Учет товарного знака проводки
Содержание
Л. П. Фомичева, налоговый консультант
Покупатели стараются приобретать, как правило, знакомые товары, о которых где-то слышали, которыми пользовались сами или же те, что произведены известными фирмами. Фирму — производитель узнают по ее товарному знаку, который иногда становится чем-то вроде символа качества. В этом случае раскрученный и хорошо работающий «бренд» можно продать или «сдать в аренду».
Крупные компании, заботящиеся о своем имидже, разрабатывают собственные товарные знаки.
Расходы по созданию
Товарный знак — это обозначение, служащее для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц. Так сказано в ст.1 Закона РФ от 23.09.92 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» (далее — Закон N 3520-1). В ранее действовавшей редакции этого закона давалось несколько другое определение: «обозначение, способное отличать соответственно товары и услуги одних производителей от однородных товаров и услуг других производителей».
Товарный знак может быть словесным и графическим.
Словесный товарный знак — это название организации либо оригинальные слова, фразы или словосочетания, выполненные в определенной графической манере, необычным запоминающимся шрифтом.
Графический товарный знак — любое изображение, отвечающее критериям новизны и охраноспособности в отношении перечня товаров и услуг и зарегистрированное в установленном порядке в качестве товарного знака на имя конкретного владельца (или коллектива).
Товарный знак организация может разработать самостоятельно. В этом случае право на созданное сотрудниками предприятия произведение будет принадлежать работодателю. Это вытекает из п.3 ст.2 Закона N 3520-1.
Однако чаще всего разработку товарного знака заказывают специализированным фирмам. В этом случае заключается авторский договор заказа (ст.33 Закона РФ от 09.07.93 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах»).
Регистрация исключительного права на товарный знак
Для получения исключительного права на товарный знак, прежде всего его необходимо зарегистрировать в Российском агентстве по патентам и товарным знакам (Роспатенте). Заявка подается в Федеральный институт промышленной собственности (ФИПС), подведомственный Роспатенту.
Зарегистрировать такое право организация может сама или через патентного поверенного.
Приказом Роспатента 05.03.03 №32 утверждены Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на регистрацию товарного знака и знака обслуживания.
Формальная экспертиза заявки проводится в течение месяца от даты ее подачи в ФИПС.
В ходе экспертизы проверяется, удовлетворяет ли товарный знак требованиям законодательства и не совпадает ли он с уже зарегистрированными знаками. Например, нельзя зарегистрировать в качестве товарного знака общепринятые символы и термины. Недопустима и регистрация товарных знаков, которые в точности повторяют уже зарегистрированные знаки либо так похожи на них, что могут ввести в заблуждение потребителей.
На основании решения о регистрации товарного знака ФИПС производится регистрация товарного знака в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ (далее — Реестр). В Реестр вносятся товарный знак, сведения о правообладателе, дата приоритета товарного знака и дата его регистрации, а также перечень товаров, для которых зарегистрирован товарный знак.
Пунктом 44 Закона № 3520-I предусмотрено, что за регистрацию товарного знака взимается пошлина. В настоящее время размер пошлины можно узнать из Положения о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименовании мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утв. Постановлением Совета Министров — Правительства РФ от 12.08.93 № 793.
Выдача свидетельства на товарный знак осуществляется ФИПС в течение месяца с даты регистрации товарного знака в Реестре.
Регистрация товарного знака действует до истечения десяти лет с даты подачи заявки. Срок действия может быть продлен по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года ее действия, каждый раз на 10 лет.
Надо помнить, что исключительное право на использование товарного знака имеет свои ограничения. Оно распространяется только на товары, указанные в свидетельстве, действительно на территории страны регистрации и в течение срока, на который данный товарный знак зарегистрирован.
Имея исключительное право, владелец может пользоваться и распоряжаться товарным знаком. Это право охраняется законом. И никто другой не может использовать товарный знак без разрешения владельца.
Но недостаточно просто зарегистрировать товарный знак — его необходимо использовать, то есть размещать на товарах, поскольку использование товарного знака — это не только право его владельца, но и обязанность. В случае невыполнения этого требования непрерывно в течение пяти лет любое физическое или юридическое лицо может обратиться в суд с требованием о прекращении регистрации товарного знака.
Учет исключительных прав на товарный знак
В бухгалтерском учете исключительное право на товарный знак относится к нематериальным активам. Это установлено в п. 3 и 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н (далее – ПБУ 14/2000). Ему присваивается инвентарный номер и оформляется Карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1, утв. Постановлением от 30.10.97 № 71а.
Исключительное право на товарный знак учитывают по его первоначальной стоимости. Она складывается из затрат на покупку или изготовление товарного знака — материальных расходов, зарплаты сотрудников, патентных пошлин, стоимости услуг сторонних организаций, невозмещаемых налогов и т.д. (п.7 ПБУ 14/2000).
Расходы, формирующие первоначальную стоимость товарного знака, должны учитываться на субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов», за исключением тех налогов, которые впоследствии принимаются к вычету.
После получения свидетельства на товарный знак собранные на счете 08-5 расходы списываются на счет 04 «Нематериальные активы».
Пример 1.
Организация заключила договор с дизайнерской студией на разработку эскизных дизайн — предложений товарного знака. Стоимость услуг по договору составляет 36 000 руб., в том числе НДС 18% – 5 490 руб.
Оплачены услуги патентного поверенного по регистрации товарного знака в Роспатенте в размере 1 311 руб., в т. ч. НДС — 200 руб.
Оплата за услуги сторонних организаций, увеличивающих стоимость товарного знака, отражается бухгалтерскими проводками:
Дебет 08-5 Кредит 60 — 30 510 руб. – отражена стоимость услуг сторонней организации по созданию товарного знака на основании акта приемки-сдачи выполненных работ;
Дебет 19-2 Кредит 60 – 5 490 руб. – учтена сумма входного НДС на основании счета-фактуры;
Дебет 08-5 Кредит 60 – 1 111 руб. — отражена стоимость услуг патентного поверенного по подготовке документов к регистрации товарного знака;
Дебет 19 Кредит 60 — 200 руб. — отражен входной НДС по услугам поверенного.
После получения свидетельства об официальной регистрации выполняются следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 04 Кредит 08-5 — 31 621 руб. — отражена постановка на учет зарегистрированного товарного знака.
Сумму НДС, уплаченную организациям за работы по изготовлению и регистрации товарного знака, организация имеет право принять к вычету после постановки на счет учета нематериальных активов (подп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ):
Дебет 68 Кредит 19-2 – 5 690 руб. – сумма входного НДС принята к вычету.
* Конец примера *
В налоговом учете товарный знак является нематериальным активом. Это следует из п. 3 ст. 257 НК РФ. Однако учесть его в таком качестве можно только после получения свидетельства: нематериальный актив отражается в налоговом учете при наличии надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих наличие самого актива и исключительного права на него.
Таким образом, до получения свидетельства расходы на создание и регистрацию товарного знака не участвуют в исчислении налогооблагаемой прибыли. Они будут включены в первоначальную стоимость товарного знака. Как известно, первоначальная стоимость товарного знака формируется исходя из всех расходов, связанных с его созданием. Исключение составят лишь суммы возмещаемых налогов. В результате патентные пошлины, которые уплачивает фирма в процессе регистрации товарного знака, будут отнесены в состав расходов, формирующих первоначальную стоимость. Об этом прямо сказано в п.3 ст. 257 НК РФ.
Амортизация исключительного права на товарный знак
Получив свидетельство на товарный знак, необходимо определить срок его полезного использования и норму амортизации. Свидетельство выдается на 10 лет. Соответственно на тот же период устанавливается и срок полезного использования товарного знака.
В бухгалтерском учете стоимость товарного знака погашается путем начисления амортизации одним из способов, перечисленных в п.15 ПБУ14/2000, зафиксированным в приказе по учетной политике:
— линейным;
— пропорционально объему продукции;
— уменьшаемого остатка.
При линейном методе срок полезного использования определяется исходя из срока действия свидетельства на товарный знак (п.17 ПБУ 14/2000).
Амортизация по нематериальным активам отражается в бухгалтерском учете либо по кредиту счета 05, либо по кредиту счета 04 субсчет «Исключительное право на товарный знак».
Амортизация исключительного права на товарный знак в бухучете относится к расходам организации по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н).
В налоговом учете, как уже говорилось, исключительное право на товарный знак отнесено к нематериальным активам. Вместе с тем для признания объекта интеллектуальной собственности амортизируемым необходимо одновременное выполнение двух условий: срок полезного использования этого объекта должен превышать 12 месяцев и его первоначальная стоимость — 10 000 руб. (п.1 ст.256 НК РФ).
Расходы по созданию товарного знака в бухгалтерском и налоговом учетах практически совпадают.
Но это не так, если организация приобретает исключительные права на товарный знак за счет средств банковского кредита. Ведь проценты за пользование заемными средствами в соответствии с пп.14 и 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утв. приказом Минфина России от 2.08.01 № 60н, до момента получения права собственности на товарный знак относятся организацией-заемщиком на увеличение расходов по его созданию; а после указанной даты – на операционные расходы. Для целей же налогообложения прибыли проценты по заемным средствам в соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов.
Кроме того, в налоговом учете в первоначальную стоимость товарного знака не включаются и суммовые разницы, образовавшиеся до того, как исключительное право на товарный знак принято к учету.
Срок полезного использования товарного знака в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и из других сроков использования объектов интеллектуальной собственности, установленных соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ). По отношению к нематериальным активам налогоплательщик вправе выбрать один из двух предусмотренных методов амортизации: линейный или нелинейный (п.1 ст.259 НК РФ).
Поэтому, если расходы организации по созданию товарного знака в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, срок действия знака в обоих видах учета одинаков, а метод амортизации один и тот же, то сумма амортизации в налоговом и бухгалтерском учетах будет совпадать. В противном случае организации придется определять разницы в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.02 №114н.
Амортизация исключительного права на товарный знак в налоговом учете включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (ст.253 НК РФ). Кроме того, эти расходы являются косвенными, то есть их не нужно распределять между себестоимостью реализованной продукции, готовой продукцией и т.д. Они в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода.
Передача другому лицу исключительного права.
Организации, владеющие исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности, могут распоряжаться ими по своему усмотрению.
Статьи 25 и 26 Закона № 3520-1 допускают, что товарный знак может быть уступлен (продан) его владельцем в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован.
При передаче (уступке) исключительного права на товарный знак, у продавца происходит выбытие объекта нематериальных активов. К приобретателю товарного знака переходят в полном объеме все те права, которые были у прежнего владельца. То же самое касается и ограничений.
Уступка товарного знака не допускается, если она может явиться причиной введения в заблуждение потребителя относительно товара или его изготовителя. Право на использование товарного знака может быть предоставлено владельцем товарного знака (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору. Лицензионный договор должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия. Договор об уступке товарного знака и лицензионный договор регистрируются в Роспатенте. Без этой регистрации они считаются недействительными. За нее взимается пошлина.
Средства от уступки (продажи) исключительного права на товарный знак являются для организации операционными доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н – (далее – ПБУ 9/99)).
А в налоговом учете доход от уступки исключительного права на товарный знак учитывается в составе доходов от реализации (п.1 ст.249 НК РФ).
Пример 2.
Организация заключила договор об уступке исключительного права на товарный знак.
Первоначальная стоимость права на товарный знак составляет 20 000 руб., сумма начисленной амортизации – 2 000 руб. Амортизация начисляется с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
По договору покупатель уплатил 36 000 руб. (в том числе НДС – 5 490 руб.).
В бухгалтерском учете продавца делаются следующие проводки:
Дебет 04 субсчет «Выбытие нематериальных активов» Кредит 04 субсчет «Исключительное право на товарный знак» — 20 000 руб. – списана первоначальная стоимость исключительного права на товарный знак;
Дебет 05 Кредит 04 субсчет «Выбытие нематериальных активов» — 2 000 руб. — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 62 Кредит 91 — 36 000 руб. — отражена выручка от реализации исключительного права на товарный знак;
Дебет 91 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 5 490 руб. — начислен НДС;
Дебет 91 Кредит 04 субсчет «Выбытие нематериальных активов» — 18 000 руб. — списана остаточная стоимость исключительного права на товарный знак;
Дебет 91 Кредит 99 – 12 510 руб. (36 000 – 5 490 — 18 000) — отражена прибыль от уступки исключительного права на товарный знак.
* Конец примера *
У покупателя исключительное право на товарный знак, которое он получил по договору уступки, надо включить в состав нематериальных активов. Что же касается срока полезного использования, то он зависит от срока действия свидетельства. Однако при регистрации договора уступки в Роспатенте новое свидетельство не выдается. Поэтому, чтобы рассчитать этот срок, из общего срока действия свидетельства надо вычесть то время, в течение которого товарным знаком пользовался старый правообладатель.
Передача другому лицу неисключительного права.
Законодательством предусмотрено, что владельцем может быть предоставлено право на использование товарного знака другому лицу по лицензионному договору. Другой способ – заключение договора коммерческой концессии (договор франчайзинга).
Подписывая подобные соглашения, организация оставляет за собой исключительное право на товарный знак. Как и договор уступки, лицензионный договор и договор коммерческой концессии действительны только при условии их регистрации в Роспатенте. Без этой регистрации договор считается недействительным.
В договоре указывается срок, в течение которого организация может использовать право, и указывается вознаграждение, которое она должна перечислить правообладателю. Формы вознаграждения могут быть самыми разными: разовые или периодические платежи, проценты от выручки или наценка на оптовую цену товаров, которые организация-пользователь будет покупать у правообладателя, и т. д.
На практике вознаграждение чаще всего состоит из двух частей: первоначальной единовременной «входной платы» за получение права (паушальный платеж) и последующих регулярных платежей за его использование (роялти). Они определяются в фиксированном размере или в процентах от выручки.
Паушальный платеж представляет собой выплату единовременного вознаграждения собственнику нематериального актива. Фактически — это цена лицензии.
Роялти — это периодические платежи собственнику нематериального актива в течение срока действия лицензионного договора. Роялти устанавливаются в виде фиксированных ставок, которые выплачиваются лицензиатом через согласованные периоды времени.
У правообладателя не возникает выбытия нематериальных активов. Они продолжают находиться на его балансе и амортизируются (п. 25 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов). Однако учесть их необходимо на отдельном субсчете счета 04. Суммы начисленной амортизации, по мнению автора, следует учитывать обособленно.
Если для правообладателя такая деятельность не является основной, то сумма вознаграждения в бухгалтерском учете включается в состав операционных доходов (п.5 ПБУ 9/99).
Если платеж носит разовый характер, то полученная оплата отражается в составе доходов будущих периодов на счете 98. Затем в течение времени, на которое передано право, вознаграждение равными долями включается в состав операционных доходов. Расходы, связанные с передачей исключительных прав, отражаются как операционные расходы.
В налоговом учете платежи по лицензионным договорам включаются в состав внереализационных доходов (пп. 5 ст. 250 НК РФ).
Если лицензиар определяет доходы и расходы методом начисления, то полученное вознаграждение за право пользования товарным знаком признается доходом в соответствии с подп.3 п.4 ст.271 НК РФ, а если используется кассовый метод — то в соответствии с п.2 ст.273 НК РФ.
Если по договору предусмотрено получение единого платежа, то датой признания дохода при применении метода начисления будет следующая дата:
— если в договоре не определен срок его действия — дата предоставления в пользование исключительных прав;
— если же срок действия определен, то доходы признаются равномерно в течение этого срока на последний день месяца или квартала.
Для целей исчисления НДС дата возникновения обязательств перед бюджетом — дата предоставления в пользование исключительных прав при паушальном платеже (ст. 167 НК РФ); а если платежи носят периодический характер, то они учитываются в периоде их начисления.
Еще один вариант – комбинированные расчеты. Вначале правообладатель получает разовый платеж, затем в течение установленного в договоре времени – периодические платежи (роялти). При этом разовый платеж включают в состав внереализационных доходов в налоговом учете и операционных в бухгалтерском единовременно и в полной сумме, а роялти – по мере начисления.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К ним относятся, в частности, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное владение и пользование исключительных прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ). Таким образом, с вступлением в силу договора уступки, стоимость части имущественных прав, не списанная к этому моменту, относится к внереализационным расходам. В нашем случае это начисленная амортизация по товарному знаку, переданному в пользование.
Пример 3.
Организация (лицензиар) заключила лицензионный договор сроком на 4 года. По этому договору лицензиар предоставил в пользование лицензиата товарный знак, получив за это 240 000 руб. (в том числе НДС – 36 600 руб.).
В этом же месяце лицензиат перечислил причитающуюся сумму.
Остаточная стоимость товарного знака составляет 60 000 руб. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по товарному знаку равна 500 руб.
В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость права на товарный знак одинакова, а амортизация начисляется линейным способом. Согласно приказу об учетной политике начисление амортизации по нематериальным активам ведется на счете 04.
Лицензиар определяет доходы и расходы при расчете налога на прибыль методом начисления.
В бухгалтерском учете лицензиара были сделаны следующие записи:
Дебет 04 субсчет «Исключительное право на товарный знак, предоставленное в пользование» Кредит 04 субсчет «Исключительное право на товарный знак» — 60 000 руб. — передан в пользование товарный знак;
Дебет 51 Кредит 76 — 240 000 руб. — получены деньги от лицензиата за использование права на товарный знак;
Дебет 76 Кредит 98 — 240 000 руб. — отражены полученные денежные средства в составе доходов будущих периодов;
Дебет 98 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 36 600 руб. — начислен НДС.
Ежемесячно:
Дебет 91 Кредит 04 субсчет «Исключительное право на товарный знак, предоставленное в пользование» — 500 руб. — начислена амортизация по товарному знаку, переданному по лицензионному договору;
Дебет 91 Кредит 99 – 3737,5 руб. (4 237,5 — 500) — отражена прибыль от реализации неисключительного права на товарный знак.
Такая же сумма ежемесячно будет учитываться в составе доходов при расчете налога на прибыль.
* Конец примера*
Рассмотрим учет этих расходов у пользователей неисключительного права.
В бухгалтерском учете неисключительное право на товарный знак, полученное в пользование, отражается на забалансовом счете по цене (без учета НДС), указанной в лицензионном договоре (п. 26 ПБУ 14/2000). Платежи по договору концессии отражаются в учете в зависимости от условий договора.
Если в нем предусмотрен разовый платеж в момент получения прав, то он отражается на счете 97. Затем эти затраты равномерно в течение срока действия права, установленного договором, списываются на расходы.
Периодические платежи, отражаются в составе расходов того периода, в котором начисляются в соответствии с графиком, установленным в договоре (п. 26 ПБУ 14/2000 и п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н).
Если договором предусмотрена комбинированная форма оплаты (разовый платеж в момент получения прав и периодические платежи в течение срока их использования), то разовый платеж списывается единовременно в момент приобретения права, а роялти – в соответствии с графиком начисления.
В налоговом учете приобретенное в пользование право на использование промышленного образца на основании п.3 ст.257 НК РФ не включается в состав нематериальных активов.
Для целей исчисления налога на прибыль сумма, уплаченная по лицензионному договору, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Так сказано в пп.37 п.1 ст.264 НК РФ.
Если организация применяет метод начисления, то сумму единого платежа для целей налогообложения нужно включить в состав расходов будущих периодов. А потом учтенная сумма равномерно включается в расходы в течение срока использования права на товарный знак, который указан в лицензионном договоре (п.1 ст.272 НК РФ). Роялти учитываются в момент начисления. В целях налогообложения фиксированный разовый платеж признается таковым в том отчетном (налоговом) периоде, к которому он относится, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы его оплаты (ст.272 НК РФ).
При кассовом методе учесть эту сумму в составе прочих расходов можно в том отчетном периоде, когда произошла оплата (п.3 ст.273 НК РФ). И при этом не важно, уплачивается вся сумма сразу или постепенно в течение всего срока лицензионного договора.
Пример 4.
Заключив на два года лицензионный договор, организация в апреле 2004 г. приобрела неисключительное право на использование товарного знака за 60 000 руб. (в том числе НДС – 9 150 руб.).
Организация для целей исчисления налога на прибыль использует метод начисления.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет 012 «Права, полученные по лицензионным договорам» — 50 850 руб. — учтено за балансом неисключительное право на использование товарного знака;
Дебет 97 Кредит 76 — 50 850 руб. (60 000 – 9 150) — получено право на использование товарного знака;
Дебет 19 Кредит 76 – 9 150 руб. — учтен НДС;
Дебет 76 Кредит 51 — 60 000 руб. — оплачено право на использование товарного знака;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 9 150 руб. — возмещен из бюджета НДС при условии использования знака в деятельности, облагаемой НДС.
С мая 2004 года по апрель 2006 года сумма, уплаченная за ограниченное право на использование товарного знака, будет равномерно списываться на общехозяйственные расходы или расходы по производству продукции. В бухгалтерском учете при этом делается следующая запись:
В мае 2004 г. в налоговом учете будет учтен расход по приобретению права на использование товарного знака, равный 2 118,75 руб. Эта же сумма будет равномерно включаться в расходы при исчислении налога на прибыль в течение всего срока лицензионного договора.
*Конец примера *
В заключение хотелось бы обратить внимание на ситуацию, когда российская организация заключает лицензионный договор на право пользования товарным знаком с нерезидентом, не имеющим постоянного представительства на территории России.
В случае, если контрагентом по лицензионному договору выступает нерезидент и доходы нерезидента по данному договору не связаны с его деятельностью в России через постоянное представительство, в соответствии со ст. 309 НК РФ эти доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты этого дохода, по ставке 20 процентов.
Если иностранная организация является резидентом страны, с которой Россией заключен договор об избежании двойного налогообложения, то в соответствии с п.1 ст.312 НК РФ эта организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местопребывание в том государстве, с которым Россия имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Предоставленный документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, такого документа до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения, этот доход освобождается от удержания налога у источника выплаты или удержание производится по пониженным ставкам.
Что касается НДС, то передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав для целей исчисления НДС считается услугой, местом реализации которой признается территория РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории России (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ).
Документ показан в сокращенном демонстрационном режиме!
Получить полный доступ к документу
| Вход для пользователей | Стань пользователем
|
||||||||
| Тел.: +7 (727) 222-21-01, e-mail: info@prg.kz, Региональные представительства | |||||||||
Для покупки документа sms доступом необходимо ознакомиться с условиями обслуживания
Я принимаю Условия обслуживания
Продолжить Данный материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации
- Поставить закладку
- Посмотреть закладки
Как отразить в учете расходы по регистрации товарного знака?
(Т. Иванова, налоговый консультант, 11 сентября 2017 г.)
ТОО (ОУР, неплательщик НДС). Деятельность — бухгалтерский аутсорсинг. ТОО подало компании, которая занимается регистрацией интеллектуальной собственностью, заявку на регистрацию товарного знака. Но эта компания будет выставлять документы как на услуги. Как ТОО потом поставить на баланс товарный знак, если документы предоставлены на услуги?
Бухгалтерский учет нематериальных активов в части формирования себестоимости зависит от учетной политики, которая зависит от того, какие стандарты применяет организация — НСФО или МСФО. Проблема признания и отнесения объекта учета к нематериальным активам довольно сложна и во многом зависит от профессионального суждения компании.
В случае, если предприятие осуществляет бухгалтерский учет в соответствии с МСФО и будет учитывать товарный знак как нематериальный актив при его приобретении, то согласно пунктам 27 и 28 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя:
(a) цену его покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок; и
(b) все затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.
Примерами непосредственно относящихся затрат являются:
(a) затраты на вознаграждения работникам (как этот термин определен в МСФО (IAS) 19), непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние;
(b) затраты на оплату профессиональных услуг, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние; и
(c) затраты на проверку надлежащего функционирования актива.
Таким образом затраты на регистрацию товарного знака: госпошлина и оплата за услуги регистрации будут отнесены на увеличение стоимости нематериального актива «Товарный знак». В бухгалтерском учете осуществляются следующие операции:
Дт 2930 Кт 3190 — начислена к уплате госпошлина;
Дт 2930 Кт 3310 — признаны расходы за услуги по регистрации товарного знака;
Дт 3190 Кт 1030 — оплачена госпошлина;
Дт 3310 Кт 1030 — оплата поставщику услуг;
Дт 2730 Кт 2930 — увеличение стоимости НМА на стоимость услуг (госпошлина + услуги).
Таким образом, если предприятие осуществляет бухгалтерский учет в соответствии с МСФО и будет учитывать товарный знак как нематериальный актив при его приобретении, то затраты на услуги по регистрации товарного знака следует отнести на себестоимость нематериального актива, так как такие затраты определяются как непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
Активная интеграция России в мировую экономику и снижение протекционистских мер государства порождают жесткую конкуренцию в различных секторах экономики. Усилия производителей направлены на завоевание новых рынков сбыта. Однако выйти на рынок еще не значит остаться на нем. Одни из важных факторов формирования стабильного спроса – подчеркивание достоинств товара и его индивидуализация. В качестве инструментов достижения данных целей выступают товарные знаки или знаки обслуживания, которые еще называют брендами. Примерами успешного использования товарного знака являются такие известные компании, как Coca-Cola, Bosch, Mercedes и другие. После того как товарный знак становится узнаваемым, он может самостоятельно использоваться как объект гражданских прав для извлечения прибыли, что обычно происходит на основании лицензионных соглашений.
Товарные знаки выполняют еще одну немаловажную функцию – защищают от подделок. Но для того чтобы брендом не воспользовались конкуренты, его необходимо зарегистрировать. В статье рассмотрены особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций с товарными знаками.
Товарный знак и нормы гражданско-правового регулирования 📌 Реклама
Под товарным знаком и знаком обслуживания (далее – товарный знак) понимаются обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг (далее – товары) юридических или физических лиц (ст. 1 Федерального закона «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»(далее – Закон № 3520-1)). В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации.
Правовая охрана товарного знака в России осуществляется на основании его государственной регистрации в установленном порядке. Правообладатель вправе использовать товарный знак и запретить его применение другим лицам.
Следует отличать товарный знак от фирменного наименования, для правовой охраны которого не требуется обязательной подачи заявки или регистрации независимо от того, является ли оно частью товарного знака (ст. 8 «Конвенции по охране промышленной собственности»).
📌 Реклама
Обладателем исключительного права на товарный знак (правообладателем) может быть юридическое лицо или осуществляющее предпринимательскую деятельность физическое лицо. На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право на него в отношении товаров, указанных в данном документе (ст. 3Закона № 3520-1).
Свидетельство на товарный знак выдает федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 15Закона № 3520-1).
Обратите внимание: регистрация товарного знака действует до истечения десяти лет, считая с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 16Закона № 3520-1).
После того как товарный знак зарегистрирован, у правообладателя возникает право на распоряжение им. На основании ст. 25, 26Закона № 3520-1 существуют два способа реализации указанного права: уступка товарного знака и предоставление лицензии на его использование. Причем договор об уступке товарного знака и лицензионный договор подлежат обязательной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и без нее считаются недействительными (ст. 27Закона № 3520-1). Регистрация данных договоров производится в соответствии с приказами Роспатента №64 и 141.
📌 Реклама
Первоначальная оценка товарного знака
В настоящее время бухгалтерский учет нематериальных активов, в том числе исключительных прав на товарные знаки, регулируется Положением № 34н и ПБУ 14/2000. Причем первый нормативный документ применяется в части, не противоречащей второму (Письмо МФ РФ от 23.08.01 № 16-00-12/15).
При приеме товарного знака к бухгалтерскому учету его стоимость складывается из фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 6 ПБУ 14/2000).
В целях исчисления прибыли первоначальная стоимость товарного знака определяется аналогично (п. 3 ст. 257 НК РФ), однако это не означает, что в целях бухгалтерского учета она всегда равна стоимости при исчислении прибыли. Различия могут быть в расходах по страхованию, процентах по кредитам и займам, суммовых и курсовых разницах (в налоговом учете эти расходы не включаются в первоначальную стоимость (п. 3 ст. 263, пп. 2, 5, 6 п. 1 ст. 265 НК РФ)).
📌 Реклама
Пример 1.
Организация «Альфа» в январе 2006 г. разработала товарный знак. Затраты на разработку составили 35 000 руб. В феврале 2006 г. «Альфа» подала заявку на регистрацию товарного знака. Свидетельство на товарный знак получено в июне 2006 г., расходы на его получение составили 25 000 руб.
В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | |
| Январь 2006 г. | |||
| Организацией отражены затраты по разработке товарного знака | 08 | 70, 69, 60 | 35 000 |
| Февраль – июнь 2006 г. | |||
| Отражены затраты по получению свидетельства на товарный знак | 08 | 70, 69, 60, 68 | 25 000 |
| Товарный знак принят организацией к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости | 04 | 08 | 60 000 |
В действительности не все так просто, как в рассмотренном примере. Не существует единого мнения по вопросу отражения затрат, связанных с международной регистрацией уже зарегистрированного в России товарного знака. В подобных ситуациях одни специалисты под нематериальным активом понимают исключительное право (а не само изображение товарного знака) (п. 4 ПБУ 14/2000), следовательно, при его международной регистрации возникает самостоятельный объект учета. Другие утверждают, что указанные затраты следует признавать расходами по обычным видам деятельности. Именно это мнение высказал Минфин в Письме от 29.03.05 № 07-05-06/91, подкрепив его следующими доводами: единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации. При этом стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. 📌 Реклама
Автора статьи объяснения Минфина не убедили. Однако это не значит, что из указанного письма налогоплательщику нельзя извлечь выгоды, напротив, на основании его положений можно единовременно списать в расходы затраты по международной регистрации товарных знаков, не боясь налоговых санкций, поскольку выполнение письменных разъяснений уполномоченного органа исключает ответственность лица за налоговые правонарушения (ст. 111 НК РФ).
Использование товарного знака
Зарегистрировав в установленном порядке товарный знак, организация может приступать к его применению, которое обычно осуществляется двумя способами: использование для собственных нужд и предоставление прав на использование. Рассмотрим подробнее каждый из них.
Использование для собственных нужд
При применении товарного знака в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации его стоимость погашается посредством начисления амортизации одним из методов, установленных п. 15ПБУ 14/2000 (линейным, уменьшаемого остатка или списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)). В целях налогообложения прибыли применяются линейный и нелинейный методы начисления амортизации (п. 1 ст. 259 НК РФ).
📌 Реклама
Пример 2.
Продолжим условия примера 1. Начисление амортизации как в бухгалтерском, так и налоговом учете осуществляется линейным способом. Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» по данной группе активов не применяется.
В бухгалтерском учете операции по начислению амортизации отражаются таким образом:
<*> Амортизация начисляется с июля 2006 по февраль 2016 года или 116 месяцев. 📌 Реклама
<**> Проводка составляется после полного списания товарного знака, в случае продления срока его использования, на основании заявления о продлении срока действия регистрации товарного знака (п. 2 ст. 16 Закона № 3520-1).
При продлении срока действия регистрации товарного знака организация обязана уплатить пошлину в сумме 15 000 руб. (ст. 44 Закона 3520-1, пп. «к» п. 2 Положения о пошлинах). Иногда налоговые органы расценивают указанный платеж как стоимость нематериального актива, которая не подлежит единовременному включению в состав расходов и должна учитываться в уменьшении налоговой базы в течение срока использования товарного знака в производстве, но данная позиция не находит поддержки в судебных органах. Так, ФАС ВВОв Постановлении от 26.11.04 № А11-3274/2004-К2-Е-2706 указал, что пошлина за продление срока действия регистрации товарного знака является периодическим платежом, поэтому учитывается в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. В бухгалтерском учете вопросов по поводу данных затрат не возникает – это расходы будущих периодов (п. 65 Положения № 34н), которые должны учитываться в течение 10 лет – нового срока действия правовой охраны товарного знака.
📌 Реклама
Пример 3.
Организация «Гамма» обладает исключительными правами на товарный знак. Срок действия его правовой охраны заканчивается 01.07.06. В апреле 2006 г. «Гамма» уплачивает пошлину в сумме 15 000 руб. и подает заявление о продлении срока действия регистрации товарного знака. Ежемесячная норма амортизации, списываемая линейным способом и отражаемая на счете 05, составляет 300 руб. В целях обложения налогом на прибыль расходы по уплаченной пошлине списаны единовременно.
В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | |
| Апрель 2006 г. | |||
| Отражено перечисление пошлины | 76 | 51 | 15 000 |
| Отражено начисление амортизации | 20, 25, 26, 44 | 05 | 300 |
| Май, июнь 2006 г. | |||
| Отражено начисление амортизации | 20, 25, 26, 44 | 05 | 300 |
| Июнь 2006 г. | |||
| Отражено начисление амортизации | 20, 25, 26, 44 | 05 | 300 |
| Сумма пошлины отражена в составе расходов будущих периодов | 97 | 76 | 15 000 |
| Списана соответствующая часть расходов будущих периодов (15 000 руб. / 10 лет / 12 мес.) | 20, 25, 26, 44 | 97 | 125 |
| Отражено отложенное налоговое обязательство ((15 000 — 125) руб. х 24/100) <*> | 68 | 77 | 3 570 |
<*> Данная проводка составлена в связи с тем, что в налоговом учете расходы списаны единовременно, а в бухгалтерском они будут списываться в течение 10 лет, следовательно, согласно п. 15 ПБУ 18/02 образовалось отложенное налоговое обязательство. 📌 Реклама
Данный подход не является единственно возможным. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Следовательно, организация в целях исчисления прибыли вправе учитывать расходы в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, естественно, в этом случае нет необходимости применять ПБУ 18/02.
Предоставление товарного знака в пользование
Мы уже упоминали о лицензионном договоре, платежи по которому делятся на паушальные (разовые) и роялти (периодические). Однако это не единственный способ передачи прав на использование товарного знака. Существует еще передача прав пользования товарным знаком в составе комплекса прав по договору коммерческой концессии (договор франчайзинга) (гл. 54 ГК РФ). Но для бухгалтерского учета и налогообложения данное разделение не имеет существенного значения.
📌 Реклама
Бухгалтерский учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов, регулируется п. 24 – 26 ПБУ 14/2000. На страницах журнала уже освещался вопрос предоставления в пользование НМА, поэтому мы не будем на этом останавливаться и перейдем к налогообложению.
Налог на добавленную стоимость. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Если обе стороны договора на использование товарного знака – российские организации, то обложение НДС не вызывает особых трудностей, так как для целей налогообложения подобные взаимоотношения считаются реализацией услуг. Однако часто предоставление права пользования товарным знаком происходит с участием иностранного партнера. Для того чтобы наиболее полно рассмотреть операции по использованию товарных знаков в этом случае, напомним некоторые нормы налогового законодательства.
📌 Реклама
При определении места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС следует руководствоваться пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому при передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя.
Если с 01.01.06 ситуация с обложением НДС лицензионных выплат не вызывает особых сложностей, то до этой даты ясности в данном вопросе нет. Поэтому вернемся к предыдущей редакции закона, тем более что эта норма будет актуальна еще не один год. До указанной даты в абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ речь шла о передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. Собственно, сложность заключалась в неоднозначности формулировки закона, которая породила различные подходы к обложению НДС при передаче прав по исключительной лицензии даже среди контролирующих органов. Так, например, МНС РФ в Письме от 17.05.04 № 03-1-08/1222/17 разъясняет: если заключаются договоры, предусматривающие право использования объектов интеллектуальной собственности, по условиям которых обладатель права остается прежним, но он разрешает их использование другому лицу в тех или иных пределах, отчуждения права (передачи в собственность, переуступки) не происходит. …при реализации иностранным лицензиаром (не состоящим на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации) услуг по представлению прав на использование объектов интеллектуальной собственности без отчуждения прав (передачи в собственность, переуступки), местом осуществления его деятельности, а, следовательно, и местом реализации данных услуг территория Российской Федерации не является. В этом случае реализация указанных услуг не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.
📌 Реклама
Минфин придерживался менее приемлемой для налогоплательщика позиции, которая изложена в Письме от 11.05.05 № 03-04-08/116: исключительная лицензия предусматривает отчуждение у лицензиара права на использование объекта лицензионного договора в части передаваемой лицензиату, то есть право собственности на объект лицензионного договора в пределах, определенных данным договором, переходит от лицензиара к лицензиату. При этом финансисты утверждают, что в Письме№ 03-1-08/1222/17 разъясняется порядок приобретения неисключительных прав (видимо, Минфин не убедила фраза из письма МНС: использования в тех или иных пределах, которая позволяют говорить о любых лицензиях (исключительных и неисключительных)).
Со временем Минфин не изменил свою точку зрения и в Письме от 18.01.06 № 03-04-08/12 настаивает на уплате НДС в аналогичной ситуации.
📌 Реклама
Автору ближе позиция, изложенная МНС, и дело не только в естественном и понятном желании налогоплательщика исполнять как можно меньше налоговых обязанностей, но и в подходе, предложенном Минфином. Дело в том, что под передачей в собственность или переуступкой понимается прекращение права собственности у одного собственника и возникновение его у другого, чего нельзя сказать о правоотношениях между лицензиаром и лицензиатом. Используя подход Минфина, при переходе права собственности на объект лицензионного договора мы перемещаемся в плоскость нематериальных активов. Но в гражданском законодательстве право пользования не признается объектом интеллектуальной собственности. Более того, как говорилось выше, нематериальным активом признается исключительное право на товарный знак. Таким образом, по мнению автора, позиция Минфина, изложенная в Письме№ 03-04-08/116, необоснованна. В качестве косвенного подтверждения этому можно привести Постановление ФАС ЗСО от 11.05.06 № А67-9762/05, в котором арбитры признали несостоятельными доводы налоговой инспекции о том, что приобретение исключительных прав по лицензионному договору приравнивается к приобретению нематериального актива.
📌 Реклама
Но вернемся в настоящее время и продолжим рассматривать обложение НДС операций по передаче иностранным партнером российской организации права пользования товарным знаком. В соответствии со ст. 161 НК РФ при приобретении российскими организациями на территории РФ работ, услуг у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, НДС в российский бюджет уплачивается организациями – покупателями услуг, исполняющими обязанности налоговых агентов. Причем налог, удержанный с иностранца, перечисляется в бюджет одновременно с перечислением денег контрагенту (п. 4 ст. 174 НК РФ).
Иногда лицензиат при выплате лицензионных платежей уплачивает всю сумму, без удержания из нее НДС. В таких случаях, по мнению Минфина, уплаченный НДС следует отнести к прочим расходам на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо МФ РФ от 19.05.06 № 03-03-04/1/144). Однако данный подход не является единственно возможным, например, ФАС ВВО в Постановлении от 05.09.05 № А29-276/2005а пришел к выводу, что НДС, уплаченный за счет собственных средств, может быть принят к вычету.
📌 Реклама
В случае передачи права пользования на товарный знак российской организацией иностранному партнеру объекта обложения НДС не возникает (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
налог на прибыль. Обычно предоставление товарного знака не является видом деятельности организации. В таком случае платежи по лицензионным договорам включаются в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ. Порядок признания доходов зависит от того, срочный или бессрочный этот договор, от характера платежа (паушальный, роялти), от метода признания доходов и расходов (начисления, кассовый).
Если лицензиар определяет доходы и расходы методом начисления, то в силу пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ полученное вознаграждение за право пользования товарным знаком признается в момент осуществления расчетов, согласно условиям заключенных договоров, или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. Если используется кассовый метод, то на основании п. 2 ст. 273 НК РФ вознаграждение признается на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Все это справедливо для роялти.
📌 Реклама
При применении метода начисления паушальный платеж признается в налоговом учете в следующем порядке: если срок действия договора не определен, то он относится на расходы в момент предоставления в пользование, если определен – доходы признаются равномерно в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ).
Порядок признания расходов в связи с приобретением права пользования товарным знаком аналогичен порядку признания доходов. В Письме МФ РФ от 25.05.05 № 03-03-01-04/2/97 разъясняется, что в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на товарный знак: согласно ст. 272 НК РФ при признании расходов по методу начисления фиксированный разовый платеж за право пользования товарным знаком равномерно включается в состав прочих расходов в течение срока использования указанного права, который указан в лицензионном договоре (договоре коммерческой концессии).
📌 Реклама
Прекращение исключительных прав на товарный знак
В соответствии со ст. 25Закона № 3520-1 исключительное право на товарный знак может быть передано правообладателем другому юридическому лицу или осуществляющему предпринимательскую деятельность физическому лицу по договору о передаче исключительного права на товарный знак (договору об уступке товарного знака). В результате исполнения такого договора все исключительные права на объект интеллектуальной собственности переходят к новому собственнику, следовательно, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете нужно отразить выбытие НМА.
В бухгалтерской литературе к вопросам налогообложения прибыли при выбытии НМА нет единого подхода. Одни специалисты считают, что в качестве расхода можно учитывать остаточную стоимость нематериального актива, исчисленную по правилам определения остаточной стоимости основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Другие утверждают, что поскольку прямой нормы об остаточной стоимости нематериального актива НК РФ не содержит, уменьшать налоговую базу на остаточную стоимость нематериального актива нельзя, а при реализации организация вправе уменьшить доходы на цену приобретения актива (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
📌 Реклама
Автор придерживается первой точки зрения, поскольку в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФпри реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствиисп. 1 ст. 257 НК РФ. Очевидно внутреннее противоречие указанной нормы: товарный знак является НМА и включается в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Однако в п. 1 ст. 257 НК РФ говорится только об амортизации основных средств.
Данный факт в силу п. 7 ст. 3 НК РФ не может препятствовать учету в составе расходов остаточной стоимости НМА. Довод о том, что поскольку понятие остаточной стоимости НМА законодательно не урегулировано, применять пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ нельзя,необоснован. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФинституты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Следуя этому подходу, обратимся к п. 57 Положения № 34н, в соответствии с которым нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.
📌 Реклама
Несостоятельность второй точки зрения можно подтвердить цитатой из п. 5 ст. 252 НК РФ: в целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. То есть, списывая в расходы цену приобретения актива, мы второй раз учтем в расходах сумму начисленной амортизации (конечно, если она ранее была начислена).
Пример 4.
Организация «Бета» обладала исключительными правами на товарный знак. В марте 2006 г. она заключила договор уступки товарного знака. Согласно договору «Бета» должна получить 70 000 руб. (без учета НДС). В июле данный договор был надлежащим образом зарегистрирован. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете первоначальная стоимость товарного знака составляла 45 000 руб., на момент регистрации на счете 05 накоплена амортизация в сумме 15 000 руб.
📌 Реклама
Как учесть лицо фирмы
Римма ГРАЧЕВА,
консультант по экономическим вопросам
Активы, по которым потребители вас узнают и отличают от других фирм,- это товарный знак (торговая марка) и знак обслуживания. Их учет ведется на счете 123 «Права на знаки для товаров и услуг». Это счет нематериальных активов, на котором показывается стоимость приобретенных (полученных) прав на пользование знаками, под которыми выпускается (реализуется) продукция предприятия.1
Товарные знаки и знаки обслуживания выполняют двойную полезную функцию: с одной стороны, обеспечивают производителю определенный (как можно более высокий по сравнению с конкурентами) объем продаж, с другой — в известной степени обеспечивают защиту прав потребителей и тем самым снова и снова генерируют новый спрос. А новый спрос, в свою очередь, повышает уровень продаж производителя и, соответственно, — прибыли. И т. д. по кругу: объем продаж — спрос — новый спрос — новый объем продаж.
Приобретение прав на пользование товарным знаком другого предприятия
Таблица 1
| № п/п | Обороты по счетам | Сумма | ||||
| Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
| Д-т | К-т | Д-т | К-т | |||
| Получен счет к уплате от другого предприятия за приобретение права пользования его товарным знаком (на основании лицензионного договора). | 154 | 377 | 30000 | |||
| Начислен налоговый кредит (проводка одновременно с проводкой 1) | 641 | 377 | 6000 | |||
| Уплачено владельцу товарного знака за приобретенные у него права | 377 | 311 | 36000 | |||
| Приобретенное право маркирования продукции товарным знаком другого предприятия отнесено к составу нематериальных активов | 123 | 154 | 30000 | |||
| В течение всего срока (но не более 20 лет) действия договора: | ||||||
| Начисляется амортизация по одному из пяти методов, указанных в п. 26 П(С)БУ 7, в соответствии с требованиями п. 27 П(С)БУ 8 | 23, 91, 92 | 133 | В размере ежемесячной амортизации | |||
| После окончания срока действия договора (прекращения действия прав на товарный знак): | ||||||
| |
|
|
|
|||
Таким образом, товарные знаки и знаки обслуживания одновременно обеспечивают интересы производителей и интересы потребителей. Права на товарные знаки отражаются в бухгалтерском учете по стоимости, состоящей из суммы расходов на их приобретение, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Использование торговых марок (товарных знаков и знаков обслуживания) в хозяйственной деятельности предприятия и отнесение прав на эти знаки к составу нематериальных активов предприятия всегда требует соответствующих расходов: оплата услуг дизайнеров, участвовавших в разработке товарных знаков, патентные поверенные по подготовке документов на регистрацию этих знаков в качестве товарных в Патентном ведомстве, уплата пошлины за подачу заявления, получение свидетельства, поддержку регистрации в силе и т. п. (см. таблицу 2).
Регистрация прав на пользование собственным товарным знаком
Таблица 2
| № п/п | Обороты по счетам | Сумма | ||||
| Основные хозяйственные операции | Операции расчетов по налогам | |||||
| Д-т | К-т | Д-т | К-т | |||
| Начислены расходы в размере оплаты услуг по дизайну, выполненных сторонней организацией | 154 | 377 | 5000 | |||
| Начислен налоговый кредит по НДС (проводка одновременно с проводкой 1) | 641 | 377 | 1000 | |||
| Уплачено за дизайнерские услуги | 377 | 311 | 6000 | |||
| Получен счет к уплате за подготовку документов на патентование товарного знака | 154 | 377 | 800 | |||
| Начислен налоговый кредит по НДС (проводка одновременно с проводкой 4) | 641 | 377 | 160 | |||
| Уплачено по счету, предъявленному к уплате за услуги по подготовке документов на патентование | 377 | 311 | 960 | |||
| Уплачена пошлина (сбор) за подачу заявки на регистрацию товарного знака (в размере 20 н.м.д.г.)1 | 377 | 311 | 340 | |||
| Стоимость уплаченной пошлины отнесена к капитальным расходам на приобретение прав маркирования продукции фирменным знаком | 154 | 377 | 340 | |||
| Право на пользование зарегистрированным товарным знаком зачислено в состав нематериальных активов по первоначальной стоимости (проводка выполняется после государственной регистрации знака и получения свидетельства)2 | 123 | 154 | 6140 | |||
| Начисляется амортизация по одному из пяти методов, указанных в п. 26 П(С)БУ 7, в соответствии с требованиями п. 27 П(С)БУ 8 | 23, 91, 92 | 133 | В размере ежемесячной амортизации | |||
1 Размеры сборов за действия, связанные с охраной прав на знаки для товаров и услуг, определены Положением, утвержденным Постановлением КМУ от 22.05.2001 г. №543.
2Статьей 16 Закона определено: «Права, которые вытекают из свидетельства, действуют с даты предоставления заявки». Следовательно, в нашем примере можно было бы зачислить товарный знак в состав НА значительно раньше. Однако мы этого делать не стали, поскольку первичная стоимость НА на то время была еще окончательно не сформирована.
Вместе с тем следует напомнить, что по международным стандартам при оценке товарных знаков (как и прочих нематериальных активов) нельзя приписывать этим нематериальным активам какую-либо «сверхстоимость», т. е. стоимость, не подтвержденную соответствующими расходами.
В учете товарных знаков есть одна неопределенность. Если права на пользование торговыми марками приобретены предприятием на документально определенный срок, то в связи с этим и срок «полезного использования» этих нематериальных активов будет вполне определенным. Этого нельзя сказать о сроке «полезного использования» торговых марок, право на которые предприятие приобрело в результате осуществления собственной текущей деятельности. Также вызывает вопрос целесообразность начисления амортизации на товарные знаки и знаки обслуживания, право на которые предприятие приобретает только что показанным образом.
В П(С)БУ 8 для таких случаев исключение из правил не предусмотрено. Но вряд ли можно сказать, что приобретенные в долгосрочное или бессрочное пользование торговые марки со временем теряют свою первоначальную стоимость. Этого, как правило, не происходит. Очевидно, это тот самый случай, когда по условиям П(С)БУ 8 амортизация нематериальных активов должна начисляться в течение срока, определенного предприятием, но не более 20 лет. Но ведь и через 20, и через 40 лет торговая марка предприятия (которое все это время непрерывно действует и не думает прекращать свою деятельность) еще в силе, и терять свою стоимость тоже «не думает»!
Случаи выбытия таких нематериальных активов, как право на пользование товарными знаками, раньше истечения срока действия патента, лицензии или соглашения на практике не встречаются, поскольку такое досрочное выбытие не имеет никакого смысла. Поэтому, кажется, нет смысла и показывать бухгалтерские проводки таких неправдоподобных операций. Хотя в таком случае все было бы еще проще, чем при ликвидации основных средств:
| Д-т | К-т |
| 976 | 123 — на сумму остаточной стоимости НА |
| 133 | 123 — на сумму амортизации НА |
В случае же приобретения одним предприятием права на пользование товарным знаком другого предприятия (см. таблицу 1) такое приобретение является приобретением прав и вовсе не означает, что предприятие-продавец лишилось прав пользования собственноручно разработанным знаком. То есть такая продажа прав не является их выбытием с баланса продавца (запатентованного владельца знака).
Также в случаях пользования товарными знаками о таких операциях, как внесение в уставный капитал, бартерный обмен (а тем более «подобными» активами), не может быть и речи.
Правда, может случиться, что предприятие при учреждении дочернего предприятия «вносит» права на использование своего товарного знака в уставный капитал основанного таким образом предприятия. Но вряд ли этот случай можно считать серьезным. Ведь материнское предприятие заинтересовано в более ощутимых (осязаемых) взносах в свои дочерние предприятия, чем эфемерный актив — товарный знак, тем более что в данном случае его можно передать бесплатно. Материнскому предприятию необходимо, чтобы дочернее предприятие действовало, следовательно, ему нужны оборотные средства в форме реальных активов, которые сразу можно запустить в оборот.
А товарный знак, правом на пользование которым материнское предприятие наделяет свое дочернее, — это только бесплатное дополнение к основному взносу, инструмент, при помощи которого дочернее предприятие получает возможность прорваться на рынок товаров и услуг быстрее своих конкурентов, не владеющих правом пользования таким товарным знаком.
Коль уж речь зашла о бесплатном предоставлении таких прав, то стоит напомнить, что никакие бухгалтерские проводки в таких случаях не выполняются, ведь не наблюдается признаков выбытия таких прав с баланса материнского предприятия.
С другой стороны, дочернее предприятие не может оценить этот нематериальный актив по справедливой стоимости, поскольку в данном случае обмен (на корпоративные права) происходит между связанными лицами, а не «независимыми», как должно быть по определению термина «справедливая стоимость», приведенному в П(С)БУ 19. И если в случаях внесения чего-либо материального (например объектов основных средств) материнским предприятием в уставный капитал дочернего справедливую стоимость данных материальных активов можно определить путем приравнивания ее к рыночной стоимости на аналогичные активы, то в случаях внесения товарных знаков такую оценку даже приблизительно сделать невозможно. Ну кто может достоверно определить «рыночную стоимость» большой желтой буквы «М», светящейся над ресторанами быстрого обслуживания?
Примечания:
1 Подробно о том, что такое торговые марки и знаки для товаров и услуг, см. в материале «Роялти на вашу голову»
Отношения, связанные с правовой охраной товарных знаков и знаков обслуживания, регулируются Законом Украины №3689-Хіі «Об охране прав на знаки для товаров и услуг». В соответствии с данным Законом, правовая охрана знаков для товаров и услуг предоставляется на основании их государственной регистрации.
В соответствии со статьей 5 Закона, право собственности на знак удостоверяется свидетельством. Срок действия свидетельства составляет 10 лет от даты подачи заявки и может продлеваться по ходатайству владельца свидетельства в течение десятого года действия прав.
Публикация о выдаче свидетельства, в соответствии со статьей 12 Закона, осуществляется на основании решения о регистрации знака и при наличии документа об уплате государственной пошлины за выдачу свидетельства. Публикация осуществляется в официальном бюллетене сведений о выдаче свидетельств.
Государственная регистрация знака, в соответствии со статьей 13 Закона, осуществляется одновременно с публикацией сведений о выдаче свидетельства. Согласно определению, приведенному в статье 1 Закона, Реестр — это Государственный реестр свидетельств Украины на знаки для товаров и услуг.
В соответствии со статьей 16 Закона, владелец свидетельства может передавать на основании договора право собственности на знак любому лицу, которое становится правопреемником владельца свидетельства. Также владелец свидетельства имеет право выдать лицензию на использование знака любому лицу, в связи с чем заключается лицензионное соглашение.
