Учет скидок в бухучете

Бухгалтерский и налоговый учет скидок

В настоящее время в связи с насыщением рынка разнообразными товарами и услугами для увеличения объема продаж организации предоставляют своим покупателям (заказчикам) скидки. В статье показаны особенности отражения скидок в бухгалтерском и налоговом учете.

Предоставление скидок может быть обусловлено:

• сезонными колебаниями спроса на товары (работы, услуги);
• потерей (частичной потерей) потребительских свойств товаров;
• приближением даты истечения сроков реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе освоением новых рынков сбыта, а также продвижением на рынки новых товаров, опытных моделей и образцов в целях ознакомления с ними потребителей;
• стимулированием покупателей в приобретении как можно большего количества товаров (работ, услуг).

Условия предоставления скидок оговариваются сторонами в договоре купли-продажи или ином договоре. Скидки могут предоставляться в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), а также после их отгрузки (передачи) при выполнении соответствующих условий, с возникновением которых в договоре предусмотрено предоставление скидок.

На практике учет скидок вызывает затруднения в связи со следующим. Во-первых, нормативно не определен порядок документального оформления скидок. Во-вторых, гл. 21 НК РФ не содержит указаний по учету НДС по скидкам. В-третьих, гл. 25 НК РФ устанавливает два варианта признания скидок для целей налогообложения прибыли.

Признание скидок в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете предоставляемые покупателям скидки уменьшают выручку от продаж продавца независимо от условий их предоставления. Порядок учета скидок определен в ПБУ 9/99.

Как вести бухгалтерский учет скидок

В частности, согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (п. 6.5 ПБУ 9/99).

У покупателя предоставленные продавцом скидки уменьшают стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Данное правило распространяется и на те случаи, когда скидки предоставляются по истечении некоторого времени после получения и принятия к учету материально-производственных запасов, выполненных работ, оказанных услуг.

Пунктом 12 ПБУ 5/01 определено, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Возможность изменения указанной в соглашении сторон цены договора определена ст. 424 ГК РФ. Согласно п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью приобретенных материально-производственных запасов признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, в том числе суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (п. 6.5 ПБУ 10/99).

Признание скидок при исчислении налогов

Глава 21 НК РФ не содержит специальных норм по учету скидок при исчислении НДС. Однако в п. 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных в денежной и (или) натуральной формах. Таким образом, как и в бухгалтерском учете, предоставляемые покупателям согласно договорам скидки уменьшают выручку при расчете налоговой базы по НДС.

В целях налогообложения прибыли скидки, предоставленные покупателю, учитываются по-разному в зависимости от порядка их предоставления. В Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190 предлагается при рассмотрении данного вопроса скидки разделить на две группы:

• скидки, предоставленные в виде снижения цены товара, отраженной в договоре купли-продажи;
• скидки (премии), предоставленные покупателю без изменения цены единицы товара.

В первом случае скидки предоставляются путем пересмотра цены товара после заключения договора купли-продажи. Возможность изменения установленной соглашением сторон цены договора указана в ст. 424 ГК РФ. При этом изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424). Так, договором может быть предусмотрено изменение цены единицы товара в случае возникновения обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение права на предоставление скидок. При отражении предоставленных скидок в налоговом учете следует руководствоваться п. 2 ст. 249 НК РФ, в котором указано, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Следовательно, в рассматриваемом случае на сумму предоставленных покупателю скидок в налоговом учете поставщика следует корректировать выручку. При этом у покупателя уменьшается стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Во втором случае согласно Письму Минфина России N 03-03-04/1/190 предоставленные покупателю скидки (премии) без изменения цены единицы товара представляют собой пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи. Нормы гражданского права рассматривают такие скидки в качестве освобождения покупателя от имущественной обязанности перед продавцом по неоплаченной части товара (ст. ст. 572, 574 ГК РФ). Такие скидки предоставляются как премии или бонусы в целях стимулирования клиентов компаний в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества выпускаемой организацией продукции.

С 1 января 2006 г. для целей налогообложения прибыли премии (скидки), предоставляемые продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, объема покупок) без изменения цены единицы товара, включаются во внереализационные расходы (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). У покупателя такие скидки для целей налогообложения признаются безвозмездно полученным имуществом и включаются во внереализационные доходы.

Оформление скидок в бухгалтерском учете

Независимо от вида предоставляемых скидок они должны быть документально оформлены для отражения в бухгалтерском и налоговом учете, а также в целях исчисления НДС. Если скидка предоставляется при отпуске (оказании) товаров (работ, услуг), то в первичных документах фиксируется продажная цена с учетом скидки. При этом не производится корректировка выручки у продавца и стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) у покупателя. На практике возникают вопросы при оформлении скидок, предоставляемых после отгрузки (предоставления) товаров (работ, услуг).

В Письме N 03-03-04/1/190 указано, что при предоставлении скидок с изменением цены единицы товара организация должна внести соответствующие изменения в данные первичных документов по передаче товара, а также в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей в том отчетном периоде, когда эти ценности были переданы покупателю. Следовательно, в первичных документах нужно исправить цену и стоимость товара, а также общую сумму по накладной (товарно-транспортной накладной и др.). Для корректировки суммы НДС аналогичные исправления следует внести и в счета-фактуры. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914). Аналогичные требования соблюдаются и при внесении исправлений в первичные документы. Исправления в первичные документы и в счета-фактуры должен вносить поставщик (продавец). Поставщик должен внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль за те отчетные периоды, когда прошла реализация ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 54 НК РФ).

Пример 1. По договору купли-продажи организация А поставила организации Б виноград в количестве 5000 кг по цене 59 руб. за 1 кг на сумму 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб. Учетная стоимость товаров составила 180 000 руб., расходы на продажу за отчетный период — 30 000 руб. Договором купли-продажи предусмотрена возможность предоставления скидки с установленной договором цены винограда при наличии условий, затрудняющих его продажу. Виноград был получен и принят к бухгалтерскому учету 25 сентября. 5 октября сторонами заключено дополнительное соглашение к договору купли-продажи, в котором установлена скидка в размере 10% с цены 1 кг винограда в связи с частичной потерей качества при транспортировке. Поставщик в установленном порядке изменил цену и стоимость товара в первичных документах и счете-фактуре с указанием даты исправления — 5 октября. Цена с учетом скидки составила 53,1 руб. за 1 кг, стоимость винограда — 265 500 руб., в том числе НДС 40 500 руб.

В сентябре при отгрузке винограда в бухгалтерском учете организации А производятся записи:

Дебет 62, Кредит 90-1 — 295 000 руб. — отражена выручка от продажи винограда,

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 45 000 руб. — отражен НДС согласно предъявленному покупателю счету-фактуре; счет-фактура регистрируется в книге продаж,

Дебет 90-2, Кредит 41 — 180 000 руб. — списана учетная стоимость отгруженных товаров,

Дебет 90-2, Кредит 44 — 30 000 руб. — списаны расходы на продажу за отчетный период,

Дебет 90-9, Кредит 99 — 40 000 руб. (295 000 — 45 000 — 180 000 — 30 000) — отражена прибыль от продаж,

Дебет 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль», Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 9600 руб. (40 000 х 24%) — начислен условный расход по налогу на прибыль.

Условный расход формирует сумму налога на прибыль за отчетный период, так как других операций не было.

В бухгалтерском учете организации Б принятые товары в сентябре отражаются следующим образом:

Дебет 41, Кредит 60 — 250 000 руб. (295 000 — 45 000) — отражена стоимость винограда согласно предъявленным документам без НДС,

Дебет 19-3, Кредит 60 — 45 000 руб. — отражена сумма НДС по оприходованным товарам. Счет-фактура поставщика регистрируется в книге покупок.

В октябре в установленные сроки организация А представила в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль на сумму 9600 руб., декларацию по НДС — на сумму 45 000 руб. и уплатила соответствующие суммы в бюджет. Организация Б предъявила к налоговому вычету НДС в сумме 45 000 руб.

После предоставления скидки на основании внесенных в первичные документы исправлений в октябре в бухгалтерском учете организации А производятся записи по корректировке выручки и суммы НДС:

Дебет 62, Кредит 90-1 — 29 500 руб. (295 000 — 265 500) — сторнирована выручка от продаж на сумму предоставленной скидки,

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 4500 руб. (45 000 — 40 500) — сторнирована сумма НДС.

Согласно Письму N 03-03-04/1/190 налоговая база по налогу на прибыль за предшествующий период должна быть скорректирована на сумму предоставленной скидки — 25 000 руб. и пересчитана сумма налога на прибыль. В октябре организация А представила в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль с указанием уменьшенной выручки и соответственно налоговой базы и суммы налога на прибыль и уточненную декларацию по НДС за сентябрь. В книгу продаж вносятся соответствующие исправления.

В бухгалтерском учете организации Б на основании исправленных накладной и счета-фактуры производятся корректировочные записи по оприходованию винограда:

Дебет 41, Кредит 60 — 25 000 руб. (29 500 — 4500) — сторнирована стоимость оприходованных товаров на сумму предоставленной скидки,

Дебет 19-3, Кредит 60 — 4500 руб. — сторнирована сумма НДС.

На основании счета-фактуры поставщика на предоставленную скидку вносятся изменения в книгу покупок за сентябрь. В налоговый орган представляется уточненная декларация по НДС за сентябрь.

На наш взгляд, данный способ учета для целей налогообложения скидок в части корректировки налоговой базы за те отчетные периоды, когда прошла реализация ценностей, вызывает сомнения. Так, в ст. 54 НК РФ установлено, что перерасчет налоговых обязательств за прошлые отчетные (налоговые) периоды производится в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы. По нашему мнению, приведенные положения ст. 54 не могут распространяться на скидки, которые предоставляются согласно договору только в том случае, если выполняются условия их предоставления. Их следует учитывать на дату предоставления.

Кроме того, исправление первичных документов для определения размера скидки не всегда приемлемо, например, если скидка предоставлена на часть товаров одного наименования. Как нам представляется, порядок определения и документального оформления скидок должен оговариваться в договоре купли-продажи в зависимости от условий предоставления скидок.

Пример 2. Согласно договору купли-продажи, заключенному 20 января, организация А продает организации Б для розничной реализации сапоги женские зимние в количестве 300 пар по цене 2950 руб. за пару, в том числе НДС 450 руб. Фактическая себестоимость сапог составила 650 000 руб. Учитывая сезонность товара, в договоре установлено, что на сапоги, не проданные по состоянию на 1 марта, цена, установленная в договоре, снижается на 20%. Не позднее 3 марта организация Б должна представить организации А отчет о продаже сапог за январь и февраль, данные об остатке сапог на 1 марта должны подтверждаться оформленной в установленном порядке инвентаризационной описью. Не позднее 10 марта организация А должна представить организации Б на сумму предоставляемой скидки счет-фактуру и первичный документ «Расчет суммы скидки в виде снижения цены товара» (форма документа прилагается к договору). Организация А уплачивает НДС и авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно.

В январе при передаче товаров в бухгалтерском учете организации «А» производятся следующие записи:

Дебет 62, Кредит 90-1 — 885 000 руб. (2950 руб. х 300 пар) — отражена выручка от продажи сапог,

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 135 000 руб. (450 руб. х 300 пар) — отражен НДС согласно предъявленному покупателю счету-фактуре; счет-фактура регистрируется в книге продаж,

Дебет 90-2, Кредит 43 — 650 000 руб. — списана фактическая производственная себестоимость проданных сапог (условно),

Дебет 90-9, Кредит 99 — 100 000 руб. (885 000 — 135 000 — 650 000) — отражена прибыль от продажи продукции,

Дебет 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль», Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 24 000 руб. (100 000 х 24%) — начислен условный расход по налогу на прибыль. При отсутствии постоянных и временных разниц условный расход формирует налог на прибыль за январь.

В бухгалтерском учете организации Б принятые товары в январе отражаются следующим образом:

Дебет 41, Кредит 60 — 750 000 руб. (885 000 — 135 000) — отражена стоимость оприходованных товаров без НДС,

Дебет 19-3, Кредит 60 — 135 000 руб. — отражена сумма НДС по оприходованным товарам; счет-фактура поставщика регистрируется в книге покупок.

В феврале в установленные сроки организация А представила в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль на сумму 24 000 руб., декларацию по НДС — на сумму 135 000 руб. (других операций не было) и уплатила соответствующие суммы в бюджет. Организация Б предъявила к налоговому вычету НДС в сумме 135 000 руб.

3 марта организация Б представила отчет о продаже сапог за январь и февраль и инвентаризационную опись, согласно которым за указанные месяцы продано 200 пар сапог, остаток на 1 марта — 100 пар сапог. 10 марта организация А представила документы на предоставляемую организации «Б» скидку.

В марте на основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации А производятся записи по корректировке выручки и суммы НДС:

Дебет 62, Кредит 90-1 — 59 000 руб. — сторнирована выручка от продаж на сумму предоставленной скидки,

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 9000 руб. — сторнирована сумма НДС.

Счет-фактура на скидку регистрируется в книге продаж в марте, ее данные вычитаются из соответствующих данных других зарегистрированных счетов-фактур. Уточненная декларация по НДС за январь не составляется.

Налоговая база по налогу на прибыль за январь не должна пересчитываться, поскольку в периоде реализации она сформирована исходя из цены реализации без применения скидки.

В бухгалтерском учете организации Б на основании представленного организацией А расчета производятся корректировочные записи по оприходованию товаров:

Дебет 41, Кредит 60 — 50 000 руб. — сторнирована стоимость оприходованных товаров на сумму предоставленной скидки,

Дебет 19-3, Кредит 60 — 9000 руб. — сторнирована сумма НДС.

Счет-фактура поставщика на предоставленную скидку регистрируется в книге покупок в марте. Данные счета-фактуры корректируют налоговую базу по НДС за март.

При документальном оформлении скидок (премий), предоставляемых вследствие выполнения определенных условий договора без изменения цены единицы товара, необходимо учитывать следующее. Если условия договора, предусматривающие предоставление скидки, выполнены при отпуске товаров, то размер и сумму скидки следует указать за итоговой строкой накладной (иного первичного документа), счета-фактуры, а затем определить сумму к оплате. Это необходимо в связи с тем, что в бухгалтерском учете сумма скидки уменьшает выручку, а для целей налогообложения она включается во внереализационные расходы.

Если по условиям договора скидка предоставляется по итогам месяца (квартала), то она может быть оформлена отдельным первичным документом (накладной, справкой). При этом в первичном документе следует перечислить накладные, по которым предоставляется скидка, с указанием стоимости отгруженных покупателю по каждой накладной товаров и сумм НДС, общей суммы по всем накладным и размера и суммы предоставленной покупателю скидки. На сумму скидки необходимо также составить счет-фактуру.

Л.И.Малявкина

Аудиторская фирма «УКАП»

г. Орел

Учет скидок в бухучете