Специальный коэффициент амортизации

НК РФ Статья 259.3.

Применяем при начислении амортизации повышающие коэффициенты

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации

(введена Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ)

1. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:

1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам.

Положения настоящего подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года;

(абзац введен Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ)

2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны;

(пп. 3 в ред. Федерального закона от 29.11.2014 N 379-ФЗ)

(см. текст в предыдущей )

4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам (за исключением зданий), имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам (за исключением зданий), имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

(пп. 4 введен Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ; в ред. Федерального закона от 30.09.2017 N 286-ФЗ)

(см. текст в предыдущей )

КонсультантПлюс: примечание.

С 1 января 2019 года Федеральным законом от 21.07.2014 N 219-ФЗ пункт 1 статьи 259.3 дополняется новым подпунктом 5.

См. текст в будущей .

6) в отношении амортизируемых основных средств, включенных в первую — седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта.

Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта определяется Правительством Российской Федерации.

(пп. 6 введен Федеральным законом от 23.05.2016 N 144-ФЗ)

2. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам;

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности;

3) в отношении амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

В случае, если амортизируемое основное средство, в отношении которого в соответствии с настоящим подпунктом к основной норме амортизации был применен специальный коэффициент, начинает использоваться при осуществлении деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение остаточной стоимости такого объекта основных средств к его первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения указанного коэффициента. Разница между пересчитанной таким способом амортизацией и фактически начисленной амортизацией за каждый налоговый (отчетный) период подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов начиная с налогового периода, в котором впервые был применен указанный коэффициент.

(пп. 3 введен Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ)

КонсультантПлюс: примечание.

Пп. 4 п. 2 ст. 259.3 применяется до 01.01.2023 к основным средствам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2018 (ФЗ от 30.09.2017 N 286-ФЗ).

4) в отношении амортизируемых основных средств, используемых в сфере водоснабжения и водоотведения, по перечню, установленному Правительством Российской Федерации.

(пп. 4 введен Федеральным законом от 30.09.2017 N 286-ФЗ)

3. Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

4. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей главой по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

5. Одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента по основаниям, установленным пунктами 1 — 3 настоящей статьи, не допускается.

(п. 5 введен Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ)

Ст. 259.3 НК РФ ч.2. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации

Налоговый кодекс

Использование специальных коэффициентов в налоговом учете к нормам амортизации

Наиболее часто специальные коэффициенты применяются при начислении амортизации объектов основных средств и списании расходов на НИОКР.

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации

До 2008 г. размер повышающих и понижающих коэффициентов, применяемых к нормам амортизации, а также порядок их применения предусматривался в нескольких статьях гл. 25 НК РФ. В 2008 г. Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ в гл. 25 НК РФ включена новая ст. 259.3 «Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации», в которой объединены нормы, ранее содержавшиеся в ст. 258 НК РФ и допускающие применение повышенных и пониженных коэффициентов к стандартным нормам амортизации (определяемым на основании срока полезного использования объекта). При этом текст ст. 259.3 НК РФ сформатирован таким образом, что объекты, в отношении которых допускается применять повышающие коэффициенты, сгруппированы в зависимости от величины коэффициента.

Таким образом, специальный повышающий коэффициент не выше 2 разрешается применять (сохранена нумерация подпунктов п. 1 ст. 259.3 НК РФ):

1. в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Определение агрессивной среды, используемой для целей обложения налогом на прибыль, в ст. 259.3 дословно воспроизведено из прежней ст. 259 НК РФ. Содержится только одно уточнение — при применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам (т.е. со сроком полезного использования от одного года до пяти лет). Ограничение логично и целесообразно, так как применение нелинейного метода начисления амортизации уже само по себе предполагает применение повышенных норм амортизации. Если бы повышенный коэффициент применялся к перечисленным группам основных средств, то практически все такие объекты переносили бы большую часть своей стоимости на текущие расходы (уменьшающие налоговую базу) за период, не превышающий 12 месяцев. Например, при применении коэффициента 2 к основным средствам первой группы со сроком полезной эксплуатации 2 года означало бы списание почти 80% первоначальной стоимости объекта в течение первых 10 месяцев эксплуатации.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что и в условиях повышенной сменности повышающий коэффициент не может превышать 2, хотя на ряде производств применяется трехсменный режим работы;

1. в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты). Следует обратить внимание на дополнительное условие в отношении права собственности на амортизируемые основные средства. По мнению автора, уточнение обусловлено тем, что под основными средствами, используемыми сельскохозяйственными организациями, как правило, понимается лизинговое имущество, в отношении которого разрешено применять более высокий повышающий коэффициент;
2. в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

В 2009 г. Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ (далее — Закон N 261-ФЗ) перечень объектов, по которым разрешается применять повышающий коэффициент 2, дополнен пп. 4:

«4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности».

Данная налоговая льгота пока не является актуальной, так как Закон N 261-ФЗ в полном объеме еще не вступил в силу, а необходимые подзаконные акты в развитие отдельных норм Закона пока не разработаны.

Специальный повышающий коэффициент не выше 3 разрешается применять:

1. в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Здесь также имеется ограничение по применению коэффициента в отношении объектов основных средств, относящихся к первой — третьей классификационным группам. По мнению автора, ограничение можно считать избыточным, так как объекты основных средств со сроком полезного использования менее пяти лет крайне редко являются объектами лизинга.

Порядок применения нелинейного метода начисления амортизации по объектам, переданным в лизинг, специально детализирован нормой, закрепленной в п. 3 ст. 259.3 НК РФ: налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие гл. 25 НК РФ, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

По мнению автора, по данному вопросу (о внесении изменений в гл. 25 НК РФ) допущена неточность (или текст новации сформулирован недостаточно четко). До вступления в силу гл. 25 НК РФ нелинейный метод начисления амортизации не существовал. Необходимость выделения лизингового имущества, амортизируемого с применением повышенного коэффициента, в отдельную подгруппу очевидна. Однако необходимо уточнить, что речь идет не о налогоплательщиках, применяющих нелинейный метод, а о налогоплательщиках, в учетной политике которых предусмотрен переход с линейного на нелинейный метод (в отношении соответствующей группы объектов основных средств);

1. в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности. Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» определяет научно-техническую деятельность как деятельность, направленную на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Наиболее значимым отличием норм ст. 259.3 НК РФ от ранее действовавших положений налогового законодательства, регулирующих применение поправочных коэффициентов, является отмена обязательного применения понижающего коэффициента 0,5, применяемого к основной норме амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 и 800 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

О том, каким образом следует начислять амортизацию по перечисленным группам объектов основных средств, в ст. 259.3 НК РФ не оговорено. По мнению автора, поскольку для обязательного применения понижающего коэффициента отсутствуют правовые основания, с 1 января 2009 г. следует применять основную норму амортизации.

Правда, п. 4 ст. 259.3 за руководителями организации сохранено право принимать решение (с обязательным закреплением его в учетной политике организации для целей налогообложения) о начислении амортизации по нормам амортизации ниже предусмотренных гл. 25 НК РФ.

Одновременно установлена норма, в соответствии с которой при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации. То есть фактически сохранено ранее действовавшее положение, в соответствии с которым при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использовавшими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации не производился.

Таким образом, единственным аргументом в пользу использования пониженных норм амортизации является то, что при последующей реализации легковых автомобилей или пассажирских микроавтобусов можно будет несколько оптимизировать сумму налога на прибыль — размер налоговой базы будет меньше на сумму недоначисленной амортизации. С высокой степенью вероятности можно предположить, что практика принятия подобных решений в ближайшей перспективе вряд ли будет распространенной.

Следовательно, в общем случае по указанным видам автотранспортных средств после 1 января 2009 г. амортизация начисляется по полным нормам, перерасчет за предыдущие годы не делается, а при возможной последующей реализации названных средств транспорта на уменьшение остаточной стоимости будет списана сумма фактически начисленной амортизации (до 31 декабря 2008 г. — по пониженным нормам, далее — по обычным). Применение пониженных норм возможно только при условии, что руководитель организации, на балансе которой находятся легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, примет соответствующее решение.

Сказанное относится и к организациям, получившим или передавшим указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, которым ранее разрешалось включать это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применять основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Напомним, что в соответствии с п. 13 ст. 258 НК РФ применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При применении данной нормы в отношении повышающих коэффициентов, не меняющихся в течение срока полезного использования объекта, вопросов не возникает.

Например, получено в лизинг оборудование, срок полезного использования которого заводом-изготовителем установлен 9 лет.

Применение повышающих коэффициентов амортизации

Организация-налогоплательщик применяет повышающий коэффициент 3. Следовательно, должен быть установлен срок полезного использования оборудования 3 года.

Если же в течение периода эксплуатации размер повышающего коэффициента изменялся, необходим дополнительный перерасчет.

Используем за основу условия предыдущего примера: в первый год эксплуатации применялся коэффициент 3, следующие два года — коэффициент 2, а с четвертого года принято решение применять общую (основную) норму амортизации.

В этом случае срок полезного использования — 3 года 4 мес. .

Организациям, использующим в своей деятельности легковые автомобили и микроавтобусы (и не принявшим решения о продолжении применения пониженных коэффициентов после 2008 г.), подобный перерасчет нужно делать в обязательном порядке.

Например, нормативный срок полезного использования легкового автомобиля равен 10 годам. В течение 2004 — 2008 гг. амортизация начислялась с пониженным коэффициентом 0,5, с 2009 г. — с применением обычных норм. По состоянию на 1 января 2009 г. общий срок полезного использования такого автомобиля будет определен в 12,5 лет (2,5 года за первые 5 лет полезного использования) + оставшиеся 7,5 лет. Оставшийся срок полезного использования — 7,5 лет, а остаточная стоимость автомобиля — 75% от первоначальной.

Кстати, перерасчет можно производить и на основе суммы начисленной амортизации: фактически начисленные суммы делить на те, которые могли бы получиться с использованием обычных норм, полученную сумму вычитать из единицы и умножать на нормативный срок полезного использования амортизируемого объекта основных средств.

Расходы на НИОКР

С 1 января 2009 г. действует п. 2 ст. 262 НК РФ, в соответствии с которым расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) согласно Перечню, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 N 988, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Из буквального прочтения данной нормы можно предположить, что в конечном счете налоговая база по налогу на прибыль может быть уменьшена на сумму, в 1,5 раза превышающую размер фактических расходов. Однако, по мнению автора, такая трактовка противоречит и экономическому смыслу предпринимательской деятельности, и концепции налогового законодательства. В частности, при таком подходе не могут быть обеспечены требования гл. 25 НК РФ по экономической обоснованности и документальном подтверждении затрат (ст. 252).

Поэтому более правомерным представляется подход, аналогичный тому, который используется при применении специальных коэффициентов к нормам амортизации — в первые отчетные и налоговые периоды осуществления НИОКР произведенные расходы принимаются в повышенных размерах, в последующие — в пониженных или не принимаются вовсе.

В.Захарьин

К. э. н.