нормативное регулирование добычи полезных ископаемых на основе СРП

С целью привлечения инвестиций в добывающие отрасли промышленности в ряде стран участки недр для добычи полезных ископаемых предоставляются на основе соглашений о разделе продукции (далее — СРП). В России этот процесс регулируется Федеральным законом «О соглашениях о разделе продукции» (далее — Закон о СРП), принятым в конце 1995 г.

Соглашение о разделе продукции является договором, согласно которому Российская Федерация (одна сторона соглашения) предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиск, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, а инвестор (вторая сторона соглашения) обязуется провести указанные работы за свой счет и на свой риск.

По ряду причин Закон о СРП не нашел столь широкого применения в России, как, например, в Казахстане, Азербайджане и Туркменистане, где посредством СРП в разведку и разработку нефтегазовых месторождений привлечены миллиарды долларов. В нашей стране негативный опыт применения первых СРП в 1990-е гг. сыграл свою отрицательную роль.

В России действуют три соглашения о разработке месторождений на условиях раздела продукции, причем только в отношении углеводородного сырья: по нефтегазоконденсатным месторождениям на шельфе острова Сахалин (проект

«Сахалин-1»), о разработке Пильтун-Астохского и Лунского месторождений нефти и газа (проект «Сахалин-2») и о разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении (проект «Харья-гинское СРП»).

В настоящее время для инвесторов добычи полезных ископаемых на основе СРП предусмотрен специальный режим налогообложения в соответствии со вступившей в силу с 10.06.2003 г. главой 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Однако по вышеуказанным действующим соглашениям этот режим не применяется, так как они были заключены до вступления в силу Закона о СРП и главы 26.4 НК РФ, и в них определен собственный порядок налогообложения, не зависящий от изменений законодательства о налогах и сборах в России.

Таким образом, говорить о результатах практического применения специального налогового режима в сфере добычи полезных ископаемых не приходится. Но фактическое отсутствие практики вызывает потребность исследования целесообразности и эффективности его применения добывающими компаниями. К тому же для определения направлений развития налоговой системы России необходимо выявление преимуществ и недостатков указанного специального налогового режима, что возможно на основе моделирования экономической ситуации добычи полезных ископаемых организацией при выполнении СРП. Важными являются также оценка его оптимального варианта и перспективы применения не только крупными вертикально-интегрированными, но и независимыми компаниями, в том числе малыми и средними.

Особенности СРП

Фактически СРП представляет собой инструмент государственной политики, используемый для развития добывающих отраслей промышленности.

Подписав СРП с государством, инвестор получает гарантии стабильности налоговых условий на весь период реализации проекта независимо от изменения налогового законодательства в России. Эта стабильность очень важна для инвестора, вкладывающего значительные средства в проект с высокими рисками и длительным сроком окупаемости. Предусмотренное режимом СРП осво-

бождение инвестора от части налогов и платежей нельзя считать льготой, так как уплата традиционных налогов и платежей заменяется разделом продукции (или ее стоимостного эквивалента) между государством и инвестором. Такая замена необходима прежде всего для обеспечения стабильности расчетов инвестора с государством. Кроме того, замена традиционных налогов разделом продукции позволяет перераспределить фискальную нагрузку во времени: на начальной стадии реализации проекта она минимальна в силу другого порядка налогообложения, а когда добыча полезных ископаемых выходит на проектную мощность, текущие доходы государства выше, чем предполагает традиционная налоговая система.

Варианты раздела произведенной продукции

Законом о СРП предусмотрены два варианта раздела произведенной продукции (ее стоимостного эквивалента) между государством и инвестором:

• традиционный раздел, предусматривающий три уровня раздела продукции, а по сути, означающий раздел прибыльной продукции (п. 1 ст. 8 Закона о СРП); при этом выделяется объем компенсационной продукции;

• прямой раздел, в котором отсутствует стадия выделения компенсационной продукции, т. е. раздел всей произведенной продукции (п. 2 ст. 8 Закона о СРП).

Соглашение может предусматривать только один способ раздела продукции. Под продукцией в данном случае понимается полезное ископаемое, добытое на участке недр, предоставленном инвестору, и отвечающее определению добытого полезного ископаемого в соответствии со ст. 346.34 НК РФ.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Существенными для проведения анализа являются установленные ограничения размеров компенсационной продукции (в первом варианте раздела) и продукции, остающейся у инвестора (во втором варианте раздела).

Компенсационная продукция — часть произведенной при выполнении соглашения продукции, которая не должна превышать 75% общего количества произведенной продукции, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации — 90% произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения

понесенных им расходов. Это так называемые возмещаемые расходы, состав которых устанавливается СРП.

При выполнении соглашений, в которых применяется второй вариант раздела продукции, установленный п. 2 ст. 8 Закона о СРП, доля государства составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции (ее стоимостного эквивалента).

Оба варианта раздела продукции представляют интерес для анализа особенностей налогообложения с точки зрения выявления возможностей оптимизации расчетов добывающей компании с государством.

Подходы к оценке эффективности применения специального режима налогообложения при выполнении СРП

Эффективность применения специального режима налогообложения при выполнении СРП может измеряться следующими показателями:

• суммой чистой прибыли, остающейся у организации после раздела продукции и уплаты налогов и обязательных платежей;

• долей средств, отдаваемых государству, в выручке организации. Это относительный показатель, определяемый как сумма налоговых (кроме НДС) и других обязательных платежей, а также стоимостного эквивалента доли государства при разделе продукции, отнесенная к выручке организации.

Для сравнения указанных показателей и выявления их оптимальных значений проанализируем налогообложение добывающей компании при лицензионном режиме пользования участком недр и при добыче полезного ископаемого на основе

СРП по двум вариантам раздела продукции. Эффективность специального налогового режима исследуем на примере нефтедобывающей компании, поскольку на практике СРП применяется именно в нефтегазодобыче, как было показано выше.

При лицензионном режиме недропользования применяется общий режим налогообложения, при котором нефтедобывающая компания уплачивает установленные налоги и сборы. Расчет значений основных платежей за год, которые сформированы в условиях реальной ситуации и достаточно высоких мировых цен на нефть, показал, что наибольшее значение имеет сумма налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) (табл. 1).

Налогообложение при применении СРП

В случае если эта же компания осуществляет добычу нефти, заключив с государством СРП, при тех же условиях по объему добычи, реализации, ценах на нефть и прочих равных условиях суммы налоговых и других фискальных платежей будут отличаться от платежей, осуществляемых согласно общему режиму налогообложения.

При применении первого способа раздела продукции организация-инвестор уплачивает по составу те же основные налоги и обязательные платежи, что и при общем режиме налогообложения, кроме региональных и местных налогов, по которым законами субъектов Российской Федерации и на муниципальном уровне могут быть предоставлены освобождения от их уплаты. Однако учитывая, что налог на имущество организаций составляет в анализируемой компании всего только около 0,1% от общей суммы уплачиваемых налогов за год, отсутствие этого налога слабо влияет на общую величину налоговых обязательств. По другим региональным и местным налогам влияние их отмены еще слабее.

Наиболее существенные различия между режимами налогообложения состоят в особенностях исчисления основных налогов: НДПИ и налога на прибыль организаций. Рассчитанная для условий применения специального налогового режима (ст. 346.37 НК РФ) сумма НДПИ меньше суммы, которую уплачивал бы налогоплательщик согласно общему режиму налогообложения, более чем в два раза.

Состав и размер компенсируемых расходов при СРП утверждаются сметой, причем наилучший вариант для инвестора — 75% стоимости до-

Таблица 1

Пример расчета показателей результата деятельности нефтедобывающей компании при различных режимах налогообложения (млн руб.)

Показатели Общий режим (О) Спец. режим (1-й способ раздела продукции) Спец. режим (2-й способ раздела продукции)

Стоимость добытой продукции (исходя из цены реализации нефти) 426,2 426,2 426,2

НДС 50,0 50,0 50,0

Налог на имущество организаций 0,3

Компенсируемые расходы 240,1

НДПИ 81,2 34,6

Прибыльная продукция 151,6

Доля государства, % 30 32

Доля государства (стоимостной эквивалент) 45,5 136,4

Доля организации, млн руб. 106,1 289,9

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Налог на прибыль организаций 31,7 19,2

Прибыль чистая 126,9 76,7 103,7

Уровень фискальной нагрузки, % 27,2 13,3 0,6

Сумма отдаваемых государству средств 165,9 152,0 189,1

Доля отдаваемых государству средств в выручке, % 27,2 23,9 32,6

бытой продукции, который и примем для дальнейшего анализа. При меньшей доле компенсационной продукции увеличивается размер передаваемой государству продукции при разделе. Размер прибыльной продукции определяется как разность добытой продукции и компенсационной, и эта разность уменьшается на сумму НДПИ.

Раздел прибыльной продукции производится в соотношении, установленном СРП. При доле государства 30% рассчитанная чистая прибыль компании существенно меньше прибыли, получаемой при применении общего режима налогообложения в случае лицензионного использования участка недр, что объясняется особенностями признания доходов и расходов при формировании налогооблагаемой прибыли при применении СРП.

В случае если доля государства составит больше, чем 30 %, сумма прибыли компании еще уменьшится.

Снизить количество налоговых платежей возможно при использовании второго способа раздела продукции, при котором уплачиваются НДС,

экспортная пошлина, страховые взносы. Размер указанных платежей в этом случае не изменится по сравнению с общим режимом налогообложения. Но при этом такие основные налоги, как НДПИ и налог на прибыль организаций, не уплачиваются. Причем возможно освобождение от региональных и местных налогов, как и при первом варианте, рассмотренном выше (см. табл. 1).

Наиболее выгодной для инвестора является ситуация, при которой доля государства в СРП установлена в минимальном размере, равном 32 %. С учетом того, что компания уплачивает государству налоги и предоставляет долю добытой продукции, получаемая ею прибыль составит меньшую величину по сравнению с той, которую она получала бы при применении общего режима налогообложения.

Несмотря на то что при использовании СРП по второму варианту организация уплачивает меньшее количество налогов и снижает налоговую нагрузку, а именно она не уплачивает НДПИ и налог на прибыль организаций, применение СРП при общем разделе всей произведенной продукции

и соответствующего специального налогового режима не выгодно для рассматриваемой компании, так как общий размер передаваемых государству средств больше, чем при общем режиме налогообложения и при первом варианте раздела продукции.

Расчет может производиться для различных вариантов изменения исходных показателей и вариантов раздела продукции.

Сравнение результатов применения рассмотренных режимов налогообложения показывает, что наибольшую сумму средств компания отдает государству при втором способе раздела продукции даже при минимальной доле государства.

Следует пояснить, что суммы расходов в рассматриваемых режимах налогообложения различаются в зависимости от порядка их определения в соответствии с гл. 26.4 НК РФ.

При первом способе раздела продукции (раздел прибыльной продукции) его выгодность для компании определяется долей государства: при 30% получаем меньшее значение уплачиваемых государству средств из рассмотренных вариантов. При увеличении доли прибыльной продукции, передаваемой государству, например до 50%, применение СРП становится невыгодным.

Заметим, что при втором варианте раздела продукции доля государства в расчетах принята минимальная. При ее увеличении организации-инвестору тем более не выгодно применять СРП.

Выводы

Сравнение налоговых и других видов выплат государству при применении общего и специального режимов налогообложения при выполнении СРП проведено в различных реальных ситуациях для конкретных условий деятельности нефтедобывающих компаний с целью выбора оптимального режима налогообложения с учетом разных условий раздела продукции.

Выявлено, что при выполнении СРП по второму варианту (раздел всей добытой продукции) даже при наилучших условиях раздела для нефтедобывающей организации с высоким уровнем расходов невыгодно применение специального режима налогообложения и самого СРП на стадии добычи полезного ископаемого. Поскольку режим налогообложения устанавливается на весь срок деятельности в рамках СРП, постольку вполне обоснованным является тот факт, что этот вариант раздела продукции не используется в практике.

В отношении первого традиционного варианта раздела продукции для нефтяной компании может быть выгодным специальный налоговый режим при выполнении СРП при условии реализации продукции по ценам не ниже среднего уровня мировой цены нефти и невысокой доли государства в разделе прибыльной продукции. В реальной ситуации при реализации нефти независимой компанией, не входящей в состав вертикально-интегрированной нефтяной компании, внутри страны цены могут быть ниже. Следовательно, применение СРП для такой независимой компании даже при благоприятном для нее уровне раздела прибыльной продукции может оказаться невыгодным. Но с учетом фактора цены реализации СРП может быть выгодно для организации-экспортера.

Таким образом, заключение СРП с применением специального налогового режима может быть выгодным для инвестора, осуществляющего добычу нефти, лишь в случае первого варианта, т. е. при разделе прибыльной продукции, притом в узком диапазоне условий соглашения. Невозможно дать четкие однозначные рекомендации по определению конкретных числовых значений параметров и условий раздела продукции, выгодных для инвесторов по СРП. Для каждого конкретного соглашения необходим предварительный детальный расчет исходя из параметров проекта добычи, варианта раздела продукции и с учетом других факторов. Поскольку участки недр включаются в перечень участков, предназначенных для предоставления на условиях СРП только после того, как аукцион (конкурс) на общих условиях признан несостоявшимся, следует ожидать, что в этом перечне окажутся не самые лучшие участки по своим характеристикам, требующие значительных инвестиций для их освоения (в отличие от условий заключения существующих СРП). В совокупности с другими факторами не самые благоприятные условия налогообложения при применении СРП обуславливают отсутствие новых заключенных соглашений.

Литература

1. Федеральный закон от 30.12.1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции».

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп.).

Федеральным законом от 06.06.03 г. № 65_ФЗ «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации», вступившем в силу 9 июня 2003 г., (далее – Федеральный закон № 65_ФЗ) вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) дополнена главой 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции».

Кроме того, указанным Федеральным законом внесены изменения в следующие законодательные акты:

Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»;
Часть первая НК РФ;
Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции»;
Закон РФ «О недрах».

Так, в соответствии с п. 3 ст. 19 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2118_1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в ред. Федерального закона № 65_ФЗ) при исполнении соглашений о разделе продукции, заключенных сторонами в соответствии с Федеральным законом «О соглашениях о разделе продукции», взимание федеральных налогов и сборов заменяется разделом произведенной продукции между государством и инвестором. Взимание федеральных налогов и сборов, не заменяемое разделом произведенной продукции между государством и инвестором, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах с учетом положений Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции».

Специальный налоговый режим при выполнении соглашений о разделе продукции устанавливается НК РФ.

Правовые основы соглашений о разделе продукции в Российской Федерации

В настоящее время основополагающим законодательным актом, устанавливающим правовые основы отношений, возникающих в процессе осуществления иностранных и отечественных инвестиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья на территории России, а также на континентальном шельфе и в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации на условиях соглашений о разделе продукции, является Федеральный закон от 30.12.95 г. № 225_ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (в ред. Федерального закона № 65_ФЗ) (далее – Закон № 225_ФЗ). Кроме того, указанные отношения регулирует ряд федеральных законов об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, Федеральный закон от 09.07.99 г. № 160_ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», Закон РФ от 21.02.92 г. № 2395_1″О недрах» (с изменениями и дополнениями), а также другие нормативно-правовые акты Российской Федерации.

В соответствии со ст. 2 Закона № 225_ФЗ соглашение о разделе продукции (далее – соглашение) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее – инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями, установленными Законом № 225_ФЗ. В свою очередь условия пользования недрами, установленные в соглашении, должны соответствовать законодательству Российской Федерации.

Сторонами соглашения являются:

Российская Федерация (далее – государство), от имени которой в соглашении выступают Правительство Российской Федерации и орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставленный в пользование участок недр, или уполномоченные ими органы;
инвесторы, осуществляющие вложения собственных, заемных или привлеченных средств в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения. В качестве последних могут выступать юридические лица, а также объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица (если в качестве инвестора в соглашении выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, участники такого объединения имеют солидарные права и несут солидарные обязанности по соглашению). Законом № 225_ФЗ предусмотрено два варианта раздела произведенной продукции между государством и инвестором. Согласно первому варианту , предусмотренному п. 1 ст. 8 Закона № 225_ФЗ, произведенная продукция подлежит разделу между государством и инвестором в соответствии с соглашением, которое должно предусматривать следующее:
порядок и условия определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости. При этом произведенной продукцией признается количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси);
порядок и условия определения части произведенной продукции, которая передается в собственность инвестора для возмещения его затрат на выполнение работ по соглашению (далее – компенсационная продукция). При этом предельный уровень компенсационной продукции не должен превышать 75%, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации – 90% общего объема произведенной продукции.
порядок и условия раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостной эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период;
порядок и условия передачи инвестором государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;
порядок и условия получения инвестором произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

Согласно второму варианту (далее – «прямой» раздел произведенной продукции), предусмотренному п. 2 ст. 8 Закона № 225_ФЗ, раздел произведенной продукции между государством и инвестором в соответствии с соглашением может осуществляться в ином порядке. При этом соглашение должно предусматривать следующее:

порядок и условия определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости;
порядок и условия раздела между государством и инвестором произведенной продукции или стоимостного эквивалента произведенной продукции и определения принадлежащих государству и инвестору долей произведенной продукции. Пропорции такого раздела определяются соглашением в зависимости от геолого-экономической и стоимостной оценок участка недр, технического проекта, показателей технико-экономического обоснования соглашения. При этом доля инвестора в произведенной продукции не должна превышать 68%;
порядок и условия передачи государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;
порядок и условия получения инвестором части произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

Соглашение может предусматривать только один вариант раздела продукции, предусмотренный ст. 8 Закона № 225_ФЗ. Соглашение не может предусматривать переход с одного способа раздела продукции на другой, а также замену одного способа раздела продукции другим.

Налоги и платежи при исполнении соглашений о разделе продукции

Как уже было отмечено, при выполнении соглашений о разделе продукции применяется особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, установленный НК РФ и другими законодательными актами Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 13 Закона № 225_ФЗ).

Важно отметить, что ранее действующей редакцией Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» (в ред. от 18.06.01 г.) был предусмотрен перечень налогов и платежей, подлежащих уплате инвестором при выполнении соглашения о разделе продукции, который находился в прямой зависимости от избранной сторонами соглашения варианта раздела продукции.

Так, инвестор осуществлявший свою деятельность согласно схеме традиционного раздела произведенной продукции, был обязан уплачивать следующие налоги, установленные законодательством Российской Федерации:

налог на прибыль;
единый социальный налог (взнос);
налог на добавленную стоимость;
акцизы;
платежи за пользование недрами.

Применяя схему прямого раздела произведенной продукции, инвестор освобождался от взимания всех федеральных налогов и сборов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за исключением единого социального налога (взноса). Кроме того, инвестор освобождался от взимания региональных и местных налогов и сборов, установленных в соответствии с НК РФ. Взимание указанных налогов и сборов заменялось разделом продукции на условиях соглашения.

В настоящее время главой 26.4 НК РФ установлен специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений о разделе продукции, которые заключены в соответствии с Федеральным законом «О соглашениях о разделе продукции» и отвечают следующим условиям:

соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, которые определены п. 4 ст. 2 Закона 225_ФЗ, и признания аукциона не состоявшимся;
при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный п. 2 ст. 8 Закона № 225_ФЗ (прямой раздел произведенной продукции), доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции;
соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. При этом показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов при применении специального налогового режима, установленного главой 26.4 НК РФ, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Законом № 225_ФЗ (далее – налогоплательщики).

Следует отметить, что налогоплательщик вправе поручить исполнение своих обязанностей, связанных с применением специального налогового режима, установленного главой 26.4 НК РФ, при выполнении соглашений о разделе продукции оператору1 с его согласия. Оператор осуществляет в соответствии с НК РФ предоставленные ему налогоплательщиком полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Налогоплательщик, использующий право на применение специального налогового режима при выполнении соглашений о разделе продукции, обязан представить в налоговые органы соответствующие уведомления в письменном виде и следующие документы:

соглашение о разделе продукции;
решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом РФ «О недрах» и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

Установленный главой 26.4 НК РФ специальный налоговый режим предусматривает замену уплаты совокупности налогов и сборов, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения, за исключением налогов и сборов, уплата которых предусмотрена главой 26.4 НК РФ. Как и ранее перечень налогов и сборов, подлежащих уплате инвестором при выполнении соглашения о разделе продукции, находится в прямой зависимости от избранной сторонами соглашения схемы раздела продукции.

При традиционном разделе произведенной продукции инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:

налог на добавленную стоимость;
налог на прибыль организаций;
единый социальный налог;
налог на добычу полезных ископаемых;
платежи за пользование природными ресурсами;
плату за негативное воздействие на окружающую среду;
плату за пользование водными объектами;
государственную пошлину;
таможенные сборы;
земельный налог;
акциз, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье, предусмотренного подп. 1 п. 2 ст. 181 НК РФ .

Кроме того, суммы уплаченных инвестором налога на добавленную стоимость, единого социального налога, платежей за пользование природными ресурсами, платы за пользование водными объектами, государственной пошлины, таможенных сборов, земельного налога, акциза, а также суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду подлежат возмещению в соответствии с положениями статей 346.38 и 346.39 НК РФ.

Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями. Однако в том случае, если указанное имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Инвестор не уплачивает также транспортный налог в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения.

При использовании транспортных средств не для целей соглашения уплата транспортного налога осуществляется в общеустановленном порядке.

Перечень документов, при предоставлении которых в налоговые органы осуществляется освобождение от уплаты указанных налогов, определяется Правительством РФ (в настоящее время указанный перечень документов не определен).

При прямом разделе произведенной продукции инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:

единый социальный налог;
государственную пошлину;
таможенные сборы;
налог на добавленную стоимость;
плату за негативное воздействие на окружающую среду.

В настоящее время, независимо от выбранной схемы раздела произведенной продукции, инвестор по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов (пункты 7, 8 ст. 346.35 НК РФ).

В случае если нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от уплаты региональных и местных налогов и сборов, затраты инвестора по уплате указанных налогов и сборов подлежат возмещению инвестору за счет соответствующего уменьшения доли произведенной продукции, передаваемой государству, в части, передаваемой соответствующему субъекту Российской Федерации, на величину, эквивалентную сумме фактически уплаченных налогов и сборов.

Кроме того, независимо от предусмотренной соглашением схемы раздела продукции освобождаются от уплаты таможенной пошлины товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации для выполнения работ по соглашению, предусмотренных программами работ и сметами расходов, утвержденными в установленном соглашением, а также продукция, произведенная в соответствии с условиями соглашения о разделе продукции и вывозимая с таможенной территории Российской Федерации. Перечень документов, при предоставлении которых в таможенные органы осуществляется освобождение от уплаты указанного налога, определяется Правительством РФ (в настоящее время он не определен).

Завершая рассмотрение общих положений системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, необходимо отметить ряд стабилизационных (налоговых) норм, предусмотренных главой 26.4 НК РФ.

1. Специальный налоговый режим при выполнении соглашений о разделе продукции, установленный главой 26.4 НК РФ, применяется в течение всего срока действия соглашения о разделе продукции.

2. При выполнении соглашения объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка и порядок исчисления налога в отношении указанных выше налогов определяются с учетом особенностей, предусмотренных положениями главы 26.4 НК РФ, действующими на дату вступления соглашения в силу. Однако при изменении в течение срока действия соглашения о разделе продукции наименований каких-либо из указанных в НК РФ налогов и сборов без изменения при этом элементов налогообложения такие налоги и сборы исчисляются и уплачиваются при выполнении соглашения с новым наименованием.

В случае изменения в течение срока действия соглашения порядка уплаты налогов и сборов, а также изменения форм, порядка заполнения и сроков представления налоговых деклараций без изменения налоговой базы, налоговой ставки и порядка исчисления налога (элементов обложения сбора) уплата налогов и сборов, а также представление налоговых деклараций производятся в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах. При изменении в течение срока действия соглашения налоговой ставки налога на добавленную стоимость исчисление и уплата указанного налога осуществляются по налоговой ставке, установленной в соответствии с главой 21 НК РФ.

3. При выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Закона № 225_ФЗ, применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений НК РФ и (или) иных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, актов законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений.

1 Оператор соглашения – созданные инвестором филиалы или юридические лица либо привлекаемые инвестором юридические лица, а также иностранные юридические лица, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации для организации выполнения работ по соглашению, в том числе для ведения учета и отчетности. При этом инвестор несет имущественную ответственность перед государством за действия оператора соглашения как за свои собственные действия (п. 4 ст. 7 Федерального закона № 225_ФЗ).