Условные факты хозяйственной деятельности

Условные факты хозяйственной деятельности

Условные факты хозяйственной деятельности

Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 8/01)
«Условные факты хозяйственной деятельности»
(утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, зарегистрировано Минюстом России 28.12.01) Новое ПБУ устанавливает порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (п. 1). Положение может не применяться субЪектами малого предпринимательства, за исключением субЪектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 2) и действует с отчетности за 2002 год.

Определения

Условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдут или нет в будущем неопределенные события (п. 3).

📌 Реклама

Отчетная дата — дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Для составления бухгалтерской отчетности за отчетный год такой датой является 31 декабря (п. 12, 13 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

К условным фактам относятся:

  • незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты в последующие отчетные периоды;
  • неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов в бюджет;
  • выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств, в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;
  • учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до отчетной даты;
  • какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
  • выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
  • обязательства в отношении охраны окружающей среды;
  • продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др. (данный пункт не был поименован ранее в ПБУ 8/98);
  • другие аналогичные факты.

К условным фактам не могут быть отнесены :

📌 Реклама

  • снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений на отчетную дату;
  • расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам связи).

Вероятность наступления последствий

В зависимости от степени уверенности в наступлении последствий имеющегося на 31 декабря условного факта, организация может рассчитать его последствия для своей деятельности.

ПБУ содержит в приложении таблицу перевода количественных характеристик оценки вероятности (в процентах) в качественные характеристики степеней вероятности (очень высокая, высокая, средняя, малая). Если вероятность изменения (уменьшения или увеличения) в будущем экономических выгод организации в связи с наступлением последствий условного факта составляет менее 50%, нормы ПБУ на него не распространяются (п. 3). Если вероятность изменения экономических выгод очень высока (95-100%) или высока (50-95%), такие последствия признаются в качестве условных обязательств или условных активов (п. 4).

📌 Реклама

Вероятности последствий условного факта организация оценивает на основании информации, доступной ей до отчетной даты. Источниками информации могут быть существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Существенность последствий

Независимо от того, являются ли последствия условных фактов благоприятными или нет, в случае существенности они подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период (п. 5). Этим обеспечивается соблюдение принципа нейтральности при составлении отчетности.

Существенными считаются такие последствия, если без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации на отчетную дату. Существенность определяется исходя из общих требований бухгалтерской отчетности (п. 5). Согласно общему правилу существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Однако организации могут применять и другой критерий (п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

📌 Реклама

В качестве общего итога в данном случае, по мнению автора, может выступить чистая прибыль предприятия или финансовые результаты, поскольку информация именно о них интересна многим пользователям. Выбор итогового показателя для определения существенности в данном случае — это профессиональное суждение бухгалтера. Как последствие условного факта у организации могут возникать либо условные обязательства, либо условные активы.

Условное обязательство

Под условным обязательством (п. 4) понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К ним относятся:

  • существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины или срока исполнения которого существует неопределенность,
  • возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением или ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства разделяются на две группы (п. 6):

📌 Реклама

  • существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в соответствии с пунктами 8 и 9 ПБУ 8/01;
  • возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Резервы с отражением в бухгалтерской отчетности за отчетный период создаются для существующих на отчетную дату обязательств, в отношении величины или срока исполнения которых существует неопределенность, если одновременно соблюдаются условия (п. 8):

  • существует высокая или очень высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, т. е. у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации;
  • величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена (в денежном выражении).

љЕсли одновременно оба условия не выполняются, резерв не создается. По определению (п. 8), когда условные обязательства признаются таковыми только в случае высокой вероятности уменьшения экономических выгод, но при этом невозможно дать достаточно достоверную оценку величины возможного обязательства, то резерв не создается. Информация о таком условном факте как о возможном обязательстве (п. 13 ПБУ 8/01) раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями пунктом 20 ПБУ 8/01. Однако пункт 20 предЪявляет требования к раскрытию информации именно для случая создания резервов. Представляется, что следует руководствоваться пунктом 19, который перечисляет обЪем раскрываемой информации по каждому условному обязательству. Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9).

📌 Реклама

Денежная оценка обязательств

Организация оценивает условное обязательство в денежном выражении (п. 14) и обязана составить соответствующий расчет. Основным критерием при оценке последствий должен стать принцип осмотрительности. Расчет должен основываться на информации, доступной на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает дополнительную информацию об условных фактах (п. 15), ей следует руководствоваться ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и скорректировать денежную оценку обязательства. Организация обеспечивает подтверждение составленного ею расчета, например, у аудиторов, оценщиков, экспертов. Каждое условное обязательство оценивается в отдельности (п. 16). Исключение — обязательства, аналогичные по характеру и порождаемой ими неопределенности, по ним допускается оценка последствий в совокупности. При этом возможна ситуация, когда в отношении одного факта вероятность уменьшения экономических выгод незначительна, однако в оценке по совокупности условных фактов вероятность уменьшения экономических выгод организации может быть высокой или очень высокой. В качестве примера приведены гарантийные обязательства по проданной организацией продукции в пределах групп однородных товаров.

📌 Реклама

При оценке величины обязательства организация может исходить из следующих особенностей оценки:

  • путем выбора из некоторого набора значений,
  • путем выбора из интервала значений,
  • путем выбора из определенного набора интервалов значений (п. 17).

Если выбор производится из набора значений, в качестве оценки принимается средневзвешенная величина, рассчитываемая как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Пример 1 Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется либо 2 млн руб. либо 3 млн руб. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 40 и 60%. Сумма является существенной для организации. Рассчитаем вероятность путем выбора из набора значений: 2, 6 млн руб. (2 х 40% : 100% + 3 х 60% : 100%). На эту сумму создается резерв по данному существующему условному факту отчетного года.

📌 Реклама

Конец примера

Если выбор производится из интервала значений, в качестве оценки принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример 2 Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется от 2 млн до 3 млн руб. Рассчитывается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений: 2,5 млн руб. ((2 + 3) : 2). Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 3 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.

Конец примера

љЕсли величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. То есть интервалы сводятся к конкретному набору значений, затем суммируются произведения каждого найденного вновь значения на вероятность его наступления. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства. В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

📌 Реклама

Пример 3 Сумма потерь по арбитражному разбирательству организации планируется либо 1 млн руб. либо 2‑2,5 млн руб. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 30 и 70%. Определим средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений интервала (в нашем случае он один): 2,25 млн. руб. ((2 + 2,5) : 2). Таким образом все интервалы сводятся к набору конкретных значений, которые оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений 1,875 млн руб. (1 х 30% : 100% + 2,25 х 70% : 100%). Эта сумма резервируется в отчетном году, информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 2,5 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.

Конец примера

При оценке величины условного обязательства, организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требований к третьим лицам. Это возможно только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, и вероятность удовлетворения требования высокая или очень высокая (п. 18).

📌 Реклама

Пример 4 Организация вовлечена на отчетную дату в арбитражное разбирательство в качестве ответчика. Организация оценивает как высокую вероятность того, что решение будет принято не в ее пользу. Однако сделка была застрахована у страховщика от неисполнения в связи с нарушением срока договора. Страховые выплаты покроют 60% возможных выплат организации по разбирательству. В данном случае организация может принять в расчет сумму будущих страховых выплат и уменьшить на нее величину условного обязательства.

Резерв

Правила создания резерва в бухгалтерском учете и дальнейшей работы с ним приведены в пп. 9 -11 ПБУ. Они аналогичны работе с резервом под обесценение ценных бумаг. Создание резерва признается расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9). В бухгалтерском учете аналитический учет резервов согласно Плану счетов ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в разрезе отдельных резервов. Организация заключительными оборотами 31 декабря создает резерв в корреспонденции со счетом учета соответствующих расходов.

📌 Реклама

Пример 5 На отчетную дату у организации находится на рассмотрении в суде дело по предЪявленному к ней исковому требованию покупателя на сумму 15 000 руб. По заключению юристов, принимая во внимание практику рассмотрения аналогичных исковых заявлений, можно с высокой степенью вероятности утверждать, что в ходе судебного разбирательства удастся снизить заявленную истцом сумму требований до 12 000 руб. Аналогичный расчет подтверждают аудиторы при проверке годовой отчетности. 31 декабря за счет внереализационных расходов (п. 14 ст. 265 НК РФ и ПБУ 10/99 «Расходы организации») создается резерв в размере 12 000 руб. под условное обязательство следующей бухгалтерской записью:

Дебет 91 Кредит 96

— 12 000 руб. — отражено в составе прочих расходов (внереализационных) создание резерва под существующее условное обязательство.

📌 Реклама

В следующем отчетном году при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных условными, в бухгалтерском учете отражается:

ћљљљљљљљ сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств (дебет 96 кредит 51) или

ћљљљљљљљ кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва (дебет 96 кредит 76).

Пример 6 Организация получила в 2002 году решение суда и должна выплатить штрафные санкции в размере 12 000 руб. Оспаривать данное решение организация не собирается. Под существовавшее на отчетную дату условное обязательство был в предыдущем отчетном году создан резерв в сумме 12.000 руб. Должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 96 Кредит 51

— 12 000 руб. — оплачены штрафные санкции по решению суда за счет ранее созданного резерва под существовавшее условное обязательство

📌 Реклама

Либо:

Дебет 96 Кредит 76

— 12 000 руб. — отражена задолженность по оплате штрафных санкции по решению суда за счет уменьшения созданного резерва под существовавшее условное обязательство.

В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В нашем случае сумма будет отнесена на текущие внереализационные расходы:

Дебет 91 Кредит 51

— 2000 руб. (14 000 — 12 000) — отнесены на внереализационные расходы присужденные суммы, превышающие начисленный ранее резерв.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации:

Дебет 96 Кредит 91

— отнесены на внереализационные доходы суммы остатка резерва (излишне зарезервированные суммы).

📌 Реклама

Правильность расчета и обоснованность резерва подлежит инвентаризации в конце следующего отчетного года в общем порядке (п. 10). Инвентаризация проводится согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 49 (подробнее о порядке проведения инвентаризации можно прочитать в «ПБУ»N 9, 10.2001). По результатам инвентаризации сумма резерва должна быть:

ћљљљљљљљ увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

ћљљљљљљљ уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

📌 Реклама

ћљљљљљљљ остаться без изменения;

ћљљљљљљљљ списана полностью на внереализационные доходы организации.

Условный актив

Условный актив — такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации (п. 4). Условные активы не подлежат оценке в денежном выражении (п. 14). В бухгалтерском балансе условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи (п. 23). Информация об условных активах раскрывается (п. 7) в пояснительной записке только в случае высокой или очень высокой вероятности того, что организация их получит. Если раскрытие информации в полном обЪеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, в исключительных случаях раскрытие информации допускается не в полном обЪеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается (п. 24). В отражении будущих доходов соблюдается принцип осмотрительности.

📌 Реклама

Пример 7 Организация предполагает взыскать штрафные санкции с поставщика, поскольку имеются прецеденты вынесения решений в пользу истцов по аналогичным делам. В соответствии с расчетом, составленным юридическим отделом, сумма санкций является существенной для организации.

В этом случае ни в формах отчетности, ни в бухгалтерском учете сумма не отражается, информация об условном активе приводится только в пояснительной записке к отчетности. Степень вероятности или величину оценки условного актива указывать не следует.

При фактическом получении актива, признанного ранее условным, в бухгалтерском учете периода, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива (п. 23).

Налоговые последствия

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов, предусмотренных ПБУ, устанавливается отдельным Положением по бухгалтерскому учету (п. 12). Пункт 12 ПБУ 8/98 содержал аналогичную ссылку на отдельное положение, которое так и не было принято. Поэтому на практике при применении ПБУ 8/98 возникал вопрос о необходимости корректировки налоговых обязательств в связи с отражением заключительными оборотами по счетам бухгалтерского учета событий после отчетной даты и условных убытков с тем, чтобы налоговые обязательства организации оставались неизменными. Корректировка была необходима в силу статьи 8 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1, согласно которой предприятия исчисляют сумму налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению. Кроме того, состав внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения определялся Положением о составе затрат, был закрытым и не содержал условных убытков. На необходимость такой корректировки обращали внимание налоговые органы. Например, в письме УМНС по г. Москве от 21.04.2000 N 03-12/16499 сказано, что «условные обязательства или условный убыток как предполагаемые, но фактически не имевшие места последствия условного факта хозяйственной деятельности, не могут учитываться при формировании налогооблагаемой базы в отчетном периоде».

📌 Реклама

Новая глава 25 НК РФ также не предусматривает учет резервов, созданных под существующие условные обязательства. Исключение составляет резервирование сумм на гарантийное обслуживание. Отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Для целей налогообложения размер резерва принимается с учетом положений статьи 267 НК РФ. Эта статья детально описывает формирование резерва в налоговом учете. Налогоплательщик, принявший решение о создании такого резерва в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Сами отчисления признаются расходами на дату реализации товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока .Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, установленного п. 3 и 4 ст. 267 НК РФ.

📌 Реклама

И в данном случае налоговый учет расходится с правилами, установленными ПБУ. Понятно нежелание бухгалтеров-практиков выполнять требования пункта 11 ПБУ 10/99, а также признавать и раскрывать условные факты хозяйственной деятельности в связи с отсутствием налоговых последствий. Думается, именно поэтому из круга юридических лиц, на которых распространяется действия ПБУ, были исключены малые предприятия. Однако в тех организациях, где пользователи бухгалтерской отчетности заинтересованы в получении достоверной информации о размерах доходов, которые могут быть направлены на выплату дивидендов по итогам текущего года, обязаны применять данное ПБУ. Если чистая прибыль по итогам отчетного года максимально выплачивается в виде дивидендов, и резервы под будущие возможные обязательства не созданы, в следующем году их затруднительно исполнять.

📌 Реклама

Раскрытие информации

Порядок раскрытияинформации о последствиях условных фактов в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организации детально регламентирован пунктами 14-24 ПБУ 8/01.

По каждому условному обязательству приводится:

ћљљљљљљљ краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

ћљљљљљљљ краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Эти требования относятся и к существующим обязательствам, под которые создан резерв, и к возможным обязательствам (п. 19). Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается (п. 20):

ћљљљљљљљ сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

📌 Реклама

ћљљљљљљљ сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с пунктом 11 ПБУ;

ћљљљљљљљ неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

Информация об условных активах, как отмечено выше, раскрывается в случае высокой вероятности их получения.

Информация об условных фактах и резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, (например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т. п.).

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности (п. 22).

📌 Реклама

В исключительных случаях раскрытие информации об условных фактах возможно не в полном обЪеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается (п.24). Это допустимо, если раскрытие информации в полном обЪеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования соответствующего условного факта.

Вот возможный вариант текста в разделе «Условные факты хозяйственной деятельности» пояснительной записки к бухгалтерской отчетности при резервировании сумм под условные обязательства: «По состоянию на 31 декабря организация вовлечена в незавершенное судебное разбирательство в арбитражном суде в качестве ответчика по иску, предЪявленному поставщиком за нарушение условий оплаты поставленной продукции. Поставщик, помимо возмещения штрафных санкций в сумме 10 000 руб. за нарушение договорных условий, требует уплаты суммы упущенной выгоды в размере 8 000 руб. Организация оспаривает требование истца о возмещении упущенной выгоды, поскольку, по мнению экспертов-юристов, предЪявленный поставщиком расчет суммы упущенной выгоды недостаточно обоснован. Организация оценивает вероятность удовлетворения иска судом в следующем году как достаточно высокую в сумме 10 000 руб. для признания условного обязательства. На указанную сумму создается резерв с отражением его в бухгалтерской отчетности за отчетный год».

📌 Реклама

Наконец, возможный вариант текста пояснительной записки к бухгалтерской отчетности, где раскрывается информация об условных активах: «По состоянию на 31 декабря организация выступила истцом незавершенного судебного разбирательства о взыскании штрафных санкций с поставщика в связи с несвоевременной поставкой товара. Руководство организации считает, что арбитражное дело может быть успешно решено в следующем году в пользу организации, и его результаты окажут существенное влияние на ее финансовое состояние».

Фомичева Л. П., аудитор;
в настоящее время работает в
ОАО «Русский Алюминий Менеджмент»,
Лучший бухгалтер России 2000

Условные факты хозяйственной деятельности – имеющие место по состоянию на отчетную дату факты хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Что относится к условным фактам хозяйственной деятельности

Условные факты хозяйственной деятельности подразделяются на оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (п. 1 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства

Оценочное обязательство – обязательство с неопределенной величиной или сроком исполнения, т.е. обязанность, явившаяся следствием прошлых событий хозяйственной жизни, исполнения которой, приводящего к уменьшению экономических выгод, организация не может избежать (п.п. 4 и 5 ПБУ 8/2010).

В частности, оценочные обязательства признаются:

  • в связи с предстоящей реструктуризацией деятельности организации, если имеется детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации и организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем (п. 11 ПБУ 8/2010);

  • в связи с выявлением убыточности заключенного организацией договора в случае, если условиями этого договора предусмотрены штрафные санкции за его расторжение (Приложение № 1 к ПБУ 8/2010);

  • в связи с допущенными организацией нарушениями законодательства, влекущими наложение штрафов;

  • в связи с участием организации в судебном разбирательстве, если у организации есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и может обоснованно оценить сумму возмещения, которую ей придется заплатить истцу (Приложение № 2 к ПБУ 8/2010);

  • в связи с предстоящими выплатами отпускных, предусмотренными коллективным или трудовыми договорами выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет;

  • в связи с наличием обязательств организации по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции, выполняемых работ.

Как отражаются в бухучете и бухгалтерской отчетности оценочные обязательства

Оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого не превышает 12 месяцев после отчетной даты, признается в бухгалтерском учете организации в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010).

Оценочное обязательство, предполагаемый срок исполнения которого превышает 12 месяцев после отчетной даты оценивается по приведенной (дисконтированной) стоимости (п. 20 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом учета расходов по обычным видам деятельности, прочих расходов либо счетом учета стоимости актива (п. 8 ПБУ 8/2010; Инструкция по применению Плана счетов; Письмо Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01). В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией данных оценочных обязательств, а также соответствующая кредиторская задолженность отражается в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов».

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в обычном порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).

В случае избыточности суммы признанного ранее оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается со счета 96 «Резервы предстоящих расходов» на счет 91 субсчет «Прочие доходы» (п. 22 ПБУ 8/2010; Инструкция по применению Плана счетов).

Оценочные обязательства, предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты, отражаются в составе долгосрочных обязательств по строке 1430 «Оценочные обязательства» пассива баланса (п. 19 ПБУ 4/99; Приложение № 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

Оценочные обязательства, предполагаемый срок исполнения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты, отражаются в составе краткосрочных обязательств по строке 1540 «Оценочные обязательства» пассива баланса (п. 19 ПБУ 4/99; Приложение № 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

Информация об оценочных обязательствах отражатся в таблице 7 «Оценочные обязательства» Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (Приложение № 3 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

Условные обязательства и условные активы

Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 9 ПБУ 8/2010).

Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 13 ПБУ 8/2010).

Как отражаются в бухучете и бухгалтерской отчетности условные обязательства и условные активы

Условные обязательства и условные активы не отражаются в бухучете (п. 14 ПБУ 22/2010). Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в составе Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в соответствии с п. п. 25 — 28 ПБУ 8/2010.

ПБУ 8/01 устанавливает, что условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. Т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Примерный перечень условных фактов установлен п. 3 ПБУ 8/01.

К условным фактам относятся:

  • не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
  • не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
  • выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
  • учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
  • какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
  • выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполнен­ных работ, оказанных услуг;
  • обязательства в отношении охраны окружающей среды;
  • продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
  • другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

В соответствии с п.4 ПБУ 8/01 последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

  • существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность:
  • возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом приведен в приложении к ПБУ 8/01.
В соответствии с п. 5 ПБУ 8/01 все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделены на две группы:

  • существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном нормами ПБУ 8/01.
  • возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке

В случае возможности появления последствий условного факта для первой группы условных обязательств должны быть образованы резервы.
В соответствии с п 8 ПБУ 8/01 организация создает резервы в связи с существующими на отчетною дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

  • существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том. что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам)’.
  • величина обязательства, порождаемого условным фактом. может быть достаточно обоснованно оценена.

В соответствии с п. 9 ПБУ 8/01 создание резерва признается в учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Пример из практики

Пример1. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 800 тыс. руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности.

Пример 2. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обяза­тельств перед кредитором. По оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации, с большой вероятностью, предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа. Поскольку штрафы, пени и неустойки относятся к прочим расходам организации, создание указанного резерва производится организацией за счет прочих расходов.
Обоснованность резерва и правильность их расчета подлежат инвентаризации в общем порядке в конце отчетного года.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть увеличена, уменьшена, списана полностью на прочие расходы организации или может остаться без изменения.

В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.

Следует отметить, что ПБУ 8/01 не регулирует признание последствий условных фактов для целей налогообложения.

Раскрытие информации по условным активам

В отличие от условных обязательств условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Информация об условных активах должна раскрываться в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 8/01. При этом данная информация должна раскрываться в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период только в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит.

В бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи. В соответствии с п. 14 ПБУ 8/01 оценка условных обязательств должна производиться в денежном выражении, а условные активы не подлежат оценке в денежном выражении.
Для оценки условного обязательства в денежном выражении организация должна делать соответствующий расчет и обеспечивать подтверждение такого расчета.

Что касается информации об условных активах, то она должна раскрываться в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период и только в том случае, когда существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит.
При фактическом получении актива, признанного условным в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива. При этом информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива, т.е. сумму, которую организация может получить в будущем.

Раскрытие информации по условным обязательствам

В бухгалтерской отчетности организации по каждому условному обязательству должна раскрываться следующая информация:

  • краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения:
  • краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства. Кроме того, для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно должна раскрываться следующая информация:
  • сумма резерва на начало и конец отчетного периода:
  • сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным:
  • неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва. отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы.

Следует отметить, что условные факты хозяйственной деятельности, в отличие от событий после отчетной даты, подлежат отражению как в промежуточной, так и в годовой бухгалтерской отчетности.

Региональные резервы могут быть выявлены и использованы в пределах географического района (использование местного сырья и топлива, энергетических ресурсов, централизация вспомогательных производств независимо от их ведомственного подчинения и т.д.).

К общегосударственным резервам можно отнести ликвидацию диспропорций в развитии разных отраслей производства, изменение форм собственности, системы управления национальной экономикой и т.д. Использование таких резервов возможно только путем проведения мероприятий на общегосударственном уровне управления.

По признаку времени резервы делятся на неиспользованные, текущие и перспективные.

Неиспользованные резервы — это упущенные возможности повышения эффективности производства относительно плана или достижений науки и передового опыта за прошедшие промежутки времени.

Под текущими резервами понимают возможности улучшения результатов хозяйственной деятельности, которые могут быть реализованы на протяжении ближайшего времени (месяца, квартала,года).

Перспективные резервы рассчитаны обычно на долгое время. Их использование связано со значительными инвестициями, внедрением новейших достижений НТП, структурной перестройкой производства, сменой технологии производства, специализации и т.д.

Как правило, текущие резервы должны быть комплектными, т.е. сбалансированными по всем трем моментам труда. Например, найденный резерв увеличения производства продукции за счет расширения производственной мощности предприятия должен быть обеспечен резервами увеличения численности работников или ростом производительности труда. Необходимы дополнительные запасы сырья, материалов и т.д. Только при таком условии резервы могут быть освоены в текущем периоде. Если такой сбалансированности ресурсов нет, то резерв увеличения производства продукции за счет увеличения производственной мощности не может быть использован полностью. Часть его необходимо отнести к перспективным.

Большое значение для организации поиска резервов имеет их группировка по стадиям жизненного цикла изделия. По этому признаку резервы бывают на стадиях предпроизводственной, производственной, эксплуатации и утилизации изделия.

На предпроизводственной стадии изучаются потребность в изделии, свойства, которыми оно обладает, разрабатываются конструкция изделия, технология его производства, проводится подготовка производства. Здесь могут быть выявлены резервы повышения эффективности производства за счет улучшения конструкции изделия, усовершенствования технологии его производства, применения более дешевого сырья и т.д. Именно на этой стадии объективно содержатся самые большие резервы снижения себестоимости продукции. И чем более полно они выявлены на этом этапе, тем выше эффективность этого изделия вообще.

На производственной стадии происходит освоение новых изделий, новой технологии и затем осуществляется массовое производство продукции. На этом этапе величина резервов снижается за счет того, что уже проведены работы по созданию производственных мощностей, приобретению необходимого оборудования и инструментов, налаживанию производственного процесса. И коренное изменение этого процесса уже невозможно без больших потерь. Поэтому на этой стадии жизненного цикла изделия выявляются и используются в качестве резервов те излишние затраты ресурсов, которые не затрагивают производственного процесса. Эти резервы связаны с улучшением организации труда, повышением его интенсивности, сокращением простоев оборудования, экономией и рациональным использованием сырья и материалов.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *