Транспортно экспедиционные услуги НДС
Содержание
Перед изучением Обзора рекомендуем предварительно ознакомиться с его оглавлением.
I. Основные положения о договоре транспортной экспедиции
I. Основные положения о договоре транспортной экспедиции
В соответствии с пунктом 1 статьи 801 Гражданского кодекса РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Таким образом, предметом договора транспортной экспедиции являются юридические и фактические действия экспедитора, составляющие услуги по организации перевозки груза, подразделяемые на основные и дополнительные услуги. К основным услугам относятся обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором (абзацы 2, 3 пункта 1 статьи 801 ГК РФ).
В связи с изложенным договоры транспортной экспедиции могут принципиально отличаться содержанием обязанностей экспедитора друг от друга. Так, выделяются договоры о транспортно-экспедиционном обеспечении доставки груза получателю, о транспортно-экспедиционном обеспечении завоза (вывоза) грузов со станций железных дорог, в порты (на пристани) и аэропорты, об отдельных транспортно-экспедиционных операциях и услугах.
Общим для всех этих видов договоров является то, что действия экспедитора по выполнению или организации выполнения услуг во всех случаях связаны с перевозкой груза.
Сторонами данного договора являются экспедитор и клиент. В роли экспедитора могут выступать специализированные организации, индивидуальные предприниматели, осуществляющие транспортно-экспедиционное обслуживание, сам перевозчик (пункт 2 статьи 801 ГК РФ). Клиентом же в договоре транспортной экспедиции является либо грузоотправитель, либо грузополучатель.
Отношения между экспедитором и клиентом регулируются не только ГК РФ, но и Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности», Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554, и самим договором транспортной экспедиции, условия которого не должны противоречить положениям указанных актов (пункт 3 статьи 801 ГК РФ).
Договор транспортной экспедиции заключается в письменной форме (пункт 1 статьи 802 ГК РФ). При этом несоблюдение письменной формы договора транспортной экспедиции не лишает стороны права приводить письменные и другие доказательства (кроме свидетельских показаний) о заключении договора (статья 162 ГК). Такими другими доказательствами могут быть, в частности, экспедиторские документы, являющиеся неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции (пункт 7 Правил N 554).
На основании пункта 5 Правил N 554 экспедиторскими документами являются:
поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).
Кроме того, в доказательство совершения указанного договора заинтересованная сторона может представить доверенность, выданную экспедитору в связи с необходимостью для исполнения его обязанностей (пункт 2 статьи 802 ГК).
Положения ГК РФ об ответственности за нарушение договора транспортной экспедиции детализируются специальными нормами, предусмотренными главой 3 Закона N 87-ФЗ, посвященными ответственности как экспедитора, так и клиента.
Основными формами ответственности сторон за нарушение договора транспортной экспедиции выступают возмещение убытков (полное или частичное), взыскание неустойки (штрафа), возврат вознаграждения экспедитором.
Ниже приводится обзор выводов судов, изложенных в решениях конкретных дел, по спорным вопросам при заключении, исполнении и расторжении договора транспортной экспедиции, а именно:
— признание договора недействительным или незаключенным;
— неоплата, несвоевременная оплата услуг по перевозке груза;
— гибель, повреждение или недопоставка груза;
— споры о расторжении договора транспортной экспедиции;
— отграничение договора транспортной экспедиции от смежных гражданско-правовых договоров.
II. Выводы судов по вопросам, возникающим при заключении, исполнении и расторжении договоров транспортной экспедиции
Признание договора недействительным или незаключенным
1.1. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2015 N 13АП-27739/2014 по делу N А56-53962/2014
Исковые требования:
ЗАО «Евросиб СПб — транспортные системы» (исполнитель) обратилось в суд с требованием о взыскании с ООО «Наше Дело Сервис» (клиента) задолженности по договору транспортной экспедиции, а также неустойки, расходов по оплате государственной пошлины, сославшись на просрочку оплаты со стороны клиента оказанных транспортно-экспедиционных услуг, о чем экспедитором были оформлены односторонние акты оказания услуг.
Решение суда:
В удовлетворении исковых требований отказано.
Позиция суда:
Отметив, что отношения между ЗАО «Евросиб СПб — транспортные системы» (исполнителем) и ООО «Наше Дело Сервис» (клиентом) не соответствуют правовой конструкции договора транспортной экспедиции, поскольку не содержат основного элемента: экспедитор-исполнитель не доказал участие в организации или в перевозке груза, а также приняв во внимание, что экспедиторские документы, оформляемые во исполнение пунктов 5-7 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554, являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции, а при отсутствии вышеуказанных документов договор экспедиции в части перевозки груза считается незаключенным в силу несоблюдения простой письменной формы договора (статья 802 ГК РФ), суд пришел к выводу о недоказанности исполнителем как экспедитором факта оказания спорных услуг.
1.2. Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2015 N 04АП-1770/2015 по делу N А19-15241/2014
Исковые требования:
ООО «Региональный бизнес» (клиент) обратилось в суд к ОАО «Российские железные дороги» (экспедитору) с требованием о признании недействительными договоров транспортной экспедиции.
Решение суда:
В удовлетворении исковых требований отказано.
Позиция суда:
Вопреки позиции клиента (ООО «Региональный бизнес»), полагавшего, что по своему предмету и содержанию спорные договоры (предусматривающие погрузочно-разгрузочные работы и иные транспортно-экспедиторские операции с грузами истца, перевозимыми по железной дороге) не соответствуют статье 801 ГК РФ, Федеральному закону от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности», вследствие чего являются недействительными (ничтожными), суд отметил, что прямое несоответствие содержания спорных договоров и норм права, регулирующих транспортно-экспедиционную деятельность, из текста договоров не усматривается, при этом в силу статьи 421 ГК РФ, стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а согласно статье 431 ГК РФ буквальное значение условия договора в случае его неясности может быть установлено путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом, а также в соответствии с действительной общей волей сторон и их последующим поведением, и пришел к выводу об отсутствии у оспариваемых договоров признаков недействительности.
Договор транспортного агентирования — соглашение между агентом и перевозчиком, по которому агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению перевозчика юридические и иные действия от своего имени, но за счет перевозчика, либо от имени и за счет перевозчика.
Транспортное агентирование — разновидность транспортно-экспедиционной деятельности, выражающаяся в оказании транспортно-экспедиционных услуг транспортными агентами.
Стороны договора агентирования: агент, принципал
В зависимости от того, что стороны определят своим соглашением, агент может действовать
• от своего имени, но за счет принципала (в этом случае образец агентского договора приобретает схожие черты с договором комиссии)
• от имени и за счет принципала (в этом случае он приближается к договору поручения).
Агентский договор может быть заключен сторонами как на определенный срок (срочный договор), так и без указания срока действия договора (бессрочный).
Данный договор заключается, как правило, когда отношения сторон носят длительный по времени характер. Агент совершает в интересах принципала не разовые сделки, а осуществляет, как сказано в ст. 1007 ГК РФ, определенную деятельность.
Отличия агента от экспедитора
Принципалом агента является перевозчик
принципалом экспедитора – грузовладелец
Главная функция и у агента, и у экспедитора одна и та же – поиск партнера и заключение договора перевозки. Тем самым экспедитор может быть агентом, а агент, наоборот, исполнять функции экспедитора.
Агент предоставляет перевозчику отчеты о проделанной работе. В договоре определяются форма отчетов, порядок и сроки их представления. Если по каким-либо причинам сроки представления отчетов договором не определены, то агент направляет их перевозчику по мере исполнения отдельных работ (поиск и нахождение клиентов, таможенное оформление транспортных средств, экипировка морских судов и самолетов, организация ремонтных работ и пр.).
НАПРИМЕР АГЕНТ организует перевозку и экспедирование грузов ПРИНЦИПАЛА:
1. получает груз в пункте назначения, сопровождает в пути и передает груз получателям;
2. проверяет количество и состояние груза;
3. проверяет наличие и состояние пломбы;
4. проверяет отметки в путевом листе времени прибытия на загрузку и убытия после загрузки автотранспорта;
5. уплачивает дорожные сборы, платежи за прохождение платных дорог, мостов взимаемых с автотранспортных предприятий
P.S. Стивидорные компании – организации, предоставляющие услуги по осуществлению погрузо-разгрузочных работ и располагающие комплексом необходимых для их осуществления средств.
При оказании на основании договора транспортной экспедиции услуг, которые не указанны в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса, не может применяться нулевая ставка НДС. В отношении таких услуг налог будет исчисляться по ставке 18% (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 14 августа 2018 г. № 03-07-08/57471 «О применении НДС при оказании услуг по международной перевозке по договору фрахтования, а также транспортно-экспедиционных услуг при организации международных авиаперевозок»). При этом перечень транспортно-экспедиционных услуг содержится в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Например, к ним относятся оформление документов, прием и выдача грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, услуги по таможенному оформлению.
Отметим, что нулевая ставка НДС предусмотрена в отношении услуг по международной перевозке, а также транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.
Признается ли территория РФ для целей НДС местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и непосредственно связанных с ней услуг, если эти услуги (работы) оказываются российской организацией, но пункты отправления и назначения расположены за пределами территории России? Узнайте из материала «Место реализации услуг по перевозке для целей НДС» в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!
Финансисты указали, что нулевая ставка НДС может применяться, в частности, при оказании услуг по международной авиаперевозке грузов и почтовых отправлений по договору фрахтования воздушного судна, а также транспортно-экспедиционных услуг при организации международных авиаперевозок. Но только при наличии необходимых документов: контракт налогоплательщика с иностранным контрагентом, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, которые подтвердят вывоз товаров за пределы РФ с учетом особенностей, указанных в п. 3.1 ст. 165 НК РФ.
Напомним, что при подтверждении нулевой ставки НДС при электронном декларировании товаров обязательно предоставляется еще и декларация на товары.
Цитата (Ст. 801 ГК РФ ):1. По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.
2. Правила настоящей главы распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.
3. Условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон, если иное не установлено законом о транспортно-экспедиционной деятельности, другими законами или иными правовыми актами.
Особенности исчисления НДС при осуществлении транспортных перевозок
В.В. Нарежный,
консалтинговая фирма «Беседин Аваков Тарасов и партнеры»
Установление особенностей взимания различных налогов, в том числе НДС, при осуществлении транспортных перевозок является отличительной чертой как национальных налоговых систем большинства стран мира, так и заключаемых между ними межгосударственных соглашений в области налогообложения. Для международных перевозок (прежде всего морских и воздушных) важнейшей особенностью является то, что они могут осуществляться в воздушной среде и на море за пределами территориальной юрисдикции государства. В этом случае необходимо определить, какое государство и в какой части имеет право на обложение налогами таких перевозок. Для внутренних перевозок (в основном внутригородских и пригородных) особенностью является то, что они могут осуществляться по регулируемым государством или местной властью ценам и тарифам.
Не стало исключением и российское налоговое законодательство. В частности, особенности обложения услуг по транспортным перевозкам установлены ст. 157 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). До издания Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 57-ФЗ) при осуществлении перевозок (за исключением пригородных перевозок в соответствии с абзацем третьим подпункта 7 п. 2 ст. 149 НК РФ) пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 157 НК РФ определялась как стоимость перевозки (без включения НДС и налога с продаж) только в пределах территории Российской Федерации.
Однако выделенная выше по тексту курсивом фраза согласно Закону N 57-ФЗ из ст. 157 НК РФ исключена.
В результате ее исключения у специалистов появились две точки зрения. Первая заключается в том, что в настоящее время налогообложению подлежит вся стоимость перевозки как по территории Российской Федерации, так и по территории иностранных государств. В силу статьи 16 Закона N 57-ФЗ вышеуказанное изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Это означает, что налогоплательщики, оказывающие услуги в области международных перевозок, должны пересчитать налоговую базу за период с 1 января 2002 года по дату вступления в действие Закона N 57-ФЗ исходя из новых правил (то есть включить в нее стоимость международных перевозок по территории иностранных государств).
Как известно, в соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, вводящие новые налоги или сборы, повышающие налоговые ставки, размер сборов, определяющие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, определяющие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Таким образом, при принятии первой точки зрения получается, что расширение налоговой базы, произошедшее в результате вступления в действие Закона N 57-ФЗ, ухудшает положение налогоплательщиков, поскольку величина уплачиваемого налога в результате применения нового порядка только возрастет и статья 16 Закона N 57-ФЗ противоречит нормам ст. 5 НК РФ. Примеров, когда законодательная власть принимала налоговые законы, противоречащие ст. 5 НК РФ, предостаточно, однако хотелось бы предполагать, что в данном случае это не так.
В связи с этим вторая точка зрения, которой придерживается и автор настоящей статьи, заключается в том, что исключение из ст. 157 НК РФ фразы об определении налоговой базы при международных перевозках в размере их стоимости только в пределах Российской Федерации ничего принципиально не изменило.
В соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке признается место фактического оказания таких услуг. Это означает, что если перевозка осуществляется полностью или частично по территории Российской Федерации, то имеет место объект обложения НДС.
Перевозка является услугой, носящей длящийся характер. В связи с этим можно утверждать, что при перевозке по территории Российской Федерации услуга оказывается на территории Российской Федерации, а соответственно, при перевозке за пределами территории Российской Федерации такие перевозки не могут считаться услугами, оказываемыми на российской территории. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Таким образом, рассматривая в системной связи положения ст. 146 и 148 НК РФ, следует сделать вывод, что услуги по перевозке за пределами Российской Федерации не могут считаться объектом обложения НДС в Российской Федерации. В связи с этим исключение упоминавшейся выше фразы из ст. 157 НК РФ представляется лишь технической правкой, устранившей тавтологию.
Очевидно, правильность одной из двух приведенных точек зрения сможет подтвердить только практика, возможно — судебная. Дальнейшее рассмотрение положений ст. 157 НК РФ осуществляется исходя из второй позиции.
Упомянутое в п. 1 ст. 157 НК РФ исключение, установленное подпунктом 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождает от налогообложения услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). Установлено, что в целях применения данной нормы к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот, утвержденных в установленном порядке.
К освобождаемым от обложения НДС в соответствии с вышеупомянутой нормой также относятся перевозки пассажиров морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.
Из вышеприведенного следует, что, например, налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель), имеющий автобус, на котором осуществляются перевозки по городу его сотрудников с целью их доставки от места проживания к месту работы и обратно, не будет иметь право на освобождение от НДС по таким транспортным услугам по причине того, что при перевозках по городу это не может считаться перевозками городским транспортом общего пользования. При осуществлении в вышеуказанном случае пригородных перевозок налогоплательщик также, очевидно, не будет иметь права на освобождение от НДС в силу того, что в данном случае не осуществляются перевозки неограниченного круга пассажиров с предоставлением установленных льгот. Видимо, подобные услуги должны считаться оказанными для собственных нужд и включаться в налоговую базу с учетом особенностей, определенных ст. 159 НК РФ.
Согласно п. 6 ст. 149 НК РФ операции, перечисленные в данной статье, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (вступил в силу с 10.02.2002) лицензированию применительно к вышерассмотренным нормам НК РФ подлежат:
— перевозки пассажиров морским, внутренним водным, а также железнодорожным транспортом (последним за исключением случая, если вышеуказанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
— перевозки пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более 8 человек (за исключением случая, если вышеуказанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
— перевозки пассажиров на коммерческой основе легковым автомобильным транспортом.
В п. 6.7 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее — Методические рекомендации по НДС), содержатся пояснения относительно того, что считать пригородными перевозками.
В соответствии со ст. 784 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами.
Например, согласно Уставу автомобильного транспорта, утвержденному постановлением Совмина РСФСР от 08.01.1969 N 12, к пригородным перевозкам относятся перевозки, осуществляемые за пределы черты города (другого населенного пункта) на расстояние до 50 км включительно.
Таким образом, не подлежат налогообложению услуги непосредственно по перевозкам пассажиров только у автотранспортных предприятий, на которые согласно вышеназванному Уставу возлагается осуществление перевозок пассажиров.
Что касается услуг организаций, оказывающих услуги транспортным организациям, занимающимся перевозками пассажиров, включая услугу по продаже билетов пассажирам, то они облагаются налогом в общеустановленном порядке как дополнительная платная посредническая услуга. При этом следует уточнить, что НДС в таком случае будет облагаться не вся стоимость билетов, реализуемых пассажирам, а только величина вознаграждения такой организации, получаемого за оказание услуг транспортной организации.
В Методических указаниях по НДС также указано, что освобождение от налогообложения распространяется на пароходства при условии соблюдения ими единых условий перевозок пассажиров (в том числе по единым тарифам), предусмотренных и утвержденных в установленном порядке в соответствии с Уставом внутреннего водного транспорта Союза ССР, утвержденного постановлением Совмина СССР от 15.10.1955 N 1801.
При этом согласно части I (правила перевозок пассажиров и багажа) тарифного руководства 5-Р к пригородным относятся линии протяженностью до 100 км, а при обслуживании этих линий скоростными судами — до 150 км, соединяющие город и тяготеющие к нему населенные пункты, а также зоны коллективных садов, дачных поселков и мест массового отдыха, расположенные на водных путях.
При этом если перевозка осуществляется только в пределах территории Российской Федерации, то налоговая база будет определяться как полная стоимость услуг по такой перевозке без НДС и налога с продаж. В случае если часть пути пролегает по территории Российской Федерации, в налоговую базу по НДС должна включаться соответствующая часть стоимости услуг по перевозке. Рассмотрим последнюю ситуацию на следующем примере.
Пример 1.
Перевозка товаров осуществляется на расстояние 1000 км, из которых путь по территории Российской Федерации составляет 350 км, а стоимость услуг по перевозке без НДС и налога с продаж — 50 000 руб. В этом случае в налоговую базу по НДС должны быть включены 17 500 руб. (50 000 руб. х 350 км : 1000 км).
В соответствии со ст. 67 Конституции Российской Федерации территория Российской Федерации включает территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. Более подробно определение территории Российской Федерации раскрыто в Законе РФ от 01.04.1993 N 4730-1 «О государственной границе Российской Федерации», Федеральном законе от 30.11.1995 N 187-ФЗ «О континентальном шельфе Российской Федерации», Федеральном законе от 31.07.1998 N 155-ФЗ «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации», Воздушном кодексе Российской Федерации.
Пунктом 1 ст. 157 НК РФ определены особые условия для определения налоговой базы при авиаперевозках. В этом случае факт осуществления перевозки в пределах Российской Федерации определяется по начальному и конечному пунктам авиарейса. Для пояснения данной нормы рассмотрим следующие ситуации.
1. Начальный и конечный пункты авиарейса находятся на территории Российской Федерации. В этом случае вся стоимость услуг по авиаперевозке будет подлежать обложению НДС.
2. Один из пунктов авиарейса находится на территории Российской Федерации. В этом случае часть стоимости услуг по перевозке, которая приходится на территорию Российской Федерации, должна включаться в налоговую базу по НДС. Вместе с тем в данном случае при определении ставки налога необходимо будет принимать во внимание положения подпункта 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, которые более подробно будут рассмотрены ниже.
3. Начальный и конечный пункты авиарейса находятся за пределами Российской Федерации (перевозка осуществляется через российское воздушное пространство транзитом). В этом случае объекта обложения НДС в Российской Федерации у перевозчика не возникает.
При определении ставки НДС при обложении услуг по транспортным перевозкам следует исходить из того, что в общем случае применяется налоговая ставка в размере 20 %, за исключением случаев, установленных ст. 164 НК РФ. В частности, в соответствии с подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ к налоговой базе применяется ставка 0 % при перевозке экспортируемых или импортируемых товаров, выполняемых российскими перевозчиками, либо товаров, помещенных под таможенный режим транзита через территорию Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 164 НК РФ та же налоговая ставка применяется при оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации и оформление перевозки осуществляется на основании единых международных перевозочных документов (билетов, квитанций и т.п.).
При этом в соответствии с п. 6 ст. 164 НК РФ по операциям, предусмотренным вышеупомянутыми подпунктами п. 1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик обязан представлять в налоговые органы отдельную налоговую декларацию, утвержденную приказом МНС России от 26.12.2001 N БГ-3-03/572.
Перечень документов, необходимых для подтверждения права перевозчика на возмещение НДС при осуществлении перевозок, облагаемых по ставке 0 %, приведен в п. 4, 5 и 6 ст. 165 НК РФ. Детальное его рассмотрение выходит за рамки данной статьи.
Что касается принятия сумм НДС, уплаченных перевозчиками поставщикам товаров, работ, услуг, то в соответствии с подпунктом 3 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае использования товаров (работ, услуг) при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, НДС, уплаченный поставщикам таких товаров (работ, услуг), включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. При этом в соответствии с п. 4 той же статьи НК РФ в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве или реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично — в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом вышеуказанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой вышеуказанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Данная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.
Положения данного пункта ст. 170 НК РФ не применяются в отношении тех налоговых периодов, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5 % (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг). При этом все суммы налога, предъявленные продавцами вышеуказанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 171 НК РФ в случае оказания услуг, признаваемых объектом налогообложения, в частности применительно к рассматриваемой ситуации, а также услуг, местом реализации которых является Российская Федерация, НДС, уплаченный поставщикам, за приобретаемые с целью их оказания товары (работы, услуги) принимается к вычету (при соблюдении иных условий, установленных ст. 172 НК РФ).
Рассмотрим данную ситуацию на базе вышеприводившегося примера с перевозкой товаров частично по территории Российской Федерации, а частично — за ее пределами.
Пример 2.
Используя данные, приведенные в примере 1, допустим, что перевозка была единственной операцией организации по реализации собственных услуг, все приобретенные в данном отчетном периоде товары (работы, услуги) непосредственно использовались для обеспечения вышеуказанной перевозки, поэтому НДС, уплаченный организацией-перевозчиком поставщикам в том отчетном периоде, в котором осуществлялась перевозка (6000 руб.), будет полностью относиться к реализации услуг перевозки.
Исходя из вышеизложенного уплаченный поставщикам НДС будет распределяться между реализацией, облагаемой налогом (в части перевозки по территории Российской Федерации), и не облагаемой (в части перевозки за пределами территории Российской Федерации) пропорционально доле выручки от такой реализации. В состав вычетов будет включаться 2100 руб. (6000 руб. х 17 500 руб. : 50 000 руб.). Остальные 3900 руб. (6000 руб. — 2100 руб.) будут включаться в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Вместе с тем если бы в рассматриваемой ситуации из 1000 км пути за пределами территории Российской Федерации находилось бы не более 50 км, то вся сумма уплаченного поставщикам НДС подлежала бы вычету.
Согласно п. 2 ст. 157 НК РФ при реализации проездных документов по льготным тарифам налоговая база определяется исходя из этих льготных тарифов. Из того, что в вышеприведенной норме употреблен термин «проездные документы», следует, что данный порядок распространяется только на пассажирские перевозки. Иными словами, необходимо учитывать, что при осуществлении грузовых перевозок по льготным тарифам налоговыми органами для определения налоговой базы могут быть применены положения ст. 40 НК РФ. Вместе с тем если обязанность транспортной организации оказывать услуги отдельным категориям клиентов по льготным тарифам установлена законодательно, то применение ст. 40 НК РФ в любом случае не повлияет на величину налоговой базы, поскольку в силу п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
Согласно п. 3 ст. 157 НК РФ положения данной статьи не распространяются на перевозки, предусмотренные международными договорами Российской Федерации.
В соответствии с Федеральным законом от 15.07.1995 N 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации» термин «международный договор Российской Федерации» означает международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (или государствами) либо с международной организацией в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования.
Следует также отметить, что в силу ст. 7 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, нежели предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
В связи с этим если международные соглашения Российской Федерации содержат нормы, устанавливающие отличный от определенного ст. 157 НК РФ порядок налогообложения транспортных перевозок, то применяться должны указанные соглашения*1.
_____
*1 Российской Федерацией заключены соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле с Республикой Казахстан от 09.10.2000, Кыргызской Республикой от 10.10.2000, Республикой Армения от 20.10.2000 и Азербайджанской Республикой от 29.11.2000 (все они вступили в силу с 1 января 2001 года), содержащие нормы, регулирующие порядок взимания косвенных налогов при оказании услуг, в том числе по перевозкам между соответствующими странами.
Согласно п. 4 ст. 157 НК РФ при возврате до начала поездки покупателям денег за неиспользованные проездные документы в подлежащую возврату сумму включается вся сумма НДС, а в случае возврата в связи с прекращением поездки в подлежащую возврату сумму следует включать только ту сумму налога, которая соответствует расстоянию, которое осталось проследовать пассажирам*1. В этом случае налогооблагаемая база уменьшается на суммы, возвращенные пассажирам, то есть при определении налогооблагаемой базы не учитываются суммы, фактически возвращенные пассажирам по причине прекращения поездки.
_____
*1 Например, в соответствии со ст. 92 Транспортного устава железных дорог Российской Федерации при прекращении поездки в пути следования пассажир имеет право получить обратно стоимость проезда за непроследованное расстояние.
Поясним вышеуказанное на следующем примере.
Пример 3.
Пассажир приобрел железнодорожный билет для проезда на расстояние в 2000 км за 2400 руб. (в том числе НДС — 400 руб.). Проследовав 1500 км, пассажир решил прекратить поездку и возвратил билет. Сумма возврата составила 600 руб. (2400 руб. х 1500 км : 2000 км), в том числе НДС — 100 руб. В налоговую базу по НДС будут включаться 1500 руб. (2000 руб. — 500 руб.), и, соответственно, окончательная сумма НДС составит 500 руб.
О некоторых вопросах, возникающих при определении даты возникновения обязательства по уплате налогов*1
_____
*1 Дополнение к статье В.В. Нарежного «Определение даты возникновения обязательства по уплате налогов» (см.: Налоговый вестник. — 2002. — № 6. — С. 20).
Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 57-ФЗ) в ст. 167 НК РФ внесены значительные изменения. Прежде всего поменялось само название статьи, которая в настоящее время называется «Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)». Такое изменение обусловлено стремлением законодателя уйти от термина «определение даты реализации», очевидно, в связи с тем, что, как указывалось в ст. 167 НК РФ, существовали противоречия между ст. 39 и 146 НК РФ. По мысли законодателя, изменение термина «дата реализации» на «момент определения налоговой базы», видимо, должно было снять имевшееся противоречие. Однако, по мнению автора, этого не произошло по следующей причине.
Согласно ст. 39 и 146 НК РФ объектом обложения НДС в том числе признается реализация товаров (работ, услуг), то есть передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг. В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Таким образом, наличие или отсутствие налоговой базы непосредственно связано с наличием или отсутствием объекта налогообложения.
В соответствии с внесенными в ст. 167 НК РФ изменениями для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, таким моментом является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).
Как видим, несмотря на внесенные изменения, существовавшее ранее противоречие осталось, поскольку в случае, если момент отгрузки имеет место раньше момента перехода права собственности, в соответствии с новой редакцией ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы предшествует моменту возникновения объекта налогообложения, что является абсурдным с точки зрения определения налоговой базы, приведенного в ст. 53 НК РФ. Ибо как можно определять характеристики того, чего еще нет?
К сожалению, приходится констатировать, что внесенное Законом N 57-ФЗ изменение в ст. 167 НК РФ не сняло существовавших ранее противоречий, имевших место при реализации товаров с нестандартными условиями перехода права собственности.
Следует также обратить внимание читателей журнала на то, что ранее в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю расчетных документов, такой датой считалась наиболее ранняя из дат: дата отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или дата оплаты товаров (работ, услуг). В настоящее время дата оплаты из данного подпункта п. 1 ст. 167 Кодекса исключена. Однако в ст. 162 НК РФ по-прежнему указано, что налоговая база определяется в соответствии с нормами ст. 153-158 НК РФ с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, получив аванс, налогоплательщик, выполняя положения ст. 162 НК РФ, обязан включить его в налоговую базу.
Вместе с тем следует учитывать, что момент определения налоговой базы устанавливается ст. 167 НК РФ, а для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки, таким моментом является (теперь только!) момент отгрузки. Таким образом, пока не произошла отгрузка товара, момент определения налоговой базы у такого налогоплательщика еще не настал. Как только произойдет отгрузка товара, наступит момент определения налоговой базы, но в таком случае уже не будет важно, был получен аванс за данный товар или не был. Таким образом имеет место противоречие между приведенными нормами ст. 162 и 167 НК РФ, вернее сказать, не противоречие, а просто норма ст. 162 НК РФ, предписывающая включать в налоговую базу полученные авансы, утрачивает значение.
В связи с вышеизложенным следует сделать вывод о том, что налогоплательщик, работающий по методу отгрузки, до момента отгрузки товара не должен, по нашему мнению, уплачивать НДС с полученных авансов. Надо полагать, что для налоговых органов отнюдь не будет очевидной показанная выше взаимосвязь между нормами ст. 162 и 167 НК РФ и они так же, как и прежде, будут требовать уплаты НДС с полученных авансов. Определенная логика в таком подходе имеется, поскольку в свое время обложение НДС полученных сумм авансов прежде всего было обусловлено необходимостью пресечь различные схемы перекачки денег между недобросовестными налогоплательщиками, перечислявшими деньги аффилированной организации под видом аванса без реального намерения получить за эти деньги товары (работы, услуги). Однако в данном случае, очевидно, внесенное в ст. 167 НК РФ изменение было принято законодателем без учета мнения налоговых органов.
Не обошли стороной изменения и порядок определения момента возникновения налоговой базы у налогоплательщика, использующего метод оплаты. Теперь моментом определения налоговой базы для него будет согласно подпункту 2 п. 1 ст. 167 НК РФ момент оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае с авансами — та же картина, что была изложена выше.
