Временная определенность

Вся библиотека >>>

Бухгалтерия

Бухгалтерский словарь

Раздел: Право, бизнес, финансы

См. также: Банковская энциклопедия

Словарь экономических терминов

— принцип бухгалтерского учета, означающий, что факты хозяйственной деятельности будут отражены в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или расходы того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам. В международной бухгалтерской практике допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует основополагающий «принцип начисления».

СОДЕРЖАНИЕ: «Бухгалтерский словарь»

Постатейный комментарий к Федеральному закону «О бухгалтерском учете»

Глава I. Общие положения

Статья 1. Бухгалтерский учет, его объекты и основные задачи

Статья 2. Понятия, используемые в настоящем Федеральном законе

Статья 3. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете

Статья 4. Сфера действия настоящего Федерального закона

Статья 5. Регулирование бухгалтерского учета

Статья 6. Организация бухгалтерского учета в организациях

Статья 7. Главный бухгалтер

Глава II. Основные требования к ведению бухгалтерского учета. Бухгалтерская документация и регистрация

Статья 8. Основные требования к ведению бухгалтерского учета

Статья 9. Первичные учетные документы

Статья 10. Регистры бухгалтерского учета

Статья 11. Оценка имущества и обязательств

Статья 12. Инвентаризация имущества и обязательств

Глава III. Бухгалтерская отчетность

Статья 13. Состав бухгалтерской отчетности

Статья 14. Отчетный год

Статья 15. Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности

Статья 16. Публичность бухгалтерской отчетности

Статья 17. Хранение документов бухгалтерского учета

Глава IV. Заключительные положения

Статья 18. Ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете

Статья 19. О введении в действие настоящего Федерального закона

«Постатейный комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации»
«Комментарий к Таможенному кодексу Российской Федерации (по главам)»
«Комментарий к Семейному кодексу Российской Федерации»
«Комментарий к части первой Гражданского Кодекса Российской Федерации для предпринимателей»
«Постатейный Комментарий к КЗоТ Российской Федерации»
«Комментарий к Гражданскому кодексу РФ части первой (постатейный)»
«Предпринимательское право»

Зачем проводить

Основной целью аудита учетной политики предприятия является определение соответствия используемой в учреждении методологии ведения бухгалтерского и налогового учета с действующими законами и нормативно-правовыми актами. Результатом аудита будет сформированное аудитором заключение о полноте и достоверности сведений, представленных в промежуточной и итоговой финансовой отчетности предприятия в разрезе ряда ключевых аспектов.

Задачи аудита — исследование системы функционирования бухучета в учреждении, независимая оценка действующей на предприятии учетной политики и проверка главных принципов установленного документооборота.

Нормативно-правовые акты, регламентирующие действия аудитора по проверке полноты УП, — положение по бухучету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, а также федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД) 6/2010 и приложение к Письму № 07-04-09/78875 от 28.12.2016.

Что проверять

Аудит полноты учетной политики включает следующую информационно-содержательную базу:

• приказ, распоряжение об утверждении УП;
• пояснительную записку к бухотчетности;
• рабочий план счетов бухучета;
• установленные УП первичные документы;
• внутриорганизационную отчетность;
• порядок ведения документооборота;
• способы обработки информации;
• методологию бухучета ряда ключевых показателей и проч.

Для проверяющего независимого эксперта важны любые данные, иллюстрирующие полноту УП в учреждении. Также аудитору необходимо установить различия между актуальной УП и той, что применялась в организации ранее, и выявить те изменения, которые могут повлиять на степень оценки бухотчетности.

Аудит учетной политики: пример частых нарушений

Приведем некорректные положения, которые часто обнаруживают в ходе аудита. Проверьте, чтобы в ваших документах не было этих нарушений:

1. В УП организации отражено, что документы, формы которых не предусмотрены в альбомах унифицированных форм первичной документации по учету, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные требованиями нормативно-правовых актов. При использовании первичных документов, разработанных бухгалтерией, данные бланки необходимо закрепить в УП учреждения.
2. В разделе «Учет основных средств» обобщены условия признания имущества объектами основных средств, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, обобщены и не раскрыты. Необходимо указать информацию о принципах и методах учета, в отношении которых у учреждения есть возможность выбора.
3. В разделе УП «Учет материалов и товаров» не закреплен порядок списания товарно-материальных ценностей. Необходимо уточнить его.

В РСБУ факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/2008).

В отношении момента признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) до 1995 г. было исключение: выручка могла признаваться либо по оплате, либо по отгрузке в зависимости от принятой организацией учетной политики. Начиная с 1995 г. допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности распространяется на все виды операций, доходов и расходов.

Момент возникновения дохода или расхода определяется содержанием документа, идентифицирующего факт хозяйственной деятельности, и выполнением условий их признания, предусмотренных ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 внесли некоторые новые моменты в порядок применения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, устанавливая критерии признания доходов и расходов в бухгалтерском учете.

Так, согласно пп. «в» п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете в том числе при условии, что «имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива…».

Аналогичная норма в отношении признания расходов изложена в п. 16 ПБУ 10/99: расходы признаются в том числе при условии, что «имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива».

Согласно МСФО результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены), т.е. по принципу начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п. 22 Принципов).

Обращаем внимание на то, что формулировка «допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности» использована только в РСБУ.

МСФО в качестве основополагающего устанавливают допущение о методе начисления. При этом МСФО определяют и ряд исключений из указанного допущения.

Помимо очевидного исключения в отношении представления информации о движении денежных средств п. 26 МСФО 1 устанавливает, что при применении правил учета по методу начисления статьи признаются как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, только если они удовлетворяют определениям и критериям признания для этих элементов, изложенным в Принципах.

Кроме того, п. 18 МСФО 18 (МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue)) установлено: «Выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено встречное предоставление или неопределенность не устранена».

Таким образом, несмотря на то, что метод начисления указан в МСФО в качестве основополагающего допущения, он должен применяться с учетом иных требований международных стандартов.

При сопоставлении норм РСБУ и МСФО в отношении рассматриваемого допущения можно сделать вывод о том, что в российских нормативных актах предпринята не совсем удачная попытка учесть некоторые требования международных стандартов.

Дело в том, что российские нормативные акты устанавливают временную определенность фактов хозяйственной деятельности и порядок признания фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете.

Согласно МСФО факт признания понимается как признание в финансовой отчетности: «Признание это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов и отвечает условию признания…» (п. 82 Принципов).

Российская практика сложилась таким образом, что вышеизложенный подход применяется не в полной мере, поскольку согласно нормативным документам бухгалтерский учет должен вестись на основании первичных учетных документов.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Поэтому многие затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, в случае отсутствия первичных документов в бухгалтерском учете не признаются.

Большое значение имеют также традиции, сложившиеся в административной системе управления, и неготовность учетных работников к принятию самостоятельных решений.

Между тем так называемые переходящие затраты могут существенно повлиять на качество отчетности.

Для иллюстрации рассмотрим такой пример. Счет за оказываемые услуги за период с октября по март включительно будет выставлен только в апреле.

При этом согласно МСФО половина суммы счета должна быть учтена в отчетности за год, оканчивающийся 31 декабря. Оттенка может осуществляться на основании условий договора, по сумме аналогичных счетов за прошедшие периоды, по показаниям счетчиков потребления определенного ресурса — электроэнергии, воды, пара и пр.

Российская же организация, как правило, учтет соответствующие затраты лишь в апреле, когда получен счет, либо в марте, если счет будет получен до составления промежуточной отчетности.

Таким образом, расходы в Отчете о прибылях и убытках российской организации за прошедший год будут занижены, а расходы, отраженные в следующем отчетном периоде, напротив, завышены.

Следовательно, неправильное применение метода начисления неизбежно приведет к искажению величины финансового результата, отражаемого в отчетности.

Существенное различие в подходах МСФО и РСБУ к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности выражается также в том, что, в отличие от РСБУ, МСФО требуют отражения прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли.

Так, в п. 100 МСФО 1 определено: «…Международный стандарт IAS 8 также требует, где это практически выполнимо, ретроспективного проведения операций пересчета для исправления ошибок. Ретроспективные операции пересчета и корректировки производятся по отношению к сальдо нераспределенной прибыли, за исключением случаев, когда каким-либо стандартом или толкованием требуется проведение ретроспективной корректировки иного компонента собственного капитала…».

Понятие учетной политики организации

Определение 1

Учетная политика организации – это обязательный документ, который освещает порядок и методику бухгалтерского учета в каждой отдельной организации.

Необходимость составления учетной политики диктуется на нормативно-правовом уровне, а именно:

• ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»
• Федеральный закон РФ 420-ФЗ «О бухгалтерском учете»
• Прочие ПБУ
• Налоговый кодекс РФ

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»

При составлении учетной политики организации, прежде всего, руководствуются положениями, которые отражены в ПБУ 1/2008.

Так, данный документ определяет учетную политику как свод различных правил и утверждений, которые должны быть в организации. Кроме того, в данном документе указывается ее обязательное наличие в любой организации.

Получить выполненную работу или консультацию специалиста по вашему учебному проекту Узнать стоимость

В части структуры учетной политики, в ПБУ приводится список необходимых ее составляющих:

• содержание перечня всех первичных документов и их форм на уровне организации;
• содержание перечня всех бухгалтерских регистров и их форм на уровне организации;
• содержание перечня бухгалтерской отчетности для внешних пользователей и для внутреннего пользования;
• порядок, сроки и виды инвентаризаций в организации;
• способы оценки различных активов в организации;
• правила и сроки документооборота, а также ответственных лиц за обработку тех или иных документов;
• наличие рабочего плана счетов для аналитического и синтетического учета отдельных операций;
• правила обеспечения внутреннего контроля на различных участках учетных работ;
• прочие составляющие, обеспечивающие бесперебойную деятельность организации.

Данный нормативный документ регламентирует требования к учетной политике, которые должны обеспечивать:

• полноту отражения всех операций в организации;
• своевременность отражения хозяйственных операций;
• соблюдение превуалирования экономического содержания факта хозяйственной деятельности над правовой формой;
• соответствие показателей на счетах учета и в бухгалтерской отчетности.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете»

В данном документе при формировании учетной политики, прежде всего, ориентируются на статью 8, где отражены определение учетной политики и основные требования к ней. Кроме того, формируя методику учета различных объектов, опираются на остальные нормы данного закона. Например, статья 9 помогает разработать формы первичных документов в организации. Статья 10 сориентирует при регламенте учетных регистров. При утверждении инвентаризации, ссылаются на статью 11.

Прочие ПБУ

При детальном регламенте учета отдельных объектов, необходимо принимать во внимание различные ПБУ. Так ПБУ 6/01 «Основные средства» регламентирует порядок признания объектов имущества в качестве основных средств и методику начисления амортизации. ПБУ 9/99 «Доходы организации» помогает определить классификацию видов доходов, которые ожидаются в конкретном предприятии.

Остальные ПБУ также принимают участие при составлении учетной политики, по мере необходимости учета объектов.

Налоговый кодекс РФ

Данный документ регламентирует раздел учетной политики для целей налогообложения. Так, исходя из главы 26.2, предприятия, разрабатывают учетную политику предприятия, которые находятся на упрощенной системе налогообложения. А предприятия, которые избрали общую систему налогообложения — ориентируются на содержание главы 25.

Замечание 1

Кроме вышеуказанных документов, в организации могут ссылаться на различные методические рекомендации, инструкции, приказы и т.д. Важно соблюдать соответствие действующей редакции таких документов и их применимость к каждой отдельной организации.

Приоритет содержания перед формой — принцип, согласно которому операции подлежат учету (налоговому, бухгалтерскому) исходя из их реального экономического содержания, а не юридической формы. Принцип «приоритета содержания перед формой» применяется в том случае, если юридическая форма сделки и ее экономическая суть различаются.

Значение термина «Приоритет содержания перед формой» на английском языке — Substance over form.

Джаарбеков Станислав, налоговый консультант, юрист. Сайт: Taxd.ru

Суть принципа приоритета существа над формой в том, что при оценке налоговых последствий сделки, следует оценивать их действительный экономический смысл. Если сделка оформлена юридически одним образом, а экономическая суть правоотношений совсем другая, то для налогообложения признается результаты следки исходя из экономической сути правоотношений. Этот принцип применяется как в бухгалтерском учете, так и в налогообложении.

В налогообложении принцип приоритета существа над формой был сформулирован Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» с целью борьбы против злоупотребления правом налогоплательщиками. Учет сделки исходя из юридической формы, в не исходя из экономического содержания. является одним из примеров Необоснованной налоговой выгоды.

Пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указывает:

«Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).»

Пункт 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указывает:

«Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

В статье 54.1. налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая регулирует Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы, принцип приоритета содержания перед формой не указан. Но считается, что это правило предусматривается через термин «искажение» — учет налоговой базы исходя их юридической формы, противоречащей экономическому содержанию, считается «искажением» налоговой базы.

Пример из арбитражной практики

Решение в пользу налогового органа.

Предприятие связи осуществляло установку телефонов предприятиям и физическим лицам. Для предприятия связи эта деятельность должна считаться реализацией работ по установке телефонов, с соответствующим обложением налогом на прибыль и НДС.

Вместо договора на выполнение работ, с клиентами – физическими лицами, заключался договор совместной деятельности. В рамках совместной деятельности предприятие получало от физических лиц взносы (в виде вклада в совместную деятельность), которые, формально, не облагались НДС.

Судебный орган поддержал правоту налогового органа, который переквалифицировал отношения по договор совместной деятельности в правоотношения по выполнению работ, с обязанностью налогоплательщика уплачивать НДС.

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.1997 N 3661/96.

Пример из арбитражной практики

Решение в пользу налогового органа.

Налогоплательщик получал заемные средства от будущего покупателя по договору займа. Полученные средства не облагались НДС как заемные (ныне действует ст. 149 НК РФ). В последствии налогоплательщик осуществлял покупателю поставку товара и засчитывал задолженность в счет заемных средств. Судебный орган переквалифицировал данную сделку в предоплату, с обложением НДС, как полученного аванса.

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 N 367/96 по делу N А26-5-20/95.

На принципе «Приоритет содержания перед формой» основана Концепция бенефициарного собственника — применяемая в налогообложении концепция, согласно которой льгота в виде пониженной ставки налога при выплате доходов иностранной компании, применяемая согласно международного соглашения, применяется только если эта иностранная компания является бенефициарным собственником.

Пример

Российская организация является 100% дочкой иностранной организации. Российская организация выплачивала роялти в пользу иностранной организации по договору коммерческой концессии. Налоговый орган выявил признаки того, что российская организация была зависимым агентом и, соответственно, постоянным представительством иностранной организации. В таких условиях было признано необоснованным выплата роялти в пользу иностранной организации.

Суд, вынося решение в пользу налоговиков, отметил:

«если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.»

Определение Верховного Суда РФ от 14.01.2016 N 305-КГ15-11546 по делу N А40-138879/14

Определение в нормативных актах

Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (п. 6).:

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (п. 10):

Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (п. 6):

Учетная политика организации должна обеспечивать:

— полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

— своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

— большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

— отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

— тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

— рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Нормативное регулирование

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»

Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету»

Историческая справка

В России для налогообложения термин был введен Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В международной практике принцип приоритета содержания перед формой (а также необходимости деловой цели сделки) применяется в налогообложении с начала 20 века. Так, в США этот принцип был сформулирован в деле Gregory v. Helvering (1935 г.) Верховным судом США (Supreme Court of the United States). В этом деле налогоплательщик — физическое лицо (Mrs. Evelyn Gregory) продала акции компании после формально проведенной реорганизации. В результате налога по сделке не возникло, так как налогоплательщик воспользовалась льготами, связанными с реорганизацией. Юридически реорганизация была проведена законно. Но судебный орган установив, что реорганизация была проведена без какой либо деловой цели, переквалифицировал для целей налогоообложения эту сделку в продажу акций без учета реорганизации, что привело к возникновению налога (см. Gregory v. Helvering (wikipedia.org)).

В Великобритании эволюцию доктрины «Приоритет содержания перед формой» можно проследить на двух судебных делах: Westminster и Ramsey.

В деле Duke of Westminster v Commissioners of Inland Revenue AC 1 (HL), All ER 259, 51 TLR 467, 19 TC 490 рассматривалась следующая ситуация: Герцог Вестминстерский нанял на работу садовника и выплачивал ему заработную плату (цифры в примере условные) 1 фунт в неделю и 2 фунта в неделю дарил. Рыночная заработная плата садовника в то время была 3 фунта в неделю. По законодательству того времени с сумм заработной платы уплачивался специальный налог (аналог наших страховых взносов). С подарков специальный налог не уплачивался. Налоговый орган доказывал в суде, что герцог по сути выплачивал заработную плату под прикрытием регулярного дарения (чтобы не платить специальный налог), но, судебные органы встали на защиту налогоплательщика.

Рубрики:

Налоговое планирование

Налоговый контроль

Советуем прочитать

Концепция бенефициарного собственника — применяемая в налогообложении концепция, согласно которой льгота в виде пониженной ставки налога при выплате доходов иностранной компании, применяемая согласно международного соглашения, применяется только если эта иностранная компания является бенефициарным собственником.

Налоговая выгода

Деловая цель

Необоснованная налоговая выгода

Фирма-однодневка

Налоговая ответственность за контрагента

Внешние ссылки