Строительство подрядным способом

Учет строительства подрядным способом

Порядок бухгалтерского учета по капитальному строительству регулируется ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Это ПБУ устанавливает порядок бухучета операций при строительстве подрядным способом у подрядчиков и субподрядчиков, осуществляющих строительные работы, длящиеся более 1 отчетного года.

ПБУ 2/2008 не применяют заказчики строительства объектов.

Существует 2 способа строительства основных средств:

1) Подрядный (работы проводят организации-подрядчики)

2) Хозяйственный (если строительство организация ведет самостоятельно)

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, выстроенных любым из этих способов, складывается из суммы всех фактических затрат, связанных с их строительством и вводом в эксплуатацию.

При подрядном способе строительства весь цикл строительных работ выполняет подрядная организация. Строительство ведется на основании договора строительного подряда. В соответствии с договором, подрядчик обязуется в установленный срок по заданию заказчика построить определенный объект , а заказчик обязуется принять данный объект и оплатить сумму, указанную в договоре (ст.740 ГК РФ).

Расчеты между заказчиком и подрядчиком могут осуществляться:

а) В форме промежуточных платежей за выполненные подрядчиком работы

б) На всю сумму после завершения всех работ по строительству

Подрядчик отражает все расходы в Журнале учета выполненных работ (форма №КС-6а). этот журнал является накопительным документом, на основании которого составляется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма №КС-3), которая применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Составляется в 2-х экземплярах – подрядчику и заказчику.

Построенный объект принимается специальной комиссией. При приемке объекта составляется Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма №КС-14). Акт является основанием для окончательной оплаты всех выполненных работ в соответствии с договором.

Перечислен аванс подрядчику в соответствии с договором строительства	60-2
Отражена стоимость строительных работ согласно выставленному счету-фактуре подрядчиком	08-3	60-1
НДС	60-1
Выставлен НДС к зачету
Зачтен ранее перечисленный аванс	60-1	60-2
Перечислено подрядчику в окончательный расчет в соответствии с договором	60-1
Отражены расходы по государственной регистрации права собственности	08-3
Выстроенные объекты основных средств введены в эксплуатацию	08-3

4. Учет строительства хозяйственным способом

При хозяйственном способе строительные работы организация проводит самостоятельно. В этом случае все затраты, связанные со строительством (стоимость материалов, амортизация основных средств, используемых при строительстве, з/п рабочих, отчисления во внебюджетные фонды и т.д.

Аналитический учет ведется по каждому строящемуся объекту.

Расходы на строительство отражаются на основании следующих первичных документов:

— Наряд на сдельную работу

— Табель учета рабочего времени

— Накладные на отпуск материалов или лимитно-заборные карты

— Отчет о расходе основных материалов в строительстве

По окончании строительства все затраты, отраженные по Д счета 08, формируют первоначальную стоимость выстроенного объекта основных средств и учитываются на счете 01. Для оформления приемки объекта комиссия составляет Акт приемки законченного строительством объекта. В акте дают характеристику объекта, принимаемого в эксплуатацию. К акту прилагают всю необходимую техническую документацию.

Учет затрат на капитальное строительство

На основании документации о приемке объекта в эксплуатацию составляют Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма №ОС-1а). На основании этого акта объекты приходуют по Д счета 01.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС 18% (ст.146 НК РФ). НДС на стоимость строительно-монтажных работ начисляется по окончании каждого налогового периода. Сумма НДС рассчитывается по ставке 18% от стоимости строительно-монтажных работ (ОД счета 08 умножить на 18%).

НДС по строительно-монтажным работам принимается к вычету в том же квартале. Сумма НДС принимается к вычету при наличии следующих условий:

1) Объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС

2) Стоимость построенного объекта будет включена в расходы для целей налогообложения прибыли

Оприходованы стройматериалы
НДС
НДС по материалам выставлен к зачету
Списаны материалы на строительство	08-3
Списано оборудование к установке	08-3
Начислена з/п, произведены отчисления страховых взносов во внебюджетные фонды	08-3	70;69
Начислена амортизация по строительному оборудованию	08-3
Отражены расходы по эксплуатации собственных строительных машин и механизмов	08-3
В конце отчетного периода начислен НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом
Отражен налоговый вычет по начисленному НДС
Перечислен НДС по строительно-монтажным работам в бюджет
После окончания строительства и государственной регистрации объект введен в эксплуатацию	08-3

5. Учет затрат по формированию основного стада

К данной группе капитальных вложений относятся расходы:

а) По выращиванию собственного молодняка для перевода в основное стадо (учитывается на субсчете 08-6)

б) По приобретению молодняка и взрослых животных у сторонних организаций (учитывается на субсчете 08-7)

При переводе животных в основное стадо заполняется Акт на перевод животных

Переведен молодняк животных в основное стадо	08-6
Оприходованы животные в состав основных средств	08-6
В конце года после расчета фактической себестоимости животных, переведенных в основное стадо, разница между плановой себестоимостью и фактической себестоимостью списывается дополнительной записью или методом «красное сторно»	08-6
Одновременно на эту же сумму корректируется сумма оприходованных животных	08-6

При приобретении взрослых животных затраты по их приобретению отражаются:

Поступили животные основного стада от племзаводов других юридических и физических лиц
Расходы по доставке: а) сторонними организациями б) собственным транспортом	08-7 08-7	60 (76)
Животные учтены в составе основных средств	08-7

По каждому субсчету затраты учитываются на отдельных аналитических счетах в соответствии с видами животных (КРС, свиньи, овцы, лошади и т.д.)

6. Учет затрат по закладке и выращиванию многолетних насаждений

В с/х организациях отдельную группу капитальных вложений образуют затраты по закладке и выращиванию многолетних насаждений, которые в последующем принимаются в состав основных средств (сады, ягодники, виноградники, хмельники, полезащитных полос.

Затраты по выращиванию многолетних насаждений отражаются по Д субсчета 08-8 в разрезе следующих статей затрат:

а) Материальные затраты (семена и посадочный материал, минеральные и органические удобрения, средства защиты растений и т.д.) Д08-8 К10

б) Оплата труда Д 08-8 К70

в) Страховые взносы во внебюджетные фонды Д08-8 К69

г) Содержание основных средств Д08 К02

д) Улуги вспомогательных производств Д08 К23

е) Услуги сторонних организаций Д08 К60

Основанием для учетных записей по данным статьям служат первичные документы: учетные листы труда и выполненных работ, табели учета рабочего времени, лимитно-заборные карты, накладные, акты расходы семян и посадочного материала и другие документы.

На субсчете 08-8 открываются аналитические счета в разрезе видов многолетних насаждений, сроков их посадки и местам их нахождения. Возможное наименование аналитического счета имеет следующий вид:

«Сад яблоневый №2 закладки 2010 года» или «Сад сливовый закладки 2011 года в бригаде №3»

Аналитический учет ведут в лицевом счете подразделения либо в производственном отчете.

По окончании выращивания многолетних насаждений (т.е. начала плодоношения или смыкания крон по лесопосадкам) многолетние насаждения принимаются к учету на 01 счет на основании Акта приема многолетних насаждений (форма №404-АПК).

В отдельных случаях до ввода многолетних насаждений в эксплуатацию может быть получен урожай, который приходуется в Д43 К08-8.

Учет расходов на НИОКР

К НИОКР относятся научно-исследовательские работы, опытно-конструкторские работы и технологические работы. Учет НИОКР производится в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». ПБУ 17/02 применяют все коммерческие организации, если они выполняют НИОКР или являются заказчиками этих работ. Это ПБУ не регулирует учет у исполнителей НИОКР. Для них расходы на эти работы являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в учете согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации».

НИОКР предполагает проведение научных исследований, разработку образца нового изделия или новой технологии. К расходам на НИОКР относятся все затраты, связанные с выполнением этих работ:

а) з/п работникам, занятых НИОКР и отчисления на социальные нужды во внебюджетные фонды Д08 К70,69

б) суммы, уплаченные по договорам оказания услуг Д08 К60, Д19 К60

в) стоимость материалов Д08 К10

г) амортизация основных средств и нематериальных активов Д08 К02,05

д) общехозяйственные расходы, если они связаны с НИОКР Д08 К26

е) другие затраты, связанные с выполнением этих работ (затраты на содержание научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений и т.д.) Д08 К76

Не относятся к расходам по НИОКР затраты на освоение природных ресурсов, совершенствование технологий или улучшение качества продукции. Такие расходы (за исключением расходов на освоение природных ресурсов) учитываются в составе текущих затрат.

При выполнении НИОКР могут быть получены:

а) патентно-способные результаты

б) объекты основных средств

в) положительные, но не патентно-способные результаты

г) отрицательный результат

Особенности списания расходов на НИОКР зависят от полученного результата. Если организация получила исключительные права на продукт, то в соответствии с ПБУ 14/2007 он должен учитываться как нематериальный актив (Д04 К08).

Если при выполнении ОКР получено оборудование, способное производить продукцию, то в соответствии с ПБУ 6/01, это оборудование учитывается как основное средство (Д01 К08).

Если получены результаты НИОКР, на которые организация не имеет исключительных прав, то они списываются в Д04-НИОКР К08.

Расходы на НИОКР признаются при выполнении следующих условий:

а) сумма расхода определена и подтверждена

б) выполнение работ документально подтверждено (должен быть Акт приемки выполненных работ)

в) результаты будут использоваться для производственных или управленческих нужд и приведут к получению дохода

г) использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, то расходы по НИОКР списываются на прочие расходы организации (Д91-2 К68)

Такой же корреспонденцией списываются расходы на НИОКР, не давшие положительного результата.

Расходы на НИОКР списываются в течение срока полезного использования, который устанавливает организация, но не более 5 лет.

Расходы списываются одним из следующих способов:

а) линейным

б) способом списания пропорционально объему продукции (работ, услуг)

Выбранный способ закрепляется в учетной политике организации.



Строительство объекта основных средств

Строительство объектов основных средств (цехов, складов готовой продукции и т.п.) производственные предприятия ведут, как правило, смешанным способом: хозяйственным и с привлечением подрядных строительных организаций. Как в этом случае формируется первоначальная стоимость объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете? Как исчислить НДС со стоимости выполненных строительно-монтажных работ? Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример. Производственное предприятие ОАО «Зенит» построило склад готовой продукции. При этом строительно-монтажные работы выполнялись хозспособом, а также с привлечением строительной организации — подрядчика.

В январе 2004 г. предприятием были закуплены строительные материалы. Одну их часть стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.) передали подрядчику для выполнения строительно-монтажных работ. Другую часть стоимостью 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.) использовали при строительстве хозспособом. В июне подрядчик выполнил работы и подписал акт о приемке работ (форма N КС-3) на общую стоимость работ — 708 000 руб. (в том числе НДС — 108 000 руб.).

В июне была начислена заработная плата производственным рабочим, которые строили склад хозспособом, — 50 000 руб. На эту зарплату начислен ЕСН в размере 17 800 руб. (в том числе взносы на обязательное пенсионное страхование — 7000 руб.) и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев — 1000 руб.

В июне начислили амортизацию по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах хозспособом, — 20 000 руб.

В том же месяце завершили строительство. Был подписан акт о приемке законченного строительством объекта и введении склада готовой продукции в эксплуатацию (форма N КС-11).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств при строительстве их хозспособом определяется исходя из фактических затрат организации на их сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, установленных законодательством РФ).

Бухгалтерский и налоговый учет в строительстве

Так сказано в п.24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Согласно пп.3 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ, объектом по налогу на прибыль является выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд. Что относится к таким работам, разъяснено в п.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447). Так, к таким работам следует относить только строительно-монтажные работы, которые выполняются хозяйственным способом. Поэтому на их стоимость нужно начислить НДС. А вот на стоимость строительно-монтажных работ, которые выполняются подрядным способом, начислять НДС не надо. Кстати, аналогичной позиции придерживаются и суды. Посмотрите, например, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 сентября 2003 г. N Ф09-2906/03-АК.

Выходит, чтобы правильно исчислить налоговую базу по НДС, необходимо разделить расходы на выполнение строительно-монтажных работ подрядной организацией и расходы предприятия на строительство основного средства хозспособом. Поэтому такие расходы нужно собирать на отдельных субсчетах к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В бухгалтерском учете общества будут сделаны следующие проводки по учету строительства объекта основного средства хозспособом.

В январе 2004 г.:

Дебет 10 субсчет «Строительные материалы для подрядных работ» Кредит 60

• 200 000 руб. — оприходованы материалы для передачи подрядчику;

Дебет 19 Кредит 60

• 36 000 руб. — учтена сумма НДС по материалам;

Дебет 10 субсчет «Строительные материалы для хозспособа» Кредит 60

• 150 000 руб. — оприходованы материалы для использования при строительстве хозспособом;

Дебет 19 Кредит 60

• 27 000 руб. — учтена сумма НДС по материалам;

Дебет 60 Кредит 51

• 413 000 руб. (236 000 + 177 000) — оплачены поставщику материалы;

Дебет 10 субсчет «Строительные материалы, переданные на сторону» Кредит 10 субсчет «Строительные материалы для подрядных работ»

• 200 000 руб. — переданы материалы подрядчику;

Дебет 08 субсчет «Строительство основного средства/подряд» Кредит 10 субсчет «Строительные материалы, переданные на сторону»

• 200 000 руб. — включена стоимость переданных подрядчику материалов в затраты по строительству.

В июне:

Дебет 08 субсчет «Строительство основного средства/подряд» Кредит 60

• 600 000 руб. — включена стоимость работ, выполненных подрядчиком, в затраты по строительству;

Дебет 19 Кредит 60

• 108 000 руб. — отражена сумма НДС по работам, выполненным подрядчиком;

Дебет 60 Кредит 51

• 708 000 руб. — погашена задолженность перед подрядчиком;

Дебет 08 субсчет «Строительство основного средства/хозспособ» Кредит 10 субсчет «Строительные материалы для хозспособа»

• 150 000 руб. — включена стоимость материалов, использованных при строительстве хозспособом, в затраты по строительству;

Дебет 08 субсчет «Строительство основного средства/хозспособ» Кредит 02

• 20 000 руб. — начислена амортизация по производственному оборудованию, используемому при строительстве хозспособом;

Дебет 08 субсчет «Строительство основного средства/хозспособ» Кредит 70

• 50 000 руб. — включена зарплата персонала предприятия в затраты по строительству;

Дебет 08 субсчет «Строительство основного средства/хозспособ» Кредит 69

• 18 800 руб. (17 800 + 1000) — начислены соцналог и взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Строительство основного средства/подряд»

• 800 000 руб. (200 000 + 600 000) — введен в эксплуатацию склад;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Строительство основного средства/хозспособ»

• 238 800 руб. (150 000 + 50 000 + 18 800 + 20 000) — введен в эксплуатацию склад.

Первоначальная стоимость склада готовой продукции составит:

800 000 руб. + 238 800 руб. = 1 038 800 руб.

Дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта (п.10 ст.167 Налогового кодекса РФ). Таким образом, это дата подписания акта о приемке законченного строительством объекта (форма N КС-11) и сдаче его в эксплуатацию.

Согласно п.6 ст.171 Налогового кодекса РФ, предприятие-застройщик вправе уменьшить начисленную сумму налога на суммы НДС:

• предъявленные ему подрядными организациями при проведении ими строительно-монтажных работ и уплаченные этим организациям;
• по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ и уплаченные поставщикам;
• начисленные на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, и уплаченные в бюджет.

Первые два вычета предоставляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором построенный объект основных средств был введен в эксплуатацию (п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ). Кроме того, если построенный объект относится к недвижимому имуществу, то по нему вычет предоставляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на госрегистрацию права собственности на эту недвижимость. Именно с этого момента недвижимость включается в состав одной из амортизационных групп в налоговом учете согласно п.8 ст.258 Налогового кодекса РФ.

Что касается третьего вычета, то его можно произвести только после того, как будет уплачен НДС, начисленный на стоимость выполненных хозспособом строительно-монтажных работ. Это следует из п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ.

Бухгалтер ОАО «Зенит» отразил вычет по НДС следующими проводками.

В июле:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

• 63 000 руб. (36 000 + 27 000) — принят к вычету НДС по материалам, использованным при выполнении строительно-монтажных работ;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

• 108 000 руб. — принят к вычету НДС по строительно-монтажным работам, выполненным подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

• 42 984 руб. (238 800 руб. x 18%) — начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом.

В августе:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51

• 42 984 руб. — перечислен в бюджет НДС со стоимости строительно-монтажных работ согласно представленной декларации за июль;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

• 42 984 руб. — принят к вычету НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом.

Предприятие установило в бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования склада 80 месяцев на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Организация применяет и в бухгалтерском, и в налоговом учете линейный метод начисления амортизации. Для погашения стоимости основного средства нужно определить годовую сумму амортизационных отчислений.

Определяя ее, необходимо уделить особое внимание объектам основных средств, которые приняты в эксплуатацию в течение года. По ним годовая сумма амортизации рассчитывается только по тем месяцам, в которых объект эксплуатировался (за исключением того месяца, в котором объект был введен в эксплуатацию).

Следовательно, в нашем случае годовая сумма амортизационных отчислений в 2004 г. получится такой:

1 038 800 руб. : 80 мес. x 6 мес. = 77 910 руб.

А сумма ежемесячных амортизационных отчислений:

77 910 руб. : 6 мес. = 12 985 руб/мес.

В бухгалтерском учете амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Так сказано в п.21 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

В июле 2004 г. бухгалтер ОАО «Зенит» амортизацию по складу показал в учете так:

Дебет 20 Кредит 02

• 12 985 руб. — начислена амортизация по складу готовой продукции за июль.

Налоговый учет

Чтобы определить первоначальную стоимость основного средства, в налоговом учете применяют норму п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ.

Согласно этому пункту в первоначальную стоимость основного средства необходимо включать все расходы, которые связаны с его сооружением и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации. А вот НДС, который можно принять к вычету, в первоначальную стоимость не входит.

Также не надо включать в первоначальную стоимость объекта основных средств соцналог, взносы по обязательному пенсионному страхованию и взносы по страхованию от несчастных случаев, начисленные на зарплату производственного персонала. Дело в том, что все эти взносы, согласно пп.1 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ, включаются в состав прочих расходов.

Первоначальная стоимость склада готовой продукции в налоговом учете составит:

1 038 800 руб. — 17 800 руб. — 1000 руб. = 1 020 000 руб.

Начисляют амортизацию по основным средствам в налоговом учете по норме амортизации, определенной исходя из установленного срока полезного использования. Начисление начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было введено в эксплуатацию (п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ).

При применении линейного метода норма ежемесячной амортизации будет равна:

(1 : 80 мес.) x 100% = 1,25%.

А сумма ежемесячных амортизационных отчислений в 2004 г.:

1 020 000 руб. x 1,25% = 12 750 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, на 235 руб. (12 985 — 12 750). Это приводит к возникновению в учете постоянного налогового обязательства. Его величина равна произведению разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией на ставку налога на прибыль. Об этом сказано в п.7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. В учете в те же месяцы, когда будет начисляться амортизация по объекту основных средств, должно быть отражено постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

• 56,4 руб. (235 руб. x 24%) — учтено постоянное налоговое обязательство.

М.А.Вишневская

Аудитор

ЗАО «Актив»

Учет затрат при строительстве подрядным способом. Учет расчетов с заказчиками