Статья 100 НК

Новая редакция Ст. 138 НК РФ

1. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

2. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

В случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

Акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке.

Акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.

3. В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса.

4. Обжалование организациями и физическими лицами в судебном порядке актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов, действий их должностных лиц исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

5. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случая, предусмотренного настоящим пунктом.

В случае обжалования вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до принятия решения по жалобе исполнение обжалуемого решения может быть приостановлено по заявлению лица, подавшего эту жалобу, при предоставлении им банковской гарантии, по которой банк обязуется уплатить денежную сумму в размере налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению.

Заявление о приостановлении исполнения обжалуемого решения подается одновременно с жалобой на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К заявлению о приостановлении исполнения обжалуемого решения прилагается банковская гарантия.

К банковской гарантии, указанной в настоящем пункте, применяются требования, установленные пунктом 5 статьи 74.1 настоящего Кодекса, с учетом следующих особенностей:

срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через шесть месяцев со дня подачи лицом заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения;

сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение банком-гарантом обязанности по уплате денежной суммы в размере налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению.

Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу, в течение пяти дней со дня получения заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения принимает одно из следующих решений:

о приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

об отказе в приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для принятия решения об отказе в приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является несоответствие банковской гарантии, предоставленной лицом, подавшим жалобу, требованиям, установленным настоящей статьей и (или) пунктом 5 статьи 74.1 настоящего Кодекса.

О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Решение о приостановлении исполнения решения действует до дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа в установленный в требовании налогового органа срок лицом, подавшим жалобу, исполнение обязанности которого по уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа обеспечено банковской гарантией, налоговый орган не позднее пяти дней со дня истечения срока исполнения указанного требования и не ранее дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе направляет банку-гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии в части подлежащей уплате после принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе неуплаченной суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа.

Налоговый орган уведомляет банк, выдавший банковскую гарантию, о его освобождении от обязательств по этой гарантии не позднее пяти дней со дня исполнения лицом, подавшим жалобу, обязанности по уплате суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, которое было обеспечено такой банковской гарантией, либо не позднее пяти дней со дня принятия решения по жалобе, в соответствии с которым у лица, подавшего жалобу, отсутствует обязанность по уплате суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, обеспеченная такой банковской гарантией.

6. Повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в сроки, установленные настоящей главой для подачи соответствующей жалобы.

7. Лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного заявления в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу.

Отзыв жалобы (апелляционной жалобы) лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) по тем же основаниям.

Комментарий к Статье 138 НК РФ

В соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ. Пунктом 5 ст. 101.2 НК РФ установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

В то же время следует обратить внимание, что положение п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г.

Нормы, указанные в п. 2 комментируемой статьи, нам думается, целесообразно рассматривать по частям.

Рассмотрим правила абз. 1 п. 2 комментируемой статьи:

1) они подлежат применению, когда жалоба исходит:

от индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним, для целей налогообложения лиц, например частного нотариуса, частного детектива; от организации (в том числе некоммерческой);

2) они существенно по-иному (нежели это предусматривалось в законодательстве, действовавшем до введения в действие части первой Кодекса) регулируют вопрос о подведомственности дел по рассмотрению жалоб, посвященных нормативным актам (в данном случае — налоговых органов). Дело в том, что ранее арбитражные суды рассматривали лишь дела о признании недействительными, полностью или частично, ненормативных актов госорганов (включая и налоговые органы), не соответствующих закону и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и индивидуальных предпринимателей.

Жалобы же упомянутых лиц на акты нормативного характера арбитражные суды не рассматривали, на что обращал внимание и ВАС РФ;

3) они исходят из того, что и жалобы на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, исходящие от индивидуальных предпринимателей и организаций, подаются именно в арбитражный суд;

4) исковое заявление (упомянутое в абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ):

— подается (с учетом исключительной подсудности, предусмотренной ст. 29 Арбитражного процессуального кодекса РФ) в арбитражный суд субъекта РФ (а не по месту нахождения налогового органа);

— подается за подписью истца или его представителя. В заявлении, в частности, указываются обстоятельства, на которых основана жалоба, доказательства, подтверждающие обоснованность жалобы, иные сведения, указанные в ст. 125 Арбитражного процессуального кодекса РФ (ст. 104 Кодекса). К исковому заявлению прилагаются документы, предусмотренные ст. 126 Арбитражного процессуального кодекса РФ;

5) особенности правил абз. 2 п. 2 комментируемой статьи состоят в том, что:

— они касаются жалоб, подаваемых физическими лицами, не относящимися к индивидуальным предпринимателям;

— они предписывают руководствоваться положениями «законодательства об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц». Это означает, что необходимо подавать жалобу в соответствии с законами и иными нормативными актами субъектов РФ, посвященными данному вопросу;

6) исковое заявление подается в суд общей юрисдикции с учетом правил подсудности.

Нужно учесть, что ст. 138 Кодекса подлежит применению в соответствии с конституционно-правовым смыслом, выявленным в Определении Конституционного Суда от 4 декабря 2003 г. N 418-О.

Статья 138 НК РФ также дополнена п. 3, согласно которому в случае обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

Комментарий к статье 138 НК РФ

Комментируемая статья закрепляет порядок подачи жалобы на акты и действия или бездействие должностных лиц налоговых органов.

В связи с принятием Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ согласно пункту 3 статьи 3 данного Закона и пункту 2 статьи 138 НК РФ все акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера Федеральной налоговой службы, действий или бездействия ее должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе.

Досудебный порядок урегулирования споров по данным категориям жалоб считается соблюденным, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные НК РФ. Срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (пункты 2 и 3 статьи 138 НК РФ).

Акты ненормативного характера Федеральной налоговой службы, действия или бездействие ее должностных лиц обжалуются в судебном порядке.

Статья 138 НК РФ устанавливает понятия жалобы и апелляционной жалобы.

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения, вынесенного в порядке статьи 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

В статье 138 НК РФ закреплено право повторного обращения с жалобой (апелляционной жалобой). Согласно пункту 6 статьи 138 НК РФ повторное обращение производится в сроки, установленные для подачи соответствующей жалобы. Основанием для повторного обращения, в том числе, может быть оставление жалобы без рассмотрения по основаниям, предусмотренным подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 139.3 НК РФ.

Повторное обращение не допускается в случае, если до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части и ранее была подана жалоба по тем же основаниям (подпункты 3 и 4 пункта 1 статьи 139.3 НК РФ).

Приведенные разъяснения даны в Письме ФНС России от 04.07.2013 N СА-4-9/12020@.

В Письме Минфина России от 15.02.2016 N 03-02-08/7996 пояснено, что в судебном порядке могут быть обжалованы следующие акты:
1) акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб);
2) акты ненормативного характера ФНС России.

Следовательно, в судебном порядке может быть обжаловано решение УФНС России, принятое по итогу рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение ИФНС России.

Заявитель также вправе обращаться в вышестоящий налоговый орган по отношению к УФНС России (в ФНС России) с жалобой на решение УФНС России, принятое по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение ИФНС России.

Решение ФНС России, принятое по итогу рассмотрения жалобы на указанное решение УФНС России, обжалуется в судебном порядке.

В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 12.11.2015 N Ф03-4603/2015 по делу N А16-576/2015 указано, что статья 138 НК РФ в новой редакции не предусматривает обязательной досудебной процедуры в виде обжалования решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения его заявления о возврате (зачете) излишне уплаченного налога, для обращения с заявлением имущественного характера о возврате излишне уплаченного налога.

При соблюдении налогоплательщиком досудебной процедуры, предусмотренной статьей 78 НК РФ (предварительного обращения в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога), у него имеется право обращения в суд с имущественным требованием к инспекции об обязании возвратить (зачесть) сумму излишне уплаченного налога.

Как отметил суд, налоговым органом не было учтено, что обязанность налогового органа по возврату (зачету) налогоплательщику излишне уплаченного налога ограничена трехлетним сроком со дня его уплаты, указанное обстоятельство и явилось основанием для частичного отказа в удовлетворении заявления предпринимателя, поданного в инспекцию. Обжалование в вышестоящий налоговый орган в этом случае не обеспечит восстановление нарушенных прав налогоплательщика.

Консультации и комментарии юристов по ст 138 НК РФ

Если у вас остались вопросы по статье 138 НК РФ и вы хотите быть уверены в актуальности представленной информации, вы можете проконсультироваться у юристов нашего сайта.

Задать вопрос можно по телефону или на сайте. Первичные консультации проводятся бесплатно с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.

1. По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

По результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

2. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и ответственным участником этой группы (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

3. В акте налоговой проверки указываются:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

3.1. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

4. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

5. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим пунктом.

Акт налоговой проверки направляется иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства, иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Датой вручения этого акта считается двадцатый день, считая с даты отправки заказного письма.

6. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта. При этом ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

• Статья 88 НК РФ Камеральная налоговая проверка 5. Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ. Открыть статью
• Статья 101 НК РФ Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки 1. Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц. Открыть статью
• Статья 105.17 НК РФ Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами 11. Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных пунктом 3 статьи 100 НК РФ. Акт проверки должен содержать также документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога (завышение суммы убытка), и расчет суммы такого занижения (завышения). Открыть статью
• Статья 176 НК РФ Порядок возмещения налога 3. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ. Открыть статью
• Статья 176.1 НК РФ Заявительный порядок возмещения налога 13. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ. Открыть статью
• Статья 203 НК РФ Сумма акциза, подлежащая возврату В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ. Открыть статью
• Статья 203.1 НК РФ Порядок возмещения акциза отдельным категориям налогоплательщиков 10. В случае выявления нарушений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ. Открыть статью

А.Б. Кузнецов,
старший юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
E-mail: info@pgplaw.ru Предмет спора: обязанность налогового органа уведомлять налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля
Главный урок дела: неуведомление налогоплательщика – безусловное основание для отмены решения налоговой инспекции

Основными направлениями налоговой политики в Российской Федерации на 2008–2011 гг. и посланием Президента РФ «О бюджетной политике в 2008–2010 гг.» налоговые органы ориентированы сегодня на обеспечение эффективного использования инструментов налогового контроля и на вынесение максимально обоснованных решений.

В связи с этим налоговые инспекции все чаще принимают решения о дополнительных мероприятиях налогового контроля, которые используются для продления проверки, сбора дополнительных доказательств и обоснования доначислений. При этом, как правило, налоговые органы не извещают налогоплательщика о результатах проведенных налоговых мероприятий и не уведомляют его о рассмотрении материалов проверки после проведения таких мероприятий. То есть возможность дать объяснения по существу вменяемых ему налоговых нарушений налогоплательщику не предоставляется.

История проблемы

Дополнительные мероприятия налогового контроля регламентируются статьей 101 НК РФ. Однако в Налоговом кодексе РФ нет определения понятия «дополнительные мероприятия налогового контроля», а до 2007 г. не раскрывалось и их содержание.

Тем не менее в правоприменительной практике была сформирована позиция о том, что принятие налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствует, что руководитель налогового органа, рассмотрев материалы проверки, не счел их достаточными для принятия решения о привлечении либо об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности сноска 1. В Постановлении КС РФ от 14.07.2005 № 9-П указано, что цель дополнительных мероприятий налогового контроля – уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями. Налоговый орган может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, если по итогам проведенной проверки исключается возможность вынесения правильного и обоснованного решения на основании имеющихся материалов сноска 2.

С 2007 г. законодательно закреплено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств нарушения (или его отсутствия) законодательства о налогах и сборах руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ сноска 3). Следовательно, с момента введения в действие Налогового кодекса РФ назначение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменилось, и их цель – обеспечение полноты, достоверности и объективности результатов проверки, то есть устранение всех имеющихся неясностей относительно совершения налоговых правонарушений для максимально полного соблюдения прав налогоплательщика и защиты его интересов.

Такая цель может быть достигнута только при извещении налогоплательщика о полученных дополнительных доказательствах, а также о существе доводов проверяющих, и обеспечении ему возможности дать свои пояснения.

Вместе с тем до недавнего времени практически не было случаев, когда налоговые органы после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля извещали налогоплательщиков об их результатах и предлагали им представить пояснения. Арбитражные суды ранее также зачастую не рассматривали неизвещение налогоплательщика о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля как существенное нарушение процедуры привлечения к ответственности сноска 4.

Налоговые органы традиционно полагали, что поскольку Налоговый кодекс РФ прямо не предусматривает извещения налогоплательщика о результатах налогового контроля по результатам дополнительных мероприятий, неучастие налогоплательщика в рассмотрении материалов проверки после проведения таких мероприятий не влияет на законность решения налогового органа о привлечении к ответственности. Данная позиция нашла отражение и в относительно «свежих» судебных актах сноска 5.

Так, в Определении ВАС РФ от 15.01.2009 № ВАС-17489 было отмечено, что неучастие заявителя при рассмотрении материалов проверки после дополнительных мероприятий налогового контроля является нарушением процедуры, однако не привело к принятию неправомерного решения. В Определении ВАС РФ от 11.01.2009 № 14909/08 указывалось, что «довод налогоплательщика о нарушении налоговым органом требований статьи 101 Кодекса отклонен судами, поскольку в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля новые факты налоговых правонарушений установлены не были, кроме тех, которые были отражены в акте проверки».

Таким образом, правоприменительная практика не всегда рассматривала извещение налогоплательщика о рассмотрении результатов дополнительных контрольных мероприятий в качестве существенного нарушения, которое само по себе влечет недействительность решения налогового органа.

ВИДЫ РЕШЕНИЙ НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ
(ст. 101 НК РФ)
После рассмотрения материалов камеральной или выездной налоговых проверок руководитель налоговой инспекции выносит одно из трех решений: о привлечении к налоговой ответственности; об отказе в привлечении к налоговой ответственности; о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Суть спора

После завершения выездной налоговой проверки был составлен акт, на который налогоплательщик представил возражения. На рассмотрение материалов проверки налогоплательщик был приглашен в инспекцию, и после представленных им объяснений руководитель инспекции вынес решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В ходе дополнительных мероприятий налоговый орган опросил свидетелей и запросил информацию у контрагентов налогоплательщика, после чего вынес решение о привлечении его к ответственности (начислены налоги, пени, штраф). По одному из ранее указанных в акте проверки эпизодов налоговый орган снял претензии. В вынесенном решении налоговый орган не сослался на доказательства, полученные в ходе дополнительных мероприятий, то есть эти сведения не были использованы налоговым органом. При этом налогоплательщик не был уведомлен о времени рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных контрольных мероприятий и, соответственно, не смог представить объяснения.

ГАРАНТИРОВАНО КОНСТИТУЦИЕЙ РОССИИ
Согласно ч. 2 ст. 24 Конституции РФ органы государственной власти обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. Поскольку иного – применительно к материалам налоговой проверки – законом не предусмотрено, право налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговой проверки следует рассматривать как гарантированное непосредственно Конституцией РФ.
Дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении обстоятельств, уже установленных в ходе проверки и изложенных в акте

Позиция налогового органа

Налоговый орган полагал, что им не была нарушена процедура принятия решения о привлечении к налоговой ответственности, в подтверждение чего привел следующие доводы.

Собранные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля доказательства не использовались при вынесении решения о привлечении к ответственности.

При вынесении решения о привлечении к ответственности размер доначислений снизился по сравнению с актом проверки, поэтому права налогоплательщика нарушены не были.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает извещения налогоплательщика о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля.

Позиция налогоплательщика

Статьей 101 НК РФ установлено, что рассмотрение материалов налоговой проверки завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В Постановлении от 16.06.2009 № 391/09 Президиум ВАС РФ указал, что вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля «не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении. Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля».

Системное толкование пунктов 1, 6, 7 статьи 101 НК РФ позволяет сделать вывод, что процедура рассмотрения материалов налоговой проверки включает в себя также и рассмотрение материалов, полученных налоговым органом в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Таким образом, рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля также должно проводиться по правилам статьи 101 НК РФ.

Налогоплательщик имеет право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (подп. 15 п. 1 ст. 23 НК РФ). На этом основании он вправе участвовать в рассмотрении материалов проверки и по итогам дополнительных мероприятий, а налоговый орган обязан известить его о месте и времени рассмотрения материалов проверки и дать возможность представить свои возражения и доводы.

Аналогичный вывод сделан Минфином России сноска 6.

Необеспечение налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (в том числе полученных по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля) лично и (или) через своего представителя и представить объяснения признаются нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки сноска 7.
По мнению налогоплательщика, если бы он был извещен о позиции налогового органа, сформированной по итогам дополнительных мероприятий, до вынесения оспариваемого решения, то имел бы возможность привести аргументы, которые могли бы повлиять на решение налогового органа и не допустить возникновения судебного процесса.

Позиция суда

Суды трех инстанций поддержали налогоплательщика, указав, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Необеспечение возможности участия проверяемого налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий является основанием для признания решения инспекции незаконным. При этом не имеет значения, изменилась ли позиция налоговых органов в отношении оспариваемых эпизодов по результатам рассмотрения материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

ПОЗИЦИЯ АРБИТРАЖНЫХ СУДОВ
В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля не могут быть выявлены новые налоговые правонарушения.
См., например, постановления: ФАС МО от 18.12.2008 № КА-А40/11911-08; ФАС ВСО от 31.10.2008 № А78-6071/07-С3-8/317-Ф02-5344/08; ФАС ДО от 09.08.2007 № Ф03-А51/07-2/2950; ФАС СКО от 12.03,2008 по делу № Ф08-1091/08-397А; 9 ААС от 03.03.2006 № 09АП-1161/2006-АК.

Выводы

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается, если установленные в ходе проверки обстоятельства исключают возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки.

Цель дополнительных мероприятий налогового контроля – подтверждение выводов о наличии либо отсутствии правонарушения и, соответственно, вынесение налоговым органом правильного и обоснованного итогового решения. Арбитражная практика исходит из того, что дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении обстоятельств, уже установленных в ходе проверки и изложенных в акте (см. текст на полях, с. 50).

Вынесение решения инспекцией о проведении дополнительных мероприятий не является завершающей стадией производства о налоговом правонарушении. Поэтому налогоплательщику должна быть предоставлена возможность ознакомиться с результатами проведенных дополнительных мероприятий, и он вправе представить пояснения по доводам проверяющих. Необеспечение этих гарантий признается безусловным основанием для признания решения налогового органа незаконным.

* Статья продолжает тему о праве налогоплательщика участвовать в рассмотрении результатов налоговой проверки по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля. –
См.: Лысенко Е.А., Семкина Е.И., Хачатрян Н.Р. Права налогоплательщика при дополнительных мероприятиях налогового контроля // Налоговед. 2009. № 8. С. 59.