Выручка в валюте при УСН

Вопрос:
Просим разъяснить порядок определения доходов в 2015 году по операциям купли-продажи валюты для организаций, находящихся на упрощённой системе налогообложения с объектом налогообложения «Доходы минус расходы», а также с объектом налогообложения «Доходы»:
1) Будет ли являться налогооблагаемым доходом положительная разница между курсом на дату продажи валюты и курсом покупки на дату приобретения валюты? (Пример: валюта была приобретена по коммерческому курсу банка за 30 руб. в 2013 году, а конвертация в рубли произошла по коммерческому курсу 35 руб. в 2015 году)
2) Учитывается ли курсовая разница в налоговом учёте по операциям купли-продажи валюты, возникшая вследствие отклонения официального курса ЦБ РФ от курса банка, по которому продана или куплена валюта.
А также просим дать толкование нормы подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ с точки зрения налогообложения при УСН: «Не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики)».

Министерство финансов Российской Федерации
ДЕПАРТАМЕНТ НАЛОГОВОЙ И ТАМОЖЕННО-ТАРИФНОЙ ПОЛИТИКИ
ПИСЬМО
от 11 декабря 2015 года N 03-11-06/2/72886

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам, связанным с порядком применения упрощенной системы налогообложения (далее — УСН), и на основании содержащейся в письме информации, сообщает следующее.
Согласно пункту 3 статьи 346_18 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

Бухгалтеров организаций-экспортеров и индивидуальных предпринимателей, получающих выручку в валюте, нередко волнуют вопросы, связанные с налогообложением, например, по какому курсу пересчитывать валюту при отражении выручки в учете, как правильно определить налоговую базу по налогу при УСН и др. А чтобы легко и быстро можно было решить все вопросы, которые касаются налогообложения сумм, связанных с работой в валюте, удобно было бы иметь под рукой справочную таблицу. В этом материале как раз и представлена такая таблица.

Данный материал, предназначен для организаций и ИП, осуществляющих реализацию на экспорт товаров, выполняющих работы и оказывающих услуги, в том числе в сфере IT и интернет сфере для клиентов нерезидентов РБ.

Чтобы данные нашей справочной таблицы не выглядели голословными и читатели могли пользоваться ею с уверенностью профессионала, мы в начале статьи напомним вам нормы НК, которыми следует руководствоваться при работе с валютой.

Начнем с налоговой базы

Прежде всего отметим, что налоговая база налога при УСН представляет собой сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — выручка от реализации) и внереализационных доходов и у организаций, и у ИП (часть первая пункта 2 статьи 288 НК). При этом к внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в состав внереализационных доходов согласно статье 128 НК, кроме указанных в подпунктах 3.1, 3.2, 3.4, 3.15, 3.17, 3.198, 3.199, 3.1910 статьи 128 НК, а также в подпункте 3.1914 статьи 128 НК, если сумма арендной платы, упомянутая в указанном подпункте, не учитывалась в составе затрат (расходов) при определении налоговой базы налога на прибыль (часть седьмая пункта 2 статьи 288 НК).

Пересчитываем в белорусские рубли…

…валютную выручку от реализации

Выручка от реализации в валюте (здесь мы не будем вести речь о выручке в валюте, полученной по договорам, в которых сумма обязательства выражена в валюте эквивалентно сумме в иной валюте) определяется в белорусских рублях путем пересчета валюты по курсу Нацбанка на дату отражения выручки от реализации (абзац третий части третьей пункта 2 статьи 288 НК). В свою очередь, согласно части второй пункта 2 статьи 288 НК выручка от реализации отражается:

•  при ведении бухучета — на дату признания выручки в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления. Напомним, что датой отражения выручки от реализации в данном случае является дата, установленная частью второй пункта 4 статьи 127 НК, а порядок отражения в бухучете, в частности, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, определен Законом от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» и Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденным постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69(далее — НСБУ № 69). Так, согласно части первой пункта 4 НСБУ № 69 выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов и других доходов отражается в бухучете на:

а) дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте;

б) дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;

в) дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов;

•  при ведении учета в книге учета при УСН — по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Датой отражения выручки от реализации в данном случае является дата, установленная частью первой пункта 5 статьи 288 НК, а именно:

а) дата оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были отгружены (выполнены, оказаны), переданы до дня либо в день оплаты;

б) дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в отношении которых оплата поступила до этой даты (осуществлена предварительная оплата, получен авансовый платеж, задаток).

В целях уплаты налога при УСН в белорусские рубли пересчитывается выручка в валюте, поступившая на специальный транзитный валютный счет, который открывается банком.

Даже если иностранный банк из поступившей валютной выручки удержал комиссию, для исчисления налога при УСН выручка признается в полном объеме, то есть без вычета удержанной из нее банком-нерезидентом комиссии.

…внереализационные доходы в валюте

Внереализационные доходы в валюте пересчитываются в белорусские рубли по курсу Нацбанка на дату их отражения (часть девятая пункта 2 статьи 288 НК). При этом внереализационные доходы отражаются:

•  при ведении бухучета — на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в пункте 3 статьи 128 НК указана дата их отражения, — на дату, указанную в данном пункте (часть первая пункта 4 статьи 288 НК);
•  при ведении учета в книге учета при УСН — на дату получения внереализационных доходов, если иное не установлено пунктом 3 статьи 128 НК (часть одиннадцатая пункта 5 статьи 288 НК).

Внереализационные доходы, связанные с валютными операциями

Отдельно хотелось бы отметить, какие внереализационные доходы, связанные с валютными операциями, могут возникать у организации. К таким доходам относятся:

а) курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в валюте (подпункт 3.17 статьи 128 НК). Как было отмечено выше, данные курсовые разницы не учитываются в составе внереализационных доходов в целях исчисления налоговой базы по налогу при УСН (часть седьмая пункта 2 статьи 288 НК).

Отметим, что при переоценке иностранной валюты положительные курсовые разницы предприятие отражает на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Однако, хотя в бухучете они отражаются на счете 91 и увеличивают прибыль организации, в налоговую базу по налогу при УСН данные суммы не включаются согласно части седьмой пункта 2 статьи 288 НК;

б) доходы от продажи иностранной валюты в сумме положительной разницы, образовавшиеся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от курса Нацбанка на дату продажи (подпункт 3.194 статьи 128 НК). Отметим, что при получении отрицательного финансового результата (убытка) от продажи валюты налоговая база налога при УСН на эту сумму не уменьшается, поскольку налоговой базой налога при УСН является валовая выручка, то есть в налоговой базе не учитываются расходы, понесенные организацией, в том числе и внереализационные, к которым согласно подпункту 3.25 статьи 129 НК относится убыток от продажи валюты;

Пример

Определение дохода от продажи валюты

20 апреля 2017 года ООО продало банку 10 000 долл. США по 1,880 1 руб. за 1 долл. при курсе Нацбанка 1,879 9 руб. В соответствии с подпунктом 3.194 статьи 128 НК в налоговую базу включается 5 руб. (10 000 х (1,880 4 – 1,879 9 руб.)), то есть положительная разница между курсом продажи и официальным курсом Нацбанка на дату продажи.

в) доходы от обмена одного вида иностранной валюты на другой вид иностранной валюты (конверсия иностранной валюты) в виде положительной разницы между произведением установленного Нацбанком на дату конверсии официального курса приобретенной валюты и ее количества и произведением установленного Нацбанком на дату конверсии официального курса реализованной валюты и ее количества (подпункт 3.195 статьи 128 НК);

г) доходы от покупки валюты в сумме положительной разницы между курсом Нацбанка на момент покупки и курсом покупки валюты (подпункт 3.20 статьи 128 НК).

Пример

Определение дохода от покупки валюты

И, наконец, таблица

В заключение подведем итоги теоретической части нашей статьи в справочной таблице:

Наименование дохода	Дата пересчета	Дата признания в учете
		при ведении бухучета	при ведении учета в книге учета при УСН
Выручка от реализации в валюте	Дата отражения выручки от реализации в учете	Дата отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги), передачи имущественных прав	Дата оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав. При получении предоплаты — на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав
Внереализационные доходы в валюте, в том числе:	Дата отражения внереализационных доходов в учете	Дата признания доходов в бухучете, если иное не установлено пунктом 3 статьи 128 НК	Дата получения доходов, если иное не установлено пунктом 3 статьи 128 НК
а) курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в валюте (подпункт 3.17 статьи 128 НК)	—	—	—
б) доходы от продажи валюты, то есть положительная разница при отклонении курса продажи валюты от курса Нацбанка (подпункт 3.194 статьи 128 НК)	—	Дата продажи валюты	Дата продажи валюты
в) доходы от конверсии валюты: положительная разница между произведением курса Нацбанка при приобретении валюты и ее количества и произведением курса Нацбанка при реализации валюты и ее количества (подпункт 3.195 статьи 128 НК)	—	Дата конверсии валюты	Дата конверсии валюты
г) доходы от покупки валюты: положительная разница между курсом Нацбанка на момент покупки и курсом покупки валюты (подпункт 3.20 статьи 128 НК)	—	Дата покупки валюты	Дата покупки валюты

Как оформлять документы в IT сфере при оказании услуг и выполнении работ на экспорт Вы можете узнать в материале бератора «Особенности оформления документов по отражению выручки от реализации на экспорт для IT»

Жанна Диброва, экономист

Российские организации могут проводить валютные операции, не противоречащие валютному законодательству (Закон от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).

В своей деятельности организация может:

• приобретать иностранную валюту;

• получать займы (кредиты) в иностранной валюте;

• получать валютную выручку от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Приобретение валюты

Приобрести иностранную валюту организация вправе только через уполномоченный банк (ст. 11 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).

О том, какие документы нужно составить при покупке иностранной валюты и как отразить такую операцию в бухучете, см. Как отразить в бухгалтерском учете поступление и использование валюты и валютной выручки.

Использование валюты

Приобретенную иностранную валюту или валютную выручку организация вправе использовать по своему усмотрению. На настоящий момент требование об обязательной продаже части валютной выручки отменено (абз. 1 ч. 3 ст. 26 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ). Поэтому организация вправе (но не обязана):

• продать часть или всю валютную выручку (приобретенную иностранную валюту);

• использовать в расчетах с нерезидентами (и в разрешенных случаях с резидентами);

• приобретенную иностранную валюту или полученную валютную выручку.

Это следует из положений статей 6 и 9 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

О том, какие документы нужно составить при продаже иностранной валюты и как отразить такую операцию в бухучете, см. Как отразить в бухгалтерском учете поступление и использование валюты и валютной выручки.

ОСНО: разница в курсах валют

Как при поступлении, так и при использовании иностранной валюты (валютной выручки) у организации могут появиться дополнительные доходы (расходы). К ним, в частности, относятся:

• разницы между официальным и коммерческим курсами валют;

• курсовые разницы;

• комиссия банка.

При покупке (продаже) иностранной валюты у организации может возникнуть разница между официальным и коммерческим курсами валют. Она образуется, если курс валюты, по которому ее покупает (продает) банк, отличается от официального курса Банка России.

При покупке валюты положительная разница возникает, если курс валюты, по которому ее продал банк, ниже официального. Отрицательная разница образуется, если курс покупки выше официального. При продаже валюты – наоборот.

Это следует из системного толкования положений пункта 2 статьи 250 и подпункта 6 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

При использовании валюты (валютной выручки) у организации могут возникнуть курсовые разницы (положительные или отрицательные). Они образуются при переоценке имущества в виде валютных ценностей и задолженности в валюте.

По валюте, полученной на валютный счет, и задолженности перед организацией (дебиторская задолженность) в валюте положительная курсовая разница возникает, если на дату переоценки курс валюты к рублю стал выше по сравнению с датой предыдущего учета средств на валютном счете или дебиторской задолженности.

Соответственно, отрицательная курсовая разница образуется, если на дату переоценки курс валюты к рублю понизился по сравнению с датой предыдущего учета средств на валютном счете или дебиторской задолженности.

По задолженности перед поставщиком, покупателем (кредиторской задолженности) в валюте положительная курсовая разница возникает, если на дату переоценки курс валюты к рублю стал ниже по сравнению с датой предыдущего учета кредиторской задолженности. А отрицательная – если курс валюты к рублю на дату переоценки стал выше по сравнению с датой предыдущего учета кредиторской задолженности в валюте.

Из данного правила есть исключение. Курсовые разницы не возникнут, если организация получает (выдает) авансы. После получения (выдачи) данных средств в валюте пересчитывать их в связи с изменением курса не нужно.

Это следует из положений пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Исключение в отношении валютных авансов не действует, если аванс подлежит возврату, например при расторжении договора. В такой ситуации аванс следует переквалифицировать в обязательство одной стороны по возврату ранее полученной суммы другой стороне. Поскольку указанные суммы под аванс в его общепринятом значении не подпадают, они подлежат переоценке на общих основаниях. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 2 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/683.

Разницу между официальным и коммерческим курсом покупки (продажи) валют включите в состав:

• внереализационных доходов – при возникновении положительной разницы (п. 2 ст. 250 НК РФ);

• внереализационных расходов – при возникновении отрицательной разницы (подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При методе начисления указанные разницы отразите на дату перехода права собственности на иностранную валюту (подп. 10 п. 4 ст. 271, подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе положительную (отрицательную) разницу включите в базу на дату поступления средств на счет организации (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций по продаже иностранной валюты. Организация применяет общую систему налогообложения

У ООО «Альфа» на валютном счете есть доллары США. «Альфа» решила их продать. Сумма для продажи составляет 1000 долл. США. Курс валюты условный.

2 февраля организация продала валюту по курсу 35,2 руб. за доллар. Рубли поступили на расчетный счет организации.

При расчете налога на прибыль «Альфа» применяет метод начисления. Налог на прибыль платит помесячно.

Курс доллара США на 2 февраля составил 35,4146 руб. за доллар.

Комиссионное вознаграждение банку составило 200 руб.

2 февраля бухгалтер организации сделал в учете следующие записи:

Дебет 76 Кредит 52
– 35 415 руб. (1000 USD × 35,4146 руб./USD) – списаны с валютного счета денежные средства, предназначенные для продажи;

Дебет 91-2 Кредит 76
– 200 руб. – удержано банком комиссионное вознаграждение;

Дебет 51 Кредит 76
– 35 200 руб. (1000 USD × 35,2 руб./USD) – зачислена на расчетный счет выручка от продажи валюты;

Дебет 76 Кредит 91-1
– 35 200 руб. – отнесена на прочие доходы выручка от продажи валюты;

При расчете налога на прибыль за февраль бухгалтер «Альфы» учел 415 руб. (200 руб. + 215 руб.) в составе внереализационных расходов.

Ситуация: как при расчете налога на прибыль отразить конверсию иностранной валюты? У организации открыт счет в одной валюте, а расчеты через него ведутся в другой валюте.

Разницы от конверсии отразите в составе внереализационных доходов (расходов).

Резиденты могут осуществлять расчеты через свои банковские счета в любой иностранной валюте независимо от того, в какой иностранной валюте открыт банковский счет. При необходимости проводится конверсионная операция. Например, если счет открыт в долларах США, а расчеты необходимо провести в евро, можно сделать конверсию из долларов США в евро. Для конверсии берется курс, установленный банком. Такой порядок следует из части 7 статьи 14 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

Конверсия, в частности, представляет собой операцию по покупке (продаже) одной иностранной валюты за другую (ч. 7 ст. 14 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ). То есть в данном случае происходит купля-продажа иностранных валют.

Это означает, что, если при покупке (продаже) валюты коммерческий кросс-курс банка более выгоден для организации, чем официальный, у нее образуется внереализационный доход (п. 2 ст. 250 НК РФ). Если коммерческий кросс-курс менее выгоден, организация должна включить получившуюся разницу в состав внереализационных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При методе начисления указанные внереализационные доходы и расходы отразите на дату перехода права собственности на иностранную валюту (подп. 10 п. 4 ст. 271, подп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе положительную (отрицательную) разницу отразите на дату поступления средств на счет организации (п. 1 ст. 273 НК РФ).

ОСНО: переоценка имущества и обязательств

Разница от переоценки имущества в виде валютных ценностей и задолженности в валюте (в т. ч. по авансу, который подлежит возврату) возникает и учитывается в налоговом учете в зависимости от метода, который применяет организация: начисление или кассовый.

Если организация применяет метод начисления, то полученную валюту и задолженность перед покупателем (поставщиком) в валюте нужно пересчитать в рубли по курсу Банка России на наиболее раннюю из дат:

• дату совершения операции в иностранной валюте (например, погашения задолженности в иностранной валюте);

• последний день текущего месяца.

Такое правило предусмотрено в пункте 8 статьи 271 и пункте 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

От переоценки валюты и валютной задолженности возникают положительные и отрицательные курсовые разницы. Положительные курсовые разницы отразите во внереализационных доходах, отрицательные – во внереализационных расходах.

Об этом говорится в пункте 11 статьи 250 и подпункте 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Датой признания внереализационных доходов и расходов в виде курсовых разниц является наиболее ранняя из следующих дат:

• дата совершения операции в иностранной валюте (например, погашения задолженности в иностранной валюте), операций с драгметаллами (в т. ч. по обезличенным металлическим счетам);

• последний день текущего месяца, в котором произведена переоценка.

Это установлено подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 и подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении приобретения товаров по договору, в котором цена товаров выражена в иностранной валюте и оплата за них проходит в валюте. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Альфа» заключило договор поставки с ООО «Торговая фирма «Гермес»». По договору «Гермес» поставляет «Альфе» товары на сумму 100 000 долл. США. Расчеты по договору проводятся в иностранной валюте (доллары США). «Гермес» не является резидентом России.

Договором предусмотрена авансовая форма расчетов. По условиям договора аванс в размере 50 процентов от общей суммы платежа (50 000 долл. США) «Альфа» перечисляет на счет «Гермеса» 2 февраля. «Гермес» отгружает товар «Альфе» 9 февраля. Оставшуюся сумму долга «Альфа» перечисляет «Гермесу» 16 февраля. Право собственности на товар переходит на дату отгрузки (9 февраля).

Курс доллара США условно составил:

• на 2 февраля – 35,4146 руб./USD;
• на 9 февраля – 36,3798 руб./USD;
• на 16 февраля – 34,5578 руб./USD.

Бухгалтер «Альфы» отразил в бухучете операции по договору следующим образом.

2 февраля:

Дебет 60 Кредит 52
– 1 770 730 руб. (50 000 USD × 35,4146 руб./USD) – перечислен аванс продавцу.

9 февраля:

Дебет 41 Кредит 60
– 3 589 720 руб. (50 000 USD × 35,4146 руб./USD + 50 000 USD × 36,3798 руб./USD) – оприходованы товары.

16 февраля:

Дебет 60 Кредит 52
– 1 727 890 руб. (50 000 USD × 34,5578 руб./USD) – погашена оставшаяся сумма задолженности перед продавцом;

При расчете налога на прибыль «Альфа» применяет метод начисления.

16 февраля бухгалтер «Альфы» включил в состав внереализационных доходов в налоговом учете положительную курсовую разницу в сумме 91 100 руб. (50 000 USD × 36,3798 руб./USD – 50 000 USD × 34,5578 руб./USD).

Если организация применяет кассовый метод, то о том, в каком порядке пересчитывать полученную валюту и задолженность перед покупателем (поставщиком) в валюте, а также отражать курсовые разницы, см. Как при расчете налога на прибыль учитывать доходы и расходы кассовым методом.

ОСНО: комиссия банка

В большинстве банков за покупку (продажу) иностранной валюты придется заплатить комиссию. О том, как отразить подобную плату в бухучете и при расчете налогов, см. Как отразить в учете расходы на банковские услуги.

ОСНО: НДС

Если организация, которая реализует товары, является плательщиком НДС, одновременно с получением аванса или признанием выручки начислите этот налог.

Об особенностях расчета НДС при получении валютной выручки см., например, Как рассчитать НДС при реализации товаров (работ, услуг).

УСН

Поступившую валютную выручку или аванс в валюте включите в доходы. Сумму такого дохода отразите в рублях по курсу Банка России на день, когда валюта была зачислена на транзитный валютный счет.

Такой порядок следует из пункта 1 статьи 346.17 и пункта 3 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 22 января 2015 г. № 03-11-06/2/1645 и от 27 января 2012 г. № 03-11-06/2/10.

Возникающие в бухучете положительные (отрицательные) курсовые разницы в налоговом учете на УСН определять не надо. Так же как и не нужно их отражать в книге доходов и расходов. Это следует из положений пункта 5 статьи 346.17 и пункта 3 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: как учесть при УСН продажу валютной выручки?

В доходы включите только положительную разницу между курсами валюты. Отрицательную разницу в расходах не отражайте.

Операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признаются реализацией товаров. А раз так, то доходов от реализации при продаже валюты не будет. Это прямо следует из положений подпункта 1 пункт 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

При этом, если валюта будет продана по курсу выше, чем установлен Банком России, во внереализационные доходы включите только положительную разницу между курсами (п. 1 ст. 346.15 и п. 2 ст. 250 НК РФ).

А если курс продажи валюты будет ниже курса Банка России? Тогда отрицательную курсовую разницу в расходы не включайте. Ведь такие расходы в статье 346.16 Налогового кодекса РФ не поименованы.

Аналогичные выводы следуют из письма Минфина России от 28 августа 2015 г. № 03-11-09/49620 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 15 сентября 2015 г. № ГД-4-3/16204).

Следует отметить, что раньше финансовое ведомство придерживалось другой позиции. В письме Минфина России от 22 января 2015 г. № 03-11-06/2/1645 говорилось, что рубли, поступившие на расчетный счет от конвертации валютной выручки, необходимо включать в состав доходов в полной сумме. Свою позицию ведомство аргументировало тем, что конвертация валюты в рубли – это не что иное, как купля-продажа товара. Однако с выходом письма Минфина России от 28 августа 2015 г. № 03-11-09/49620 прежние разъяснения представляются неактуальными.

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 и 2 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому операции, связанные с поступлением и использованием иностранной валюты (валютной выручки), на расчет ЕНВД не влияют.

ОСНО и ЕНВД

Разницы между официальным и коммерческим курсами валюты при ее покупке (продаже), которые относятся к общей системе налогообложения, учтите при расчете налога на прибыль. В тех случаях, когда организация покупает валюту для деятельности, облагаемой ЕНВД, такие доходы и расходы при расчете единого налога не учитывайте. Рассчитайте ЕНВД исходя из вмененного дохода (ст. 346.29 НК РФ).

При этом организация может приобретать валюту одновременно как для деятельности, облагаемой ЕНВД, так и для деятельности, с которой она платит налоги по общей системе налогообложения. Например, при направлении в загранкомандировку сотрудника, который занят в обоих видах деятельности.

Также организация может продавать валюту, полученную одновременно от деятельности, облагаемой ЕНВД, и от деятельности, с которой она платит налоги по общей системе налогообложения. Например, при возврате части неиспользованного аванса от загранкомандировки сотрудника, занятого в обоих видах деятельности.

В таких случаях всю сумму внереализационных доходов в виде положительной разницы между официальным и коммерческим курсами валют в полной сумме учтите при расчете налога на прибыль.

В отношении внереализационных расходов в виде отрицательной разницы между официальным и коммерческим курсами валют действует иной порядок. Если приобретение валюты связано как с деятельностью, облагаемой ЕНВД, так и с деятельностью, с которой организация платит налоги по общей системе налогообложения, то такие расходы нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Пример распределения комиссии банку и отрицательной разницы между официальным и коммерческим курсом при покупке иностранной валюты. Организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД

ООО «Торговая фирма «Гермес»» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения. Розничная торговля переведена на ЕНВД.

Налог на прибыль «Гермес» платит помесячно. В учетной политике организации сказано, что расходы, относящиеся к нескольким видам деятельности, распределяются пропорционально доле доходов, полученных от разных видов деятельности за каждый месяц отчетного (налогового) периода

Доходы, полученные «Гермесом» от различных видов деятельности за январь, составляют:

• по оптовой торговле (без учета НДС) – 24 000 000 руб.;
• по розничной торговле – 8 500 000 руб.

Генеральный директор организации А.В. Львов с 10 по 13 января находился в загранкомандировке. Цель командировки – заключение договора поставки товаров, предназначенных для продажи оптом и в розницу.

На валютном счете «Альфы» денег нет. Поэтому организация перечислила с расчетного счета 22 000 руб. и поручила обслуживающему банку приобрести необходимую валюту (700 долл. США). 11 января банк купил валюту по курсу 29,65 руб. за доллар (условно) и зачислил ее на валютный счет «Альфы». Комиссионное вознаграждение за услуги банка составило 200 руб. В этот же день валюта была оприходована в кассу.

Курс доллара США на 11 января составил 29,3916 руб. за доллар.

Чтобы распределить сумму комиссии и отрицательную разницу между расходами по разным видам деятельности, бухгалтер «Гермеса» сопоставил доходы по оптовой торговле с общим объемом доходов.

Доля доходов от оптовой торговли в общем объеме доходов от реализации за январь составляет:
24 000 000 руб. : (24 000 000 руб. + 8 500 000 руб.) = 0,738.

Сумма комиссии банку за покупку иностранной валюты, которая относится к деятельности организации на общей системе налогообложения, равна:
200 руб. × 0,738 = 148 руб.

Сумма комиссии банку за покупку иностранной валюты, которая относится к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, составляет:
200 руб. – 148 руб. = 52 руб.

Сумма отрицательной разницы между официальным и коммерческим курсом валюты, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, равна:
181 руб. × 0,738 = 134 руб.

Сумма отрицательной разницы между официальным и коммерческим курсом валюты, которую нужно отнести к деятельности организации, облагаемой ЕНВД, составляет:
181 руб. – 134 руб. = 47 руб.

При расчете налога на прибыль за январь бухгалтер «Гермеса» учел в составе внереализационных расходов 282 руб. (148 руб. + 134 руб.).

Аналогичный порядок действует в отношении:

• доходов и расходов в виде курсовых разниц от переоценки задолженности перед поставщиком в валюте;

• доходов и расходов в виде курсовых разниц от переоценки валюты на счете организации, которая поступила одновременно от деятельности на ЕНВД и от деятельности на общей системе налогообложения (например, если на счет организации поступил возврат аванса от поставщика, который поставляет организации товары для продажи оптом и в розницу).

При переоценке задолженности перед покупателем в валюте организация всегда знает, от какого вида деятельности и в какой сумме будет получена выручка. Поэтому в данном случае доходы и расходы, которые относятся к общей системе налогообложения, учтите при расчете налога на прибыль. В тех случаях, когда организация получает выручку от деятельности на ЕНВД, доходы и расходы при расчете единого налога не учитывайте. Рассчитайте ЕНВД исходя из вмененного дохода (ст. 346.29 НК РФ).