Трансграничные платежи

Рассмотрим ситуацию, когда банковские карты дают возможность их держателям осуществлять так называемые трансграничные платежи. Согласно Положению о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утвержденным Центральным Банком Российской Федерации 9 апреля 1998 года №23-П (далее — Положение №23-П):

«Трансграничные платежи с использованием банковских карт — платежи по операциям, совершенным с использованием банковских карт за пределами государства, на территории которого эти банковские карты были эмитированы».

Напоминаем, что эмиссию таких карт имеют право осуществлять только те кредитные учреждения, которые являются уполномоченными банками в соответствии с Федеральным законом от 10 декабря 2003 года №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», то есть эти кредитные организации должны иметь лицензию ЦБ РФ на проведение валютных операций.

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 6.2 Положения №23-П при совершении валютных операций с использованием корпоративных карт, в том числе при совершении трансграничных платежей с последующим возмещением в рублях расходов эмитента, организация обязана в течение одного месяца с даты совершения операции предоставить в уполномоченный банк обоснование совершения указанных операций, в том числе отчет о расходах с приложением расчетных и иных документов по каждой операции.

В случае непредставления юридическим лицом — резидентом информации и документации в установленный срок, а также в случае выявления уполномоченным банком факта совершения указанным юридическим лицом — резидентом валютной операции с нарушением установленного порядка (в том числе при совершении трансграничных платежей с последующим возмещением в рублях расходов эмитента) уполномоченный банк обязан направить уведомление о совершенной операции органам валютного контроля в порядке, установленном Банком России.

Следует иметь в виду, что в случае нарушения валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования организация несет ответственность в соответствии со статьей 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Обратимся к перечню операций, которые может осуществлять юридическое лицо с использованием банковских карт, установленному пунктом 4.6 Положения №23-П. В соответствии с нимпод понятие трансграничных платежей попадают следующие операции:

· безналичная оплата расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в иностранные государства, в иностранной валюте;

· безналичная оплата расходов представительского характера в иностранной валюте за пределами Российской Федерации;

· получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами Российской Федерации для оплаты расходов, связанных с командированием работников соответствующих юридических лиц в иностранные государства.

То есть, как видим, это только операции, связанные с командировками за рубеж и осуществление представительских расходов за рубежом.

Для оплаты командировочных и представительских расходов за рубежом могут использоваться банковские карты, выпущенные как в иностранной валюте, так и в рублях.

Особенности бухгалтерского учета операций с использованием корпоративных карт по расчетам в иностранной валюте определяются, прежде всего, условиями списания и конвертации иностранной валюты, а также видом используемой банковской карты.

Независимо от вида используемой карты сотрудник организации, возвратившись из зарубежной командировки, обязан представить в бухгалтерию организации авансовый отчет.

Обратите внимание!

По возвращении из зарубежной командировки сотрудник должен представить в бухгалтерию организации авансовый отчет в течение трех дней. Именно такое правило установлено пунктом 11 Письма ЦБ РФ от 4 октября 1993 года «Об утверждении «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации». Если ранее такой порядок распространялся только на командировки по России, то с 18 июня 2004 года утратило силу Положение ЦБ РФ от 25 июня 1997 года №62 «Положение о порядке выкупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов», которое устанавливало сроки отчета по загранкомандировкам в течение 10 дней. Теперь подотчетное лицо обязано отчитаться за три дня по любым командировкам.

В соответствии Приказом Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000 (далее – ПБУ 3/2000), стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Пересчет средств в расчетах с юридическими и физическими лицами в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (пункт 7 ПБУ 3/2000). Даты совершения операций с иностранной валютой определяются в соответствии с Приложением 2 к ПБУ 3/2000, согласно которому датой совершения банковских операций по валютным счетам является дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации. Датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, является дата утверждения авансового отчета.

В связи с изменением курса иностранной валюты могут возникать курсовые разницы, которые учитываются и в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. В бухгалтерском учете курсовые разницы относятся на финансовые результаты и отражаются по счету 91 «Прочие доходы и расходы»:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
55 субсчет «Специальный карточный счет»	91 субсчет «Прочие доходы»	Отражена сумма положительной курсовой разницы
91 субсчет «Прочие расходы»	55 субсчет «Специальный карточный счет»	Отражена сумма отрицательной курсовой разницы

В налоговом учете при отражении курсовых разниц необходимо руководствоваться статьей 265 НК РФ и статьей 250 НК РФ.

Согласно пункту 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются суммы:

«в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации».

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ внереализационными расходами налогоплательщика признаются:

«расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации».

Пример.

(Курс валюты условный)

Организация перевела с валютного счета на специальный карточный счет сумму 2 000 долларов США. Курс доллара на день списания с валютного счета составляет 28 рублей /доллар. За открытие специального карточного счета банк удержал с организации 10 долларов США. Учетная стоимость корпоративной карты — 150 рублей. Сотрудник организации направлен в служебную командировку в Лондон сроком на 5 дней – с 10 января по 14 января. Работник представил авансовый отчет 17 января (курс доллара 28,03 рублей/ доллар) и вернул карту. Суточные (67 долларов х 5 дней = 335 долларов) сняты в банкомате 11 января, курс доллара 27,90 рублей/доллар. Оплата счета гостиницы – 14 января 1200 долларов (курс 27,95 рублей/доллар).

В учете организации бухгалтер данные хозяйственные операции отразил следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
На день списания денежных средств с валютного счета организации
71	50.3	150	Выдана под отчет работнику организации расчетная корпоративная карта для оплаты представительских расходов.
55.4	52	56 000	Перечислена валюта на специальный карточный счет (2000 $ х 28 рублей/доллар)
91.2	55.4	280	Удержано банком за открытие корпоративного карточного счета (10$ х 28 рублей/доллар)
11 января 2005 года
91.2	55.4	199	Отражена курсовая разница (1990 $ х (27,90 рублей/доллар – 28 рублей/доллар))
71	55.4	9 346,50	Отражена выдача валюты в подотчет (335 $ х 27,90 рублей/доллар)
14 января 2005 года
55.4	91.1	82,75	Отражена курсовая разница (1 655 $х (27,95 рублей / доллар – 27,90 рублей/доллар))
71	55.4	33 540	Отражена выдача валюты в подотчет (1200 $ х 27,95 рублей/доллар)
17 января 2005 года
50.3	71	150	Расчетная корпоративная карта возвращена подотчетным лицом
55.4	91.1	36,40	Произведена переоценка средств на карточном счете, при возврате карты 455 $ х (28,03 рублей/доллар – 27,95 рублей/доллар)
71	91.1	43,55	Отражена курсовая разница по выдаче суточных 335$ х (28,03 рублей / доллар — 27,90 рублей / доллар)
71	91.1	96	Отражена курсовая разница по оплате услуг по проживанию 1200$ х (28,03 рублей / доллар — 27,95 рублей / доллар)
26	71	9390,05	Отнесены на расходы суточные по загранкомандировке 335$ х 28,03 рублей / доллар.
26	71	33 636	Списаны на расходы затраты на проживание 1200$ х 28,03 рублей / доллар.

Рассматривая вопросы применения платежных карт, нужно отметить, что таможенное законодательство вводит еще одно понятие платежных карт – таможенная платежная карта.

Государственный Таможенный Комитет (далее — ГТК) Российской Федерации в целях усовершенствования системы уплаты таможенных платежей, упрощения расчетов по таким платежам и сокращения сроков прохождения денежных средств установил своим Приказом от 3 августа 2001 года №757 «О совершенствовании системы уплаты таможенных платежей» технологию применения платежных таможенных карт (Далее – Приказ №757). Согласно Приказу №757:

«Таможенная карта является микропроцессорной банковской картой, эмитируется кредитными организациями (банками — эмитентами) и является инструментом доступа к счету плательщика таможенных платежей в банке – эмитенте».

Таможенная карта может применяться при уплате таможенных платежей, процентов за предоставление отсрочки (рассрочки) их уплаты, пеней, штрафов и иных платежей с применением таможенного приходного ордера (далее — ТПО).

В бухгалтерском учете организации открытие карточного счета и получение таможенной карты отражаются записями:

Корреспонденция счетов

Перевод денег считается трансграничным, если один из участников сделки (плательщик или получатель) находится не в России, а в любой другой стране мира. Кроме того, к трансграничным относятся те переводы, которые обслуживает не российский, а иностранный банк. Этот термин относится к операциям по банковским картам, кроме того, он используется, если речь идет о переводе денег физическими лицами (как тут не вспомнить россиян, отправившихся за поиском лучшей доли на работу в другие страны).

Есть много признаков, по которым операция относится к трансграничной:

• одна из частей сделки (отправка или получение) происходит за пределами нашей страны, при этом валюта операции отличается от той, в которой открыт банковский счет;
• осуществляется за границей РФ в российских рублях;
• имеет место на территории России, однако осуществляется в адрес компаний, обслуживаемых в иностранных банках. Именно по такому принципу работают покупки в международных интернет-магазинах типа Aliexpress, 6pm и многих других.

Следует быть готовыми к тому, что проценты за перевод в случае с трансграничными переводами будут существенно отличаться в большую сторону по сравнению с комиссиями за внутренние операции. Это логично и объясняется тем, что банки несут серьезные издержки в этой связи — они тоже вынуждены оплачивать комиссии платежных систем и банков-эквайеров.

Подобная деятельность регулируется Федеральными законами от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» и от 27.09.2011 №161-ФЗ «О национальной платежной системе». Следует отметить, что в эти законодательные акты уже были внесены и постоянно вносятся новые поправки и изменения, так что их следует учитывать. Процедура перевода денег между физическими и юридическими лицами отличается, поэтому есть смысл рассмотреть оба вида операций в отдельности.

Особенности осуществления трансграничных операций между физическими лицами

Физические лица, имеющие статус резидентов РФ, могут отправлять платежи из России за границу как в рублях, так и в иностранной валюте.

Если платежи идут в отличной от рубля валюте, то для родственников ограничений нет (при наличии подтверждения), для других физлиц — максимум 5 тыс. долларов США (или в эквиваленте) за один операционный день, на свой счет за границей — без ограничений (при наличии уведомления налогового органа по месту учета).

Если перевод делается в рублях, то все зависит есть у физлица счет за границей или нет. В первом случае — без ограничений, во втором — не более 5 тыс. долларов США (в эквиваленте).

Получать деньги, отправленные из-за границы от резидентов или нерезидентов, физлица могут в любом объеме. Однако банки вправе отказать в обслуживании, если нет возможности подтвердить происхождение денег, поскольку подобные финансовые передвижения (как в одну, так и в другую сторону) становятся очень похожи на отмывание денег и незаконные операции по вывозу капиталов. Согласно статистике, средний трансграничный перевод из России составляется порядка 200 долларов (в 2018 году именно такую статистику опубликовал Центральный Банк РФ). И если регулярные платежи на одно и то же лицо существенно превышают указанную сумму, а среди получателей числятся жители Швейцарии, Великобритании, США или Латвии, то такой вариант становится объектом пристального внимания проверяющих служб.

Часто из-за высоких банковских тарифов для трансграничных платежей физические лица пользуются услугами международных систем переводов типа Western Union, BLIZKO, MoneyGram, Migom или PayPal. Всего несколько лет назад электронные платежи никем и никак не контролировались. Однако не так давно, с июля 2019 года, согласно принятым законодательным изменениям в Федеральный Закон N 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», эта сфера становится все более и более регламентированной и контролируемой.

Особенности проведения трансграничных операций между юридическими лицами

Организации, компании, фирмы также могут проводить трансграничные платежи, однако у них возникает больше обязанностей, связанных с этим. Совершая операции в иностранной валюте как в одну, так и в другую сторону границы (в Россию и из страны), организации обязаны в течение 30 дней с этого момента предоставить в банк, через который проходили платежи, обоснование под эти операции (копии контрактов, к примеру, с указанием условия оплаты). В свою очередь коммерческие и государственные финансовые учреждения должны проинформировать Центральный Банк России о подобных платежах с целью контроля последних подобных операций.

Данная норма касается не только оплаты за закупленные товары и услуги, но и других, более мелких и незначительных статей затрат, например, командировочных и представительских расходов.

Трансграничная операция — банковская операция, совершаемая за пределами Российской Федерации. Термин часто применяется в связи с операциями по банковским картам, а также при осуществлении переводов денежных средств физических лиц.

К трансграничным относятся операции, совершенные по картам:

— за пределами государства, если валюта операции отличается от валюты карточного счета;

— в рублях за пределами Российской Федерации;

— на территории страны в адрес торгово-сервисных предприятий, осуществляющих свои расчеты через банки, зарегистрированные за рубежом. Самый распространенный вариант таких операций — покупки в зарубежных интернет-магазинах.

Банки — эмитенты карт, как правило, в своих тарифах предусматривают повышенные комиссии за трансграничные операции, это связано с их издержками на проведение подобных операций, ведь и платежная система, и банки-эквайеры также не проводят их бесплатно.

Перевод считается трансграничным, если плательщик или получатель средств находится за пределами РФ, а также если плательщика или получателя обслуживает иностранный банк.

ФНС России выпустила обзор (далее – «Письмо») последних тенденций в судебной практике по вопросам налогообложения, возникающих при трансграничных операциях. Напомним, что ранее ФНС России выпускала аналогичные обзоры в мае 2017 года и апреле 2018 года.

В своем третьем Письме представители ФНС России приводят определения Конституционного и Верховного судов РФ1 и акцентируют внимание на трех основных темах:

— применение концепции фактического получателя дохода (далее – «ФПД»);

— применение правил «недостаточной капитализации»;

— оспаривание трансграничных операций, основной целью которых являлось получение необоснованной налоговой выгоды.

Следует учитывать, что подготовленный обзор ФНС России по своей сути является практическим руководством по применению вышеуказанных концепций / правил для территориальных налоговых органов. В этой связи мы кратко прокомментируем наиболее важные моменты из Письма.

Какие подходы к налогообложению трансграничных операций рекомендуются ФНС России?

Применение концепции фактического получателя дохода

Свой обзор ФНС России начинает с анализа подхода судов к применению одной из самых распространенных в российской практике деофшоризационной концепции – концепции ФПД. При рассмотрении данной категории судебных дел представители ФНС России обращают внимание на следующее:

— факты и обстоятельства, на основании которых иностранная компания должна признаваться «кондуитной» (например, отсутствие у компании реальной финансово-хозяйственной деятельности, не извлечение компанией экономической выгоды от полученного дохода, зависимость компании от финансовой помощи акционера, «транзитный» характер платежей и т.д.) и, тем самым, не имеющей права на применение льготных положений, предусмотренных соответствующим Соглашением об избежании двойного налогообложения (далее – «СИДН»);

— если в рамках проверки налоговому органу стала известна информация о конечном бенефициаре дохода, выплаченного российской организацией, то в данном случае налогообложение в РФ может происходить с учетом положений СИДН, заключенного между РФ и юрисдикцией данного бенефициара. В то же время примечательно, что в недавнем деле «МОСКОММЕРЦБАНК»2 налоговым органам РФ был известен бенефициарный собственник процентного дохода – казахский банк, но несмотря на это, налог на доходы у источника выплаты был доначислен российской организации по максимальной 20% ставке. В итоге суд поддержал позицию налоговых органов, приводя в качестве обоснования тот факт, что изначально применение «прозрачного» подхода в отношении выплаченных процентов не было самостоятельно заявлено налогоплательщиком;

— концепция ФПД является универсальным «инструментом» по противодействию злоупотреблениям, связанным с применением льготных положений СИДН, в связи с чем концепция ФПД должна применяться не только к дивидендам, процентам и роялти, но и к другим категориям доходов, например, доходам от продажи акций;

— налоговые органы могут осуществлять переквалификацию выплат, произведенных в пользу иностранной организации, в том числе с использованием концепции фактического получателя дохода, если в действительности доходы от активных операций (реализации товаров, работ или услуг, отчуждения имущественных прав) представляют собой скрытое распределение пассивного дохода (дивиденды, проценты, роялти и т.д.), который облагается налогом на доходы у источника выплаты в РФ.

Отдельного внимания заслуживает тот факт, что в качестве одного из примеров порядка применения концепции ФПД представители ФНС России приводят недавние решения суда Европейского союза (далее – «ЕС»), в рамках которых европейским судам и налоговым органам были даны разъяснения на предмет практического применения концепции ФПД. Примечательно, что представленные разъяснения суда ЕС во многом совпадают с текущим подходом российских налоговых органов и судов к применению концепции ФПД. Более подробно см. специальную публикацию КПМГ.

Применение правил «недостаточной капитализации»

В рамках рассмотренного подхода судов к применению правил «недостаточной капитализации» ФНС России обозначила следующие особенности:

— в отношении процентов, которые были переквалифицированы в дивиденды в результате применения положений п. 2 ст. 269 НК РФ, возможно применение минимальной ставки налога на доходы у источника выплаты, предусмотренной СИДН для дивидендов, так как сумму займа можно рассматривать в качестве вклада в капитал. При этом для применения данной налоговой ставки получатель дохода также должен одновременно признаваться его бенефициарным собственником. Так, в частности, льготная ставка по СИДН не может применяться в ситуациях, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения не связаны с привлечением иностранного капитала в российскую экономику, а действия участников этих отношений направлены лишь на создание льготного налогового режима;

— при расчете размера контролируемой задолженности в ситуации, когда кредитором российской организации выступает независимый банк, необходимо учитывать размер обязательств данной российской организации перед ее аффилированным иностранным поручителем (в отношении периодов с 1 января 2017 года необходимо учитывать введенные поправки);

— займы от российских аффилированных компаний могут признаваться контролируемыми и размер контролируемой задолженности по всем таким займам должен рассчитываться консолидировано, при этом отсутствие у российского заимодавца встречных заемных обязательств перед иностранной материнской компанией не должно приниматься во внимание (в отношении периодов с 1 января 2017 года необходимо учитывать введенные поправки).

Оспаривание трансграничных операций, основной целью которых являлось получение необоснованной налоговой выгоды

Также представители ФНС России рассмотрели ряд судебных дел для демонстрации обстоятельств, которые могут свидетельствовать о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды и выводе прибыли из под налогообложения в РФ в результате трансграничных операций:

— если по договорам об оказании услуг российская организация выплачивает иностранной организации вознаграждение, но при этом между сторонами сделок отсутствуют реальные хозяйственные отношение (например, акты об оказании услуг являются шаблонными и абстрактными, содержат противоречивые сведения о ценообразовании, месте и времени оказания услуг; вознаграждение по договору выплачивается спустя несколько лет после составления акта об оказании услуг и т.д.), и сами договоры не имеют разумной деловой цели / экономического смысла (например, предмет услуг дублируется с другими услугами, которые приобретаются российской компанией у других компаний), то выплачиваемое вознаграждение может быть переквалифицировано налоговыми органами в «скрытое» распределение пассивного дохода (например, распределение капитала компании или дивидендов), который должен облагаться налогом на доходы у источника выплаты в РФ;

— если внутригрупповая сделка / операция (в том числе серия сделок / операций) между российскими и иностранными компаниями, связанная c проведением корпоративной реструктуризации (например, вклад актива в капитал; купля-продажа актива; новация внутригрупповых обязательств; обратный выкуп акций и т.д.), не имеет реальной деловой цели и контрагентом российской компании выступает иностранная «кондуитная» компания, то ее налогообложение в РФ должно происходить с учетом действительной цели руководства международной Группы, например, распределение прибыли российской компании, продажа актива российской компании и т.д.

Выводы

Подготовленный обзор ФНС России в очередной раз демонстрирует, что в настоящее время налоговые органы и суды крайне детально подходят к анализу налогообложения любых трансграничных операций российских компаний.

Так, налоговые органы и суды рассматривают конкретные трансграничные операции российских компаний в совокупности с другими сделками Группы, а также в целом оценивают наличие экономического смысла и деловой цели в существовании конкретной иностранной компании в структуре владения и ее участии в сделках / операциях с российской компанией. В случае, если единственной целью трансграничных операций российских компаний являлось получение налоговой выгоды и вывод прибыли из под налогообложения в РФ, то налогообложение данных трансграничных операций в РФ происходит с учетом реально существующих фактов и обстоятельств.

В связи с вышесказанным мы рекомендуем вам провести анализ существующих / планируемых трансграничных операций на предмет наличия в них всех изложенных факторов из судебной практики и оценить потенциальные налоговые риски в результате совершения данных операций. Мы будем рады оказать вам консультационную поддержку по данному вопросу.

1 Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27.02.2018 № 526-О; Определение Верховного Суда Российской Федерации от 18.01.2019 № 304-КГ18-22775 по делу № А27-331/2017; Определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.04.2019 № 301-ЭС19-2319 по делу № А11-9880/2016; Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231 по делу № А40 176513/2016; Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 07.09.2018 № 309-КГ18-6366 по делу № А50 16961/2017 и т.д.

2 Решение Арбитражного суда города Москвы 371 от 10 апреля 2019 года № А40-8065/18-115-.

<*> Dmitrieva K.N. Trans-border transactions: avoidance of payment of taxes and tax optimization.

Дмитриева К.Н., руководитель отдела международной налоговой практики ООО «Консалтинговый Клуб».

Исследование, посвященное анализу налоговых аспектов трансграничных сделок, является весьма актуальным. В статье рассматриваются налоговые вопросы трансграничных сделок в контексте обеспечения правомерной налоговой оптимизации для хозяйствующих субъектов. Выводы, изложенные автором, могут быть использованы в правоприменительной практике.

Ключевые слова: налоговая оптимизация, трансграничная сделка, офшорная зона, аффилированные лица.

Key words: tax optimization, trans-border transaction, off-shore zone, affiliated persons.

В условиях мировой глобализации рыночной экономики и открытости границ национального рынка РФ все сложнее контролировать денежные потоки и исполнение налоговых обязательств субъектами предпринимательской деятельности. Коммерческие организации и частные лица стремятся минимизировать налоговые затраты, что является естественным желанием участников рынка. Однако данная цель достигается разными методами. Некоторые из них являются законными, что называется налоговой оптимизацией. А некоторые — незаконными, и такая деятельность рассматривается как уклонение от уплаты налогов. Грань между этими двумя понятиями очень тонкая, установить и проследить ее сложно, особенно в условиях ведения предпринимательской деятельности на международном уровне. В данной статье рассмотрим примеры законной налоговой оптимизации и незаконного уклонения от налогов при совершении трансграничных сделок, постараемся выявить разницу между данными действиями и проанализировать способы борьбы с незаконными действиями налогоплательщиков.

Уклонение от уплаты налогов при совершении трансграничной сделки

Начнем анализ с незаконной минимизации налоговых затрат. Уклонение от уплаты налогов — налоговое правонарушение, которое выражается в следующих действиях:

• незаконное использование налоговых льгот;
• несвоевременная уплата налогов и сокрытие доходов;
• непредставление или несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, или включение в них заведомо ложной информации.

Важным условием признания перечисленных выше нарушений уголовно наказуемыми является совершение в крупном размере. В соответствии с Уголовным кодексом РФ (далее — УК РФ) крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая шесть миллионов рублей (п. 2 ст. 199 УК РФ). В остальных случаях перечисленные нарушения не являются уголовными экономическими преступлениями, и к нарушителям применяется административная, финансовая и гражданско-правовая ответственность в зависимости от формы и тяжести нарушения.

Рассмотрим некоторые примеры уклонения от уплаты налогов при совершении трансграничных сделок.

Пример. Физическое лицо, налоговый резидент РФ, зарегистрировало компанию в низконалоговой или офшорной юрисдикции, что не запрещено законом. В соответствии с налоговым законодательством налоговый резидент РФ обязан уплачивать подоходный налог по ставке 13% со всех полученных доходов вне зависимости от места и источника их происхождения. В рассматриваемом случае физическое лицо получает доход в виде дивидендов от иностранной компании. Оно обязано задекларировать этот доход в России. Если оно этого не делает, то это является налоговым нарушением и карается по закону. Контролировать получение данным лицом доходов из-за рубежа очень сложно, поскольку банковский счет может быть открыт также в иностранном банке. Соглашений об обмене налоговой информацией у России с офшорными зонами нет. Это позволяет налоговым резидентам РФ скрывать часть доходов, полученных за пределами РФ.

Участие аффилированных лиц в трансграничных сделках

Другим примером налогового нарушения является использование иностранных компаний в качестве посредников при ведении торговой деятельности с иностранными контрагентами для искусственного завышения стоимости товаров, а соответственно, и увеличения расходов российской компании на их приобретение. Сделка купли-продажи между аффилированной иностранной компанией и российской компанией является мнимой. Но чтобы доказать этот факт, необходимо прежде доказать аффилированность двух юридических лиц. Здесь важную контрольную функцию выполняет Федеральная антимонопольная служба, а также понятие аффилированного лица в Законе РФ «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».

Примечание. Аффилированные лица — это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

В частности, аффилированными лицами юридического лица являются члены его совета директоров, лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов или общего размера уставного капитала, и пр.

Однако для доказывания факта наличия перечисленных признаков при участии в сделке иностранной компании необходимо получение полной и достоверной информации о структуре нерезидента. Именно здесь часто возникают сложности, поскольку государственные реестры многих стран являются закрытыми либо информация о собственниках компаний туда не передается. Это свойственно всем офшорным территориям. В государствах с открытым реестром и полной информацией тоже не всегда можно получить информацию о реальном конечном выгодоприобретателе компании. Так, во многих странах с англосаксонской системой права существует институт трастов, который позволяет скрыть реального бенефициара компании от местных государственных реестров.

Единственный способ получения доступа к подобной информации российскими государственными органами — это заключение международных соглашений. Однако пока Россией заключены только соглашения об избежании двойного налогообложения, которые хоть и предполагают некий обмен информацией, но только информацией для целей налогообложения. Соответственно, антимонопольные органы РФ не вправе запрашивать подобную информацию. Хотя косвенно налоговые органы также заинтересованы в определении аффилированности, так как в соответствии со ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Надо отметить, что понятие взаимозависимых лиц отличается от понятия аффилированных, является более узким.

Примечание. Взаимозависимыми лицами признаются юридические лица, одно из которых непосредственно и (или) косвенно участвует в другом и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой (ст. 20 НК РФ).

Таким образом, если иностранная компания не является акционером в российской, то цена сделки купли-продажи товаров между ними не будет оспариваться налоговым органом.

Кроме того, механизмы передачи информации между государствами еще не разработаны. Институт трастов незнаком российскому законодательству, что еще больше усложняет законное получение подобной информации от других государств.

Более эффективным соглашением в этой сфере является Меморандум о сотрудничестве в области конкурентной политики между Межгосударственным советом по антимонопольной политике, Советом по конкуренции Республики Латвия, Советом по конкуренции Румынии и Комиссией по справедливой торговле Республики Корея, подписанный 17 сентября 2003 г., который в том числе предусматривает расширение и укрепление сотрудничества в области обмена неконфиденциальной информацией в области развития конкурентного законодательства и политики, а также рассмотрения дел. К сожалению, пока это единственное межгосударственное соглашение РФ.

Налоговая выгода в трансграничных сделках

Помимо аффилированности есть и другие обстоятельства, которые могут свидетельствовать о налоговых нарушениях. Так, в соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — ВАС РФ) те обстоятельства, которые в настоящее время могут расцениваться налоговыми органами и судами как свидетельство «недобросовестности налогоплательщика», сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами эти признаки могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Но еще более важным является указание суда на то, что, если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, является получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано <1>. По существу, это означает, что для российской практики ВАС РФ выбрал концепцию, согласно которой суд должен сопоставить налоговую и деловую цели: если преобладает деловая цель — то налоговая выгода признается обоснованной, если преобладает налоговая цель — то необоснованной.

<1> См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

А между тем средства, полученные в результате уклонения от уплаты налогов, являются одним из финансовых источников, питающих организованную преступность. Так, эксперт Департамента по законодательству ТПП РФ К.В. Мандрыгин отмечает, что «в условиях экономической глобализации незаконный уход от налогов является одним из главных мотивов взаимовыгодного сотрудничества транснациональных организованных преступных группировок и транснациональных корпораций» <2>. При этом выделяются такие формы ее финансовой подпитки, как создание за счет «грязных» денег организаций, часть доходов которых выводится из сферы налогообложения, с последующим реинвестированием сокрытых средств в преступный бизнес <3>. То есть налоговые преступления особо опасны тем, что влекут за собой цепочку новых серьезных преступлений мирового масштаба.

<2> Мандрыгин К.В. Государство и теневая экономика в глобализирующемся мире // Московский юридический форум «Глобализация, государство, право, XXI век»: по материалам выступлений. М.: ОАО «Издательский дом Городец», 2004. С. 117 — 118.
<3> См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал: историко-правовой анализ. М., 2000. С. 39.

Оптимизация налогообложения при совершении трансграничных сделок

Рассмотрим теперь другой, законный, способ минимизации налогового бремени — оптимизацию налогообложения. К данной категории можно отнести только те способы оптимизации, при которых экономический эффект достигается с помощью квалифицированной организации работы. При этом речь идет не об уклонении от налогов, а о такой организации работы, при которой снижается необоснованная переплата налогов и не начисляются пени, штрафы. А также используются предоставляемые государствами льготы, вычеты (не только внутри государства, но и на международном уровне). Другими словами, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. При этом средства учтены государством, в отличие от уклонения, когда часть доходов просто укрывается от государственных органов.

Рассмотрим некоторые примеры законной налоговой оптимизации с применением норм международного налогового права, в том числе соглашений об избежании двойного налогообложения.

Товарищество с иностранной компанией

Одним из наиболее ярких примеров является оптимизация путем учреждения товарищества с участием иностранной компании. Такой вариант актуален для предприятий, ведущих хозяйственную деятельность на территории РФ и при этом использующих инвестиции из-за рубежа. Так, например, два юридических лица: одно зарегистрировано на территории Республики Кипр, второе — на территории РФ. Они объединяются для ведения совместного бизнеса на территории РФ. Кипрская компания участвует путем финансирования деятельности денежными вложениями, а российская компания непосредственно осуществляет и контролирует ведение хозяйственной деятельности на территории России, используя имеющиеся у нее деловые связи на территории страны. Порядок налогообложения доходов от совместной деятельности в Соглашении с Кипром отдельно не определен. В ст. 22 Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Россией и Кипром, указано, что виды доходов резидентов договаривающихся государств, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях данного документа, подлежат налогообложению только в том государстве, в котором возникли. А в соответствии с гражданским законодательством РФ товарищество не имеет статуса юридического лица, а значит, и не является самостоятельным субъектом налоговых отношений.

Таким образом, если кипрская компания до даты выплаты дохода представит российской организации, ведущей дела по договору совместной деятельности, подтверждение своего постоянного местопребывания на территории Кипра (подтверждение налогового резидентства), то на территории России доход, причитающийся кипрской компании, налогом на прибыль облагаться не будет. Таким образом, вся прибыль, полученная на территории России, будет распределена между товарищами пропорционально их вкладам или иным образом, предусмотренным в Договоре, и налогом облагаться будет распределенная прибыль каждым товарищем самостоятельно по месту его налоговой резидентности. Российская компания заплатит налог в российскую казну со своей доли дохода, а кипрская компания — только на территории Кипра.

Важно учитывать, что иностранная компания не должна образовывать постоянного представительства на территории РФ в налоговом понимании. Для этого не рекомендуем выдавать доверенность от иностранной компании на российское лицо. Когда обязанности иностранного участника ограничиваются только внесением вклада в совместную деятельность, постоянного представительства на территории РФ не возникает. Такой позиции придерживаются и налоговые органы в Письме УМНС России по г. Москве от 30 декабря 2003 г. N 26-12/75529.

Также важно, чтобы компании-товарищи не были аффилированы (имели связь во владении или управлении между собой). То есть компании не должны иметь общих акционеров, директоров и управляющих. В противном случае кипрской компании может быть доначислен налог на территории РФ.

Российский представитель за границей

Другим примером законной оптимизации при ведении международной деятельности является возможность российской компании учредить представительство на территории того государства, где непосредственно ведется хозяйственная деятельность. В случае наличия соглашения с таким государством доходы представительства российской компании, полученные с территории иностранного государства, будут облагаться налогом только в этом государстве в соответствии с внутренним налоговым законодательством. При этом налогооблагаемая база будет уменьшена на сумму расходов, связанных с созданием представительства в данном государстве. На территории России доход, полученный от деятельности представительства, налогом облагаться повторно не будет. Подобных соглашений Россией на сегодняшний день заключено достаточно много (67 соглашений).

Налогообложение иностранного комиссионера

Еще одним способом является ведение торговой деятельности иностранной компании на территории РФ через комиссионера (профессионального посредника). Схема основана на том, что для комиссионера (агента), совершающего сделки от своего имени и за счет комитента, налоговые последствия сводятся к уплате налога на прибыль с суммы его комиссионного вознаграждения, уменьшенного на расходы и обязанности по уплате НДС, начисляемого на сумму вознаграждения. Основная же доля прибыли от реализации товара через комиссионера относится к комитенту, который должен уплачивать налоги в соответствии с законодательством государства своей инкорпорации.

Соответственно, комитент может быть зарегистрирован в низконалоговой юрисдикции, что оптимизирует налоговые затраты. Но в данном случае также важно, чтобы деятельность комиссионера не образовала постоянного представительства иностранной компании на территории России в соответствии с п. 9 ст. 306 НК РФ. Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она ведет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или через любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (независимый агент).

Таким образом, если налоговые органы смогут доказать, что комиссионер, действуя в рамках договоров комиссии, имеет право обсуждать существенные условия контрактов с покупателями (цены и условия поставки), деятельность комитента может быть признана приводящей к образованию постоянного представительства и будет подлежать налогообложению в России. Поэтому комиссионеру необходимо продемонстрировать, что он имеет полномочия только на подписание договоров, а все решения принимает комитент. Кроме того, принимая во внимание положения п. 9 ст. 306 НК РФ, комиссионеру следует выполнять исключительно посреднические функции в отношении желательно нескольких партнеров (комитентов), что позволит не сомневаться в том, что данная деятельность комиссионера является для него основной и обычной. При соблюдении этих условий риск признания постоянного представительства будет сведен к минимуму, и у комитента не возникнет налоговых обязательств платить налог на прибыль в России. То же правило касается и агентских соглашений иностранных компаний с российскими.

Развитие технологий позволит оптимизировать налоги

Еще одной льготой для иностранных компаний на территории России является освобождение от уплаты НДС и госпошлин технологического оборудования (Перечень оборудования утвержден Постановлением Правительства РФ от 30 апреля 2009 г. N 372), комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых на таможенную территорию РФ в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организации (п. 7 ст. 150 Налогового кодекса).

Пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883 «О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с иностранными инвестициями» установлено, что «товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации в качестве вклада иностранного учредителя в уставный (складочный) капитал, освобождаются от обложения таможенными пошлинами при условии, что товары:

• не являются подакцизными;
• относятся к основным производственным фондам;
• ввозятся в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного (складочного) капитала».

Однако надо иметь в виду, что после издания Методических рекомендаций по применению тарифных льгот при ввозе товаров в качестве вклада иностранного инвестора в уставный (складочный) капитал организаций с иностранными инвестициями таможенные органы доначисляют таможенные платежи (НДС и таможенную пошлину) на сумму превышения стоимости ввезенных товаров над номинальной стоимостью акций или долей в уставном капитале и взыскивают доначисленные суммы с российских организаций, в уставный капитал которых ввезено оборудование, ранее освобожденное от НДС и таможенной пошлины на полную таможенную стоимость. При этом освобождение от уплаты НДС и таможенной пошлины таможенные органы предоставляют только на сумму номинальной стоимости акций или долей в уставном капитале, приобретаемых за счет ввозимого оборудования.

Также налогом на прибыль не облагаются безвозмездно полученные российской компанией средства от иностранного участника с долей более 50%. Это подтверждается и судебной практикой (Постановление ФАС МО от 24 января 2002 г. N КА-40/8237-01). То же правило применяется при списании кредиторской задолженности российской компании иностранным участником с долей более 50% (Постановление ФАС СЗО от 4 апреля 2003 г. N А56-39007/02).

Кроме специально предусмотренных законодательством льгот есть возможности неуплаты налогов из-за пробелов в законодательстве. Одним из примеров является невозможность определения налогового агента при совершении сделки купли-продажи недвижимости на территории России между двумя иностранными организациями, не являющимися налоговыми резидентами РФ, или между иностранной организацией и физическим лицом, даже если оно налоговый резидент РФ. Поскольку в соответствии с НК РФ налоговым агентом выступают только российские организации (ст. 310 НК РФ). Единственное исключение, когда физическое лицо может выступать агентом, — это зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо, выплачивающее зарплату наемным работникам, поскольку в таком случае оно обязано удерживать подоходный налог с таких выплат.

* * *

Подводя итоги, можно выделить главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В случае оптимизации налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, т.е. не нарушает законодательства. В связи с этим такие действия не представляют собой угрозы для государства и общества, а значит, не составляют налогового преступления или правонарушения и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, взыскание пеней и прочих налоговых санкций. Но грань между налоговым правонарушением и налоговой оптимизацией часто очень тонка, и порой сложность в разграничении этих двух действий скрывается в недостатке информации. С уклонением от уплаты налогов, безусловно, надо бороться, но при этом нельзя нарушать права законопослушных налогоплательщиков.

Надо отметить, что уменьшение налогов в любом виде вызывает активное и жесткое противодействие государства в лице его фискальных и правоохранительных органов. От того, каким способом осуществляется уменьшение налоговых платежей, зависит и ответная реакция государства. И как показывает судебная практика, налоговые органы заинтересованы в максимальном поступлении в государственный бюджет в виде налоговых платежей и оспаривают все попытки налогоплательщиков воспользоваться предусмотренными законодательством льготами. Тем не менее наблюдается положительная судебная практика в пользу налогоплательщиков. Их законные права успешно отстаиваются в судах РФ.

Задача государства — не нарушать права законопослушных предпринимателей в борьбе с налоговыми правонарушениями. Для этого необходимо продолжать совершенствовать законодательную базу, которая в настоящий момент требует доработки, так как не хватает механизмов контроля, в первую очередь за внешнеэкономическими операциями и любыми другими сделками с участием иностранного элемента. Для решения этой проблемы необходимо расширять сеть международных соглашений. А также приводить внутреннее налоговое законодательство в соответствие с международными нормами. Сейчас наблюдается тенденция по ужесточению уголовной ответственности и уголовного законодательства в сфере налоговых преступлений, однако усиление наказания само по себе не даст положительных результатов в достижении поставленной цели, если не будет разработан контроль за движениями финансовых потоков, так как, прежде чем наказывать, надо выявить нарушителей.