Аудит учетной политики

Цели и задачи аудита учетной политики

Цель аудита учетной политики – составить мнение о соответствии учетной политики нормам действующего законодательства и провести оценку достоверности бухгалтерской отчетности организации (экономического субъекта) исходя из требований, указанных в ПБУ 1/98 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 09.12.1998 № 60н. Также должны учитываться следующие допущения:

1. имущественной обособленности организации;
2. последовательности применения учетной политики;
3. временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

При проведении аудиторской проверки необходимо установить:

• наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;
• соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;
• последовательность применения учетной политики;
• наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты;
• полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;
• соблюдение учетной политики.

Цель ознакомления с учетной политикой при проведении аудита – изучение и оценка основных принципов организации бухгалтерского учета и документооборота проверяемого предприятия. При этом устанавливается наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику.

Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики служат:

1. приказ (распоряжение и т. п.) об учетной политике проверяемой организации;
2. рабочий план счетов бухгалтерского учета;
3. перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
4. правила документооборота и технологии обработки учетной информации;
5. утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;
6. пояснительная записка, которая раскрывает:
   1. сведения, относящиеся к учетной политике организации;
   2. избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;
   3. изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным;
   4. дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, прекращении операций, аффилированных лицах, прибыли, приходящейся на одну акцию.

Изучив и проанализировав представленную информационную базу, важно определить, не формально ли отношение руководства клиента к формированию и исполнению учетной политики. Наличие приказа (распоряжения) об учетной политике и других распорядительных документов, связанных с ней, вовремя изданных и правильно оформленных, не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учетной политики в качестве инструмента управления организацией.

Аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный ПБУ 1/98 порядок принятия учетной политики:

1. издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации об учетной политике (п. 9 ПБУ 1/98). Следует помнить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации);
2. утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др. (п. 5 ПБУ 1/98);
3. издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику (п. 16 ПБУ 1/98);
4. издавался ли приказ об изменении учетной политики (п. 17 ПБУ 1/98).

Исходя из требований п. 16 ПБУ 1/98 дополнения в учетную политику в течение года могут быть внесены в момент приобретения организацией активов или при возникновении фактов деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имеющих аналогов в практике данной организации.

Изменения в учетной политике

Изменения в учетной политике могут иметь место в следующих случаях:

1. существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности);
2. изменений российского законодательства или системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России;
3. разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.

Изменения в учетной политике должны быть обоснованы, а последствия изменений, не связанные с изменением законодательства РФ, оценены в стоимостном выражении. С этой целью аудитор может провести тестирование представленного приказа (распоряжения) об учетной политике.

Тестирование отдельных положений учетной политики

Тестирование помогает аудитору выявить, какие из аспектов учетной политики отражены не в полной мере.

Для оценки полноты и правильности положений учетной политики аудитор должен убедиться, что в распорядительных документах по учетной политике содержится информация, обосновывающая выбор организацией способов бухгалтерского учета:

• вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности;
• описание которых отсутствует в нормативных актах;
• вариантность которых вытекает из противоречивости и несовершенства законодательства;
• особенности применения способов учета исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности и иных условий.

Если организация самостоятельно разрабатывает те или иные способы бухгалтерского учета, то аудитор должен проверить, соответствуют ли они допущениям и требованиям, установленным нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Несоответствие положений приказа (распоряжения) об учетной политике действующим нормативным актам можно выявить при тестировании. Одна из причин таких несоответствий – несвоевременность внесения корректировок в связи с изменениями в нормативных актах.

Информация об учетной политике как неотъемлемая составляющая пояснений к бухгалтерской отчетности выступает одним из объектов аудиторской проверки.

С одной стороны, в процессе аудита следует установить соответствие избранной учетной политики характеру и условиям деятельности организации, а также действующим правилам и общепризнанным процедурам. Аудитор должен оценить используемые способы ведения бухгалтерского учета с точки зрения рациональности и экономичности построенного на их основе учетного процесса, влияния на формирование полной и достоверной картины имущественного и финансового положения организации. При этом следует оценить соответствие затрат на осуществление учетной политики необходимой потребности в информации о деятельности организации для целей управления. Результаты такой проверки в целом должны найти отражение в аналитической части аудиторского заключения и носить конфиденциальный характер. Несоответствия существенного характера должны найти отражение в итоговой части аудиторского заключения.

С другой стороны, аудитору необходимо высказать свое мнение о достоверности отчетности и ее соответствии реальному положению дел в организации. Мнение аудитора о достоверности отражения учетной политики служит основой выводов и действий контрагентов организации. Пользователь бухгалтерской отчетности должен быть уверен в надежности не только числовых данных, но и пояснений к ним, т. е. информации, раскрывающей учетную политику, на основе которой сформирована отчетность.

Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, должно распространяться в равной степени и на информацию об учетной политике. При выявлении несоответствия пояснений к бухгалтерской отчетности реально используемым организацией способам ведения бухгалтерского учета необходимо сделать особые оговорки в итоговой части аудиторского заключения.

1Makarenko Viktoriya Viktorovna — Bachelor;

АУДИТ УЧЁТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ Макаренко В.В.1, Пудеян Л.О.2 (Российская Федерация)

1Макаренко Виктория Викторовна — бакалавр;

2Пудеян Любовь Овагемовна — старший преподаватель,

кафедра бухгалтерского учёта, анализа и аудита, Донской государственный технический университет, г. Ростов-на-Дону

Аннотация: в данной работе рассматривается тема аудиторской проверки учётной политики организации. Учётная политика играет важную роль, от её выбора зависит экономическая эффективность деятельности предприятия. В статье описываются основные цели и задачи проверки. Даётся определение аудиту и учётной политике организации. Подробно и поэтапно раскрываются основные этапы и правила проведения проверки аудитором. Описываются основные требования, предъявляемые к учётной политике, а также рассматриваются факторы, влияющие на её выбор. Даётся список документов, необходимых для проверки аудитором.

Ключевые слова: аудит, учётная политика, цели, задачи, предприятие, аудитор.

Прежде чем приступить к изучению данной темы, определим, что собой представляет учетная политика и аудит. Учётная политика организации — это набор правил и способов, которыми руководствуется компания для ведения бухгалтерского и налогового учёта. Выбор и утверждение учётной политики преследует следующие цели: выбрать способ, форму ведения учёта, разработать план счётов для учёта всех хозяйственных операций, утвердить формы первичных документов и т.д. От правильного понимания, оформления, формирования, а также раскрытия во многом зависит экономическая эффективность деятельности организации. Аудит — это деятельность, направленная на проведение независимой проверки бухгалтерского учёта и финансовой отчетности. Цель аудита — это проверка достоверности финансовой отчётности организации и соответствия порядка ведения учёта законодательству РФ. Аудит учётной политики ставит перед собой следующую цель -установить соответствие применяемой в компании методики учёта действующим нормативным документам для формирования мнения о достоверности финансовой

отчётности. Аудит учётной политики направлен на решение следующих задач: проверка правильности заполнения документации и ведения документооборота; оценка учетной политики организации; изучение системы организации и ведения бухгалтерского учета.

Рассмотрим правила проведения аудита учётной политики организации. Сначала аудитору необходимо составить и документально оформить план аудита, в котором нужно описать предполагаемый порядок и объём проведения аудиторской проверки. План аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы использовать его в качестве руководства при разработке программы аудита. Далее аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, в которой определяется характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур. Программа аудита является набором инструкции для аудитора, выполняющего проверку. Рабочими документами аудитора являются: план счетов, приказ об учетной политике, а также бухгалтерская отчетность. По ходу проверки план может дорабатываться, а все внесенные в план значимые изменения и соответствующие обоснования должны быть зафиксированы документально. Саму проверку целесообразно разделить на три этапа. Первый этап — план проверки. Второй этап — рабочий документ аудитора. Третий этап -аудиторский отчёт. Первый этап включает в себя проверку соблюдения правил оформления учётной политики, исследование структуры, изучение форм, регистров, графиков и методик, оценка правомерности изменений, выявление фактов недобросовестных действий и т.д. На втором этапе создаётся рабочая документация аудитора, в документе обосновываются итоги проверки. Вопросами для проверки могут быть: Как организована сохранность документации? Каковы порядок и сроки проведения инвентаризации? Какие методы применяет организация для учёта нематериальных активов? На завершающем этапе проверки, аудитором составляется заключение, которое содержит его профессиональное мнение. В таком заключении отражаются все обнаруженные недочёты и недостатки в учетной политики организации. Также аудитор может дать свои рекомендации по устранению недочетов в принятой учетной политике и порядке ее исполнения.

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) для учётной политики организации устанавливаются следующие требования: полнота; своевременность; осмотрительность; приоритет содержания перед формой; непротиворечивость; рациональность.

При проверке аудитор должен проанализировать и ознакомиться с документами предприятия: приказом об учётной политике, рабочим планом счётов, правилами документооборота, изменениями в учётной политике, изучить формы первичных учётных документов и документов для внутренней бухгалтерской отчётности. Также аудитор выясняет, насколько принятая учетная политика оказывает положительное влияние на эффективность работы предприятия и насколько принятые методы оценки, амортизации соответствуют типу хозяйствующего субъекта. В ходе проверки могут быть выявлены такие нарушения как отсутствие графика документооборота; не соблюдение принципа имущественной обособленности; отсутствует отделение текущих затрат от капитальных вложений; не соответствие доходов и расходов отчетным периодам.

Выбор учетной политики зависит от деятельности предприятия, особенностей организации управления, особенностей коммерческой деятельности, долгосрочных и текущих целей. На учетную политику также влияют наличие льгот, налоговые условия, характер владения (аренда, приватизация), квалификация персонала, валютная политика государства, долгосрочность контрактов, формы собственности, свобода в решении вопросов ценообразования.

Аудит учетной политики компании поможет выбрать наиболее эффективные способы ведения учета. Грамотно составленный регламент может стать инструментом

37 ■ Еигореап Баепсе № 7 (49)

достижения цели бизнеса и способствовать сокращению затрат на ведение

бухгалтерского учета.

Список литературы /References

1. Бойко Е.А., Шумилин П.Е. Бухгалтерская (финансовая) отчетность для студентов вузов / Е.А. Бойко, П.Е. Шумилин / Ростов н/Д, 2004.

4. Ткач В.И., Шумейко М.В. Традиционные и инжиниринговые системы учета и контроля // Научное обозрение, 2013. № 11.

5. Шумилин П.Е. Учет и аудит реорганизации предприятия / П.Е. Шумилин / Министерство образования и науки Российской Федерации, Ростовский государственный строительный университет. Ростов-на-Дону, 2012.

6. Шумилина В.Е. Особенности применения аналитических процедур в российской практике аудита// Учет и статистика, 2005. № 1 (5).

Список литературы на английском языке /References in English

1. Boyko E.A., Shumilin P.E. Accounting (financial) reporting for University students / E.A. Boyko, P.E. Shumilin / Rostov-on-Don / A., 2004.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

4. Tkach VI., Shumeyko M.V. Traditional and engineering systems of accounting and control // Scientific review, 2013. № 11.

Транскрипт

1 Богдашкин Ю.Н. УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ УДК: ББК: Богдашкин Ю.Н. МЕТОДИКА АУДИТА УЧЁТНОЙ ПОЛИТИКИ BogdashkinY.N. AUDITMETHODOLOGYACCOUNTINGPOLICIES Ключевые слова: аудит, аудиторское задание, этапы аудита, аудиторские стандарты, учётная политика, допущения и требования. Keywords: audit, audit engagement, the stages of the audit, auditing standards, organization of auditing, accounting policies, assumptions and principles. Аннотация:в статье исследуются основные направления аудита учётной политики. Предпринята попытка разработать научно обоснованный подход к проверке соблюдения допущений и требований при формировании и применении учётной политики предприятия с учётом положений действующих стандартов аудиторской деятельности. Abstract:the article studies the main objectives of auditing of accounting policies. We made an attempt to develop a science-based approach to verifying compliance with the assumptions and principles for forming and applying an accounting policy of the company to meet the requirements of existing auditing standards. В соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Под достоверностью отчетности понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении предприятия и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Поскольку все экономические решения пользователей отчётности связаны с определением их отношений с аудируемым лицом на ближайшую перспективу, следовательно, достоверность отчётности подразумевает не только проверку прошедших операций, но и прогнозирование их влияния, с учётом последующих событий, на способность предприятия генерировать доходы и выполнять обязательства в будущем. Основой формирования бухгалтерской (финансовой) отчётности предприятия является бухгалтерский учёт, который представляет собой систему формирования документированной систематизированной информации о: фактах хозяйственной жизни, активах, обязательствах, источниках финансирования его деятельности, доходах, расходах, иных объектах, в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом. Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику, которая подлежит раскрытию при опубликовании показателей бухгалтерской отчётности. В соответствии с ПСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчет- 57

2 ности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и(или) работников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур. Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, имеет большое значение при проведении аудита. В частности, такое понимание дает основу для планирования аудита и выражения профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности и ответных действиях в связи с этими рисками в процессе аудита, таких, как: а) установление уровня существенности и оценка того, остается ли суждение о существенности неизменным в процессе проведения аудита; б) рассмотрение уместности выбора и порядка применения учетной политики и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности; в) выявление областей аудируемого лица, требующих особого внимания аудитора, в частности со связанными сторонами, уместность допущений руководства о непрерывности деятельности организации или изучение целей хозяйственных операций; г) определение ожидаемых хозяйственных показателей аудируемого лица для использования их при выполнении аналитических процедур; д) планирование и выполнение дальнейших аудиторских процедур в целях сокращения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня; е) оценка достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств, таких, как уместность допущений, а также устных и письменных заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица. Аудитор должен ознакомиться с особенностями деятельности аудируемого лица. Особенности деятельности аудируемого лица определяются осуществляемыми хозяйственными операциями, формой собственности и способом управления, видом финансовых вложений, которые оно осуществляет и 58 намерено осуществить, его структурой и источником финансирования. Понимание особенностей деятельности аудируемого лица позволяет аудитору разобраться в группах однотипных операций, остатках на счетах бухгалтерского учета и раскрытии информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудируемое лицо может иметь сложную структуру, включающую дочерние организации или территориально отдаленные структурные подразделения, что усложняет процесс консолидации финансовой (бухгалтерской) отчетности и может явиться причиной рисков существенного искажения информации. Понимание того, кто является собственниками аудируемоголица и каковы взаимоотношения между собственниками и другими лицами, важно для определения того, выявлены ли и учтены ли надлежащим образом со связанными сторонами. Аудитору необходимо обладать знаниями о выбранной и применяемой аудируемым лицом учетной политике, аудитор также должен установить, уместна ли она для деятельности аудируемого лица и согласуется ли со способами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского задания, охватывают также знание: — способов, которые аудируемое лицо использует для учета сложных или необычных операций; — последствий учета хозяйственных операций, в отношении которых существует неопределенность или неоднозначность в силу противоречивости нормативных требований или их отсутствия; — изменений в учетной политике аудируемого лица. Таким образом, приступая к проверке бухгалтерской отчётности, аудитор должен установить: — какие методы бухгалтерского учёта были использованы при формировании показателей отчётности; — допустимо ли использование таких методов с точки зрения законодательства по бухгалтерскому учёту или международных стандартов финансовой отчётности;

3 — обеспечивают ли выбранные методы полное и достоверное представление о финансовом и имущественном положении и финансовых результатах деятельности компании; — верно ли использованы выбранные методы; — раскрыта ли необходимая информация об используемых методах в составе бухгалтерской (финансовой) отчётности. Основными методологическими принципами, которыми следует руководствоваться при аудите учетной политики, являются допущения и требования. Пункт 5 ПБУ 1/2008 устанавливает четыре допущения и шесть требований. Выделяются следующие допущения: — имущественной обособленности; — непрерывности деятельности; — последовательности применения учетной политики; — временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Допущение имущественной обособленности: активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение). На практике это означает, что стоимость имущества собственников организации в балансе не отражается (для хозяйственных товариществ и обществ это очевидно, но для субъектов малого предпринимательства не всегда). Кроме того, это допущение требует обособленного отражения в бухгалтерском учете сумм участия организации в уставных капиталах других организаций, а также различных форм объединения капитала (совместная деятельность, доверительное управление имуществом и т.п.). Иначе говоря, на практике допущение имущественной обособленности проявляется в организации учета финансовых вложений, внутрихозяйственных ра, ра с учредителями, ра по договору совместной деятельности (а также иных форм совместной деятельности, допускаемых действующим гражданским законодательством), ра по договору доверительного управления имуществом и т.п 1. 1 Захарьин, В.Р. Учетная политика / В.Р. Захарьин // Экономико-правовой бюллетень Проверка допущения имущественной обособленности в ходе аудита проводится в рамках проверки предпосылки «Права и обязательства». В соответствии с ФСАД 7/2011 аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие предпосылки составления бухгалтерской отчетности (утверждения руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета). Предпосылка «Права и обязательства» означает, что аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица. Данная предпосылка проверяется в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода при проведении процедур проверки по существу. Допущение непрерывности деятельности: организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Иными словами, учетная политика не должна предусматривать ликвидацию или реорганизацию организации в течение того периода, на который эта учетная политика сформирована. Это допущение также является вполне логичным: если организация ликвидируется, то смысл разработки учетной политики практически отсутствует, а если предполагается реорганизация, то она влечет за собой и разработку новой учетной политики. Непрерывность деятельности является важнейшим допущением, лежащим в основе сформированной отчётности, так как если это допущение не соблюдается, то предприятие утрачивает способность получать доходы, финансовые результаты и отвечать посвоим обязательствам и, следовательно, предполагаемые пользователи отчётности должны отказаться от сотрудничества с дан с.

4 ным предприятием. Поэтому бухгалтерская отчётность, составленная с нарушением данного принципа, вводит в заблуждение пользователей отчётности, и поэтому не может быть признана достоверной. Важное значениеэтого допущения подтверждается и тем, что данному вопросу посвящен специальный стандарт 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». В соответствии с данным стандартом, при выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица аудитор должен рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, и данные факторы должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор рассматривает надлежащий характер использования руководством аудируемого лица допущения о непрерывности деятельности даже в том случае, если требования к составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривают обязанности руководства аудируемого лица специально оценивать способность аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. Допущение последовательности применения учетной политики: принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Это допущение не означает, что учетная политика не может изменяться от одного отчетного года к другому. Просто при таких изменениях должна быть обеспечена сопоставимость данных бухгалтерской отчетности последующих и предшествующих отчетных периодов. Это принцип также необходим для возможности прогнозирования будущего предприятия. Прогнозирование в современной экономической науке основано на анализе прошлого. Чем больше мы изучим предшествующих периодов, тем точнее оценим динамику происходящих изменений и, соответственно, получим правильное представление о будущем путем экстраполяции анализа. Такой анализ получил 60 название трендовый. Эффективность трендового анализа зависит от сопоставимости используемых данных отчётности. Отчётность может быть не сопоставимой, если в различные периоды времени расчёт её показателей проводился по разным методикам, например, использовался другой метод начисления амортизации или списания МПЗ. Использование другого метода учёта приводит к изменению важнейших показателей бухгалтерской отчётности: стоимости активов, себестоимости, финансовых, — без изменения реального финансового или имущественного положения предприятия. Вопросы проверки допущения последовательности применения учётной политики рассматриваются в ФПСАД 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» и ФПСАД 26 «Сопоставимые данные в бухгалтерской (финансовой) отчётности». Показатели, отражающие финансовое положение, результаты финансовой деятельности, движение денежных средств, иные сопоставимые показатели и сведения, подлежащие раскрытию в финансовой (бухгалтерской) отчетности более чем за один отчетный период, называются сопоставимыми данными. Они могут быть представлены в следующем виде: а) соответствующих показателей за предшествующий период, являющихся частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период и предназначенных для изучения в сопоставлении с аналогичными показателями за текущий период; такие соответствующие показатели не являются завершенной финансовой (бухгалтерской) отчетностью, которую можно рассматривать самостоятельно, но являются неотъемлемой частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период и должны рассматриваться только в связи с аналогичными показателями за текущий период; б) сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности за предшествующий период, предназначенной для сопоставления с финансовой (бухгалтерской) отчетностью за текущий период и не являющейся составной

5 частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период. Аудитор получает достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что соответствующие показатели были сформированы в соответствии с принципами и требованиями составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Объем аудиторских процедур, осуществляемых в отношении соответствующих показателей за предыдущий период, значительно меньше объема аудиторских процедур, осуществляемых в отношении показателей за текущий период, и обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается в правильности представления и классификации соответствующих показателей. Аудитор определяет: а) соответствует ли учетная политика в предыдущий период в отношении соответствующих показателей за предыдущий период учетной политике в текущий период либо были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики и (или) были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности; б) согласуются ли представленные в текущей финансовой (бухгалтерской) отчетности для сопоставления соответствующие показатели за предыдущий период с численными значениями и прочим раскрытием информации, представленными в финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период, либо были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) была ли информация надлежащим образом раскрыта. Если финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущий период не была проаудирована или была проверена другим аудитором, аудитор оценивает, отвечают ли соответствующие показатели за предыдущий период условиям, изложенным выше, и отвечают ли они требованиям федерального правила (стандарта) 19. В ходе первой проверки аудируемого лица (далее — первичный аудит) аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что: 61 а) остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего отчетного периода; б) остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; в) учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в установленном порядке. Остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода должны соответствовать данным финансовой (бухгалтерской) отчетности на начало отчетного периода, определяться исходя из соответствующих данных финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода и соответствующих им остатков по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода и отражать: а) результаты финансово-хозяйственных операций предыдущих отчетных периодов; б) учетную политику, применявшуюся в предыдущем отчетном периоде. Для проверки входящих остатков и сопоставимых данных аудитор формирует отдельную программу, содержащую необходимые процедуры для выполнения вышеуказанных требований. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Это допущение, которое имеет самое непосредственное отношение к бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. По существу, этим допущением устанавливается единый принцип признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) и определения финансовых — метод

6 начисления. Тем не менее, кассовый метод продолжает официально применяться. При разработке учетной политики и при составлении бухгалтерской отчетности организации, использующие кассовый метод определения выручки от реализации, должны оговорить (в пояснительной записке) данный факт как отступление от допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности 1. Аудиторская проверка данного допущения осуществляется при исследовании предпосылки в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни «Отнесение к соответствующему периоду», которая означает, что хозяйственные, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в соответствующем отчетном периоде. Выполнение данной предпосылки на предприятии обеспечивается правильной привязкой доходов и расходов к соответствующим отчётным периодам, когда у предприятия возникает право на получение дохода или когда возникает доход, связанный с осуществлённым расходом. При разработке учетной политики и организации бухгалтерского учета должно быть обеспечено выполнение следующих требований. Во-первых, требование полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности. Это требование означает, что в учете должны отражаться все хозяйственные, которые могут оказать влияние на финансовое состояние организации, вне зависимости от степени вероятности и существенности такого влияния. Аудитор проверяет выполнение данного требования, исследуя предпосылку полноты в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни, остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода и в отношении представления и раскрытия информации. Данная предпосылка означает, что все активы, обязательства и капитал, все хозяйственные, собы- 1 Захарьин, В.Р. Учетная политика / В.Р. Захарьин // Экономико-правовой бюллетень с. 62 тия и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат отражению в учете и раскрытию в отчётности, отражены и раскрыты. Во-вторых, требование своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Фактически это требование сводится к выполнению условий оформления бухгалтерских документов при совершении хозяйственных операций или непосредственно по их завершении. Как это должно учитываться при формировании учетной политики, было подробно рассказано выше. Практическое выполнение данного требования на практике также означает рациональную организацию документооборота, включение в состав обязанностей должностных лиц ответственности за своевременное составление первичных бухгалтерских документов, их передачу по принадлежности и формирование регистров бухгалтерского учета. Аудиторская проверка данного требования проводится аналогично проверке допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. В-третьих, требование осмотрительности: большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. На практике данное требование может быть реализовано посредством создания резервов на возмещение полученных убытков, а также возмещения непредвиденных расходов. В ходе аудиторской проверки соблюдение данного требования проверяется в рамках предпосылки «Оценка и распределение», которая означает, что активы, обязательства и капитал включены в бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно. Аудитор изучает, каким образом сложилась текущая балансовая стоимость активов, обязательств или капитала, и сравнивает её с текущей рыночной конъюнктурой, рассматривает события после отчётной даты. Если рыночная стоимость актива существенно ниже балансовой, то показатель подлежит корректировке. В-четвёртых, требование приоритета содержания перед формой: отражение в бух-

7 галтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. В настоящее время данное требование можно считать реализованным на уровне нормативных актов Минфина России — порядок составления бухгалтерских проводок, условия принятия объектов учета к бухгалтерскому учету и списания с него, порядок внесения изменений и исправлений в первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета достаточно жестко регламентированы в действующих стандартах бухгалтерского учета 1. Соблюдение данного требования в ходе аудита проверяется в рамках исследования предпосылки «Классификация», которая означает, что хозяйственные, события и иные факты хозяйственной жизни отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Прианализ каждой хозяйственной аудитор должен установить истинную цель её совершения, а не ту, которая обозначена в договоре или иных документах, и, исходя из данной цели, определить порядок отражения на счетах бухгалтерского учёта. В-пятых, требование непротиворечивости: тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца. Ключевой в определении этого требования является вторая часть, устанавливающая обязательность соответствия данных аналитического и синтетического учета только на последний день месяца (но не ежедневно). Это означает, что в течение месяца синтетический учет может отставать от аналитического, но по завершении месяца данные всех учетных регистров (как синтетических, так и аналитических) должны быть тщательно выверены. В процессе разработки учетной политики это требование следует учитывать при составлении графика документооборота и обязанностей должностных лиц по организации бухгалтерского учета. Заметим, что новый Закон о бухгалтерском учете не содержит определений синтетических и аналитических. Тем не 1 Захарьин, В.Р. Учетная политика / В.Р. Захарьин // Экономико-правовой бюллетень с. 63 менее, если в ближайшей перспективе действующий План финансово-хозяйственной деятельности организаций не будет существенно изменен (или заменен соответствующим федеральным стандартом), требование непротиворечивости будет оставаться актуальным 2. Проверка данного требования в ходе аудита проводится при детализации показателей бухгалтерской финансовой отчётности. Необходимость этого связана с тем, что применение предпосылок к показателям, например баланса, невозможно, так как сумма, отражающая стоимость активов или обязательств, не может существовать. Может существовать только конкретный объект: автомобиль или здание. Кроме того, эти процедуры позволяют убедиться в соответствии данных финансовой отчетности, учетных регистров синтетического и аналитического учета, первичных документов 3. Логику процесса аудита показателей финансовой отчетности и соблюдения требования непротиворечивости можно представить в виде следующей схемы, представленной на рисунке 1 4. В-шестых, требование рациональности: рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности критериев рациональности не установлено. Следовательно, решения о том, какими должны быть структура и состав бухгалтерской службы, организация документооборота и распределение обязанностей работников бухгалтерских служб, принимаются в каждом случае индивидуально. 2 Там же. 3 Богдашкин, Ю.Н. Организационно-методологические аспекты выполнения аудиторских заданий / Вестник Волжского университета им.в.н. Татищева. Сер. «Экономика». Вып Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, С Богдашкин, Ю.Н. Процесс формирования аудиторских программ // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. Сер. «Экономика». Вып Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, С

8 Разумеется, основными параметрами, влияющими на принятие подобного управленческого решения, будут объем документооборота, выбранный способ обработки Показатель БФО бухгалтерской информации (ручная или машинная), избранная система одства (журнально-ордерная, мемориально-ордерная, журнал — главная, автоматизированная и синтетич.. синтетич. синтетич. Выборка Выборка Выборка Выборка Выборка Выборка Обобщение проверки и формулирование выводов Обобщение проверки и формулирование выводов Обобщение проверки и формулирование выводов Формирование мнения о достоверности показателя Рисунок 1 Блок-схема проверки показателя финансовой отчётности т.п.), а также сфера ответственности и объем полномочий главного бухгалтера (нередко на главного бухгалтера возлагаются функции, не предусмотренные законодательными и нормативными актами, например,контроль за уровнем себестоимости продукции, за объемом продаж и т.п.). Для субъектов малого предпринимательства решающее значение имеет то, переведено или нет предприятие на упрощенную систему бухгалтерского учета и налогообложения 7. 7 Захарьин, В.Р. Учетная политика / В.Р. Захарьин // Экономико-правовой бюллетень с. 64 Исследование соблюдения данного требования в ходе аудита проводится при изучении системы внутреннего контроля и оценке рисков существенного искажения показателей отчётности. Система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того, чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого

9 лица нормативным правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей. Проверка надежности системы внутреннего контроля проводится для определения «узких мест», в отношении которых необходимо сосредоточить основное внимание в ходе процедур проверки по существу 8. Аудитор пытается сопоставить существующие контрольные процедуры и иные элементы СВК с определёнными рисками по конкретным предпосылкам подготовки отчётности. И если подходящего средства контроля не обнаруживается, то аудитор рассматривает имеющуюся на предприятии информациюкаксомнительную, пытается найти ей подтверждение от третьих лиц или в результате проведения иных процедур, и при отсутствии такой возможности рассматривает данный факт как ограничение объёма аудита. Таким образом, представленная методика аудита учётной политики позволяет получить достаточную степень уверенности в соблюдении основополагающих допущений и требований при ведении учёта и формировании отчётности аудируемого лица, что обеспечит качество проведения аудиторских проверок и более полное соответствие аудиторского заключения обстоятельствам выполненного задания. 8 Богдашкин, Ю.Н. Новый подход к формированию программы тестирования средств контроля // Материалы VI Международной научно-практической конференции «Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики» // Актуальные проблемы социально-экономического развития: территориальные и отраслевые аспекты. Ч. I. — Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, С

10 БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 1. Захарьин, В.Р. Учетная политика // Экономико-правовой бюллетень с. 2. Богдашкин, Ю.Н. Организационно-методологические аспекты выполнения аудиторских заданий // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. Сер. «Экономика». Вып Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, С Богдашкин, Ю.Н. Процесс формирования аудиторских программ // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. Сер. «Экономика». Вып Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, С Богдашкин, Ю.Н. Новый подход к формированию программы тестирования средств контроля // Материалы VI Международной научно-практической конференции «Татищевские чтения: актуальные проблемы науки и практики» // Актуальные проблемы социально-экономического развития: территориальные и отраслевые аспекты. Ч. I. — Тольятти: Волжский университет им. В.Н. Татищева, С

Что такое аудит учетной политики

Аудит учетной политики (далее — УП) проводится по-разному и с разными целями, в зависимости от того, какая назначена проверка.

Независимая аудиторская проверка

Эту проверку проводят аудиторские организации или индивидуальные аудиторы, у которых есть соответствующая лицензия. Они проверяют учетную политику на соответствие законодательству РФ, и смотрят, соблюдает ли организация утвержденные в ней положения.

Для некоторых организаций ежегодный аудит обязателен — их перечень определен в ст. 5 ФЗ №307-ФЗ. Например, это все акционерные общества и организации с выручкой свыше 400 млн рублей в год. Обязательный аудит УП не предусмотрен, но ее тоже могут проверить.

Также независимую аудиторскую проверку могут инициировать материнская компания и третьи лица, например, ваш банк-кредитор или потенциальный инвестор.

Добровольная аудиторская проверка

Добровольная аудиторская проверка начинается по инициативе руководства. Ее можно проводить силами самой фирмы или тоже пригласить независимых аудиторов. Как часто проверять решает менеджмент организации или собственники. Вот самые частые поводы для начала проверки:

• проверка работы бухгалтерии, главбуха или финдиректора;
• проверка работы управленческого состава;
• требование партнеров по бизнесу;
• замена главбуха;
• подготовка к продаже или реорганизации компании;
• скорая проверка налоговыми органами;
• подготовка к сертификации.

Такой аудит поможет скорее выявить проблемы в учете организации и поправить положение дел. Его цель — найти угрозы деятельности, выявить ошибки и выработать рекомендации по их устранению и минимизации финансовых рисков.

Налоговая аудиторская проверка

Этот вид выделять не совсем корректно, так как налоговая не проводит аудит УП в стандартном понимании. При камеральной и выездной проверке налоговики могут запросить документ, но интересуют их, как правило, именно наличие учетной политики, нормы и правила, которых вы придерживаетесь в учете. Если УП у вас нет или она составлена с нарушениями, бухгалтера могут оштрафовать.

Зачем проводить аудит учетной политики

Крупные компании и акционерные общества уделяют аудиту учетной политики большое внимание. Ее важно корректировать и улучшать, не только чтобы хорошо показать себя перед налоговой или инвесторами, но и для собственной эффективности.

Профессиональные аудиторы подскажут, способствует ли принятая УП эффективной работе организации, и проверят, насколько утвержденные методы оценки, начисления амортизации и пр. соответствуют типу компании. Расскажут, что можно улучшить.

Как запланировать аудиторскую проверку компании

Руководство организаций, которые не подлежат обязательному аудиту, часто поручает проведение аудита своим сотрудникам. Как правило, этим занимаются простые бухгалтеры под командованием главбуха. От работы их при этом не освобождают, все наваливается комом, и такая проверка априори не может быть эффективной.

• Во-первых, вся бухгалтерия — это заинтересованное лицо: ей приходится проверять собственную работу и находить собственные ошибки. Иногда их сложно заметить, а иногда хочется намеренно скрыть.
• Во-вторых, проведение аудита без отрыва от рутинной работы затягивает проверку.
• В-третьих, бухгалтер, у которого нет знаний о стандартных проблемах УП, едва ли проверит ее правильность и составит мнение о достоверности.

От этого варианта не стоит отказываться, если вы стеснены в средствах или просто не имеете другой возможности. Но проверка от независимых аудиторов будет куда эффективнее.

Ведите учет экспорта и импорта в веб-сервисе Контур.Бухгалтерия. Простой учет, зарплата и отчетность в одном сервисе.
Получить бесплатный доступ на 14 дней

Аудиторы проверят рациональность методик учета и их соответствие законодательству. Составят аудиторское заключение со всеми недостатками УП, проблемами в ее выполнении и дадут рекомендации по устранению недочетов.

Что проверяют при аудите учетной политики

Профессиональные аудиторы проверяют УП для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Мы расскажем, на что они обращают внимание, а вы можете попробовать повторить действия специалистов в своей организации. Проверьте, есть ли в компании следующие документы и соответствуют ли они законодательству:

• приказ об утверждении УП;
• рабочий план счетов;
• формы первичных документов и внутренней отчетности;
• правила документооборота;
• порядок проведения инвентаризации;
• способы начисления амортизации;
• содержание и законность изменений и дополнений в УП;
• пояснительные записки к балансу (их нужно составлять при смене способов учета, отраженных в УП).

Кроме проверки соответствия УП отраслевым стандартам, №402-ФЗ и ПБУ 1/2008, аудитор сопоставляет документы разных учетных направлений. Это помогает найти незаконные хозяйственные операции, ведущие к налоговом и финансовым нарушениям.

Для аудита УП для целей налогообложения проверьте:

• наличие и состав распорядительных документов;
• соответствие сроков и форм документов требованиям закона;
• полноту разделов УП;
• стабильность применения УП в каждом налоговом периоде;
• обоснованность изменений и дополнений в УП;
• влияние применяемых методов на достоверность отчетности;
• СВК по налоговому учету.

По заказу специалист дополнительно подготовит план мероприятий по оптимизации УП и найдет возможности для экономии, которые разрешены НК РФ.

Типичные нарушения в учетной политике

При проверках УП чаще всего встречаются следующие нарушения:

1. В УП не утвержден порядок внутреннего контроля за совершаемыми фактами хозяйственной жизни.
2. В УП не утверждены приложения: рабочий план счетов, порядок инвентаризации, формы первичных документов, способы оценки, порядок документооборота и т.д.
3. Не утвержден порядок определения стоимости арендованных основных средств, при том что в договоре аренды он тоже не указан.
4. Не раскрыто положение о порядке проверки на обесценивание финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.
5. Не утвержден порядок и методика создания резерва по сомнительным долгам.
6. Не утвержден порядок формирования резерва под снижение стоимости материальных запасов.
7. Не утвержден метод расчета текущего налога на прибыль.
8. Не утвержден показатель существенности для детализации статей бухотчетности.

Встречаются и другие нарушения. Поэтому проверкой лишь этих направлений ограничиваться не стоит.

В сервисе Контур.Бухгалтерия есть образцы учетной политики для разных систем налогообложения, которые полностью соответствуют актуальному законодательству. Ведите учет, платите зарплату, начисляйте налоги и взносы в нашем сервисе. Дарим всем новым пользователям две бесплатных недели работы в бухгалтерии.

Внутренний аудит учетной политики

Организация ЗАО «Ххх» является субъектом малого предпринимательства и обязательному аудиту бухгалтерской отчетности не подлежит, так как не является открытым акционерным обществом, объем выручки от реализации услуг за год не превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством минимальный размер оплаты труда, сумма активов баланса на конец отчетного года не превышает в 200 тысяч раз установленный МРОТ.

Однако проведение внутреннего аудита для предприятия периодически необходимо, потому что он представляет собой непосредственно систему контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.

Внутренний аудит учетной политики — это регламентированная внутренними документами проверка аспектов учетной политики, осуществляемая специальным представителем организации.

Внутренний аудит учетной политики состоит из следующих этапов:

o определение цели и задач аудита;

o рассмотрение объектов внутреннего аудита учетной политики;

o определение источников информации для проверки;

o определение основных методов внутреннего аудита учетной политики;

o проведение непосредственно аудита и оформление полученных результатов

Цель внутреннего аудита учетной политики — помощь органам управления предприятием в формировании и исполнении учетной политики в области основных её аспектов. Общая схема внутреннего аудита учетной политики представлена на рис. ( см. приложение 10 ).

Сейчас данная процедура на предприятии не проводится. Однако, выполнение её можно возложить на одного из сотрудников фирмы, что повысит эффективность управляющей деятельности и не приведет к повышению затрат. Проведем внутренний аудит учетной политики ЗАО «Ххх» .

Одним из основных этапов проведения аудиторской проверки является оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля (СВК) — совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, а также выявления, исправления и предотвращения существенных ошибок и искажений информации, которые могут появиться в бухгалтерской отчетности .

Такой контроль позволяет осуществлять эффективное ведение бизнеса, обеспечивать соблюдение действующего законодательства, разрабатывать и внедрять методы защиты и сохранности активов, предотвращать ошибки и хищения, обеспечивать точность, полноту, защиту учетных записей и своевременную подготовку достоверной бухгалтерской и финансовой отчетности.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые относятся непосредственно к функциям системы бухгалтерского учета, и включает:

систему учета;

контрольную среду;

процедуры контроля.

Для понимания системы внутреннего контроля внутренний контроллер должен иметь представление о всех ее элементах.

Система бухгалтерского учета (СБУ) — совокупность конкретных форм и методов, зафиксированных в учетной политике предприятия, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т.е. осуществлять ведение бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской отчетности .

Контрольная среда — понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия руководства и (или) собственников экономического субъекта, направленные на установление и поддержание СВК на данном экономическом субъекте.

При изучении контрольной среды должен получить представление, достаточное для оценки позиций руководства, администрации по отношению к проводимым мероприятиям, понимания ими важности этих мероприятий для предприятия. Процедуры контроля — проверки, выполняемые должностными лицами и работниками предприятия.

Внутренний контроллер должен дать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемым на проверяемом предприятии, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности, и выяснить, способствует ли уровень системы внутреннего контроля обеспечению выполнения возложенных на него задач37.

Проверку системы внутреннего контроля организации целесообразно проводить в два этапа:

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля и первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

2) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля2 .

I этап. Общее знакомство с системой внутреннего контроля и первичная оценка надежности системы внутреннего контроля

В начале работы следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Ознакомление с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предварительной стадии проверки может быть произведено на основании устного опроса, просмотра необходимых документов, обработки и оценки сведений о сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Результатом такого ознакомления должно стать заполнение внутренним аудитором теста «Оценка системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля». На этой стадии оценивается информация, необходимая для разработки стратегии проверки.( см. приложение 11 )После заполнения теста в ЗАО получается, что из 42 вопросов в тесте, рекомендуемом учебной литературой для характеристики внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета не характерны для ЗАО «Ххх» 13 вопросов, то есть было отвечено на 29 вопросов.

Процентное отношение положительных ответов к общему количеству вопросов, участвующих в опросе, составило 62% и является базой для оценки. Соответственно уровень системы внутреннего контроля можно определить как высокий.

Итоги первоначального знакомства с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля недостаточны для того, чтобы сделать вывод о действенности системы внутреннего контроля.

На основании заполненной таблицы выводится оценка по каждому разделу и этапу в целом, и далее проверка планируется с учетом полученных результатов. Также следует обратить внимание на участки, на которые оказывают влияние вопросы, имеющие отрицательный ответ, хотя в целом по данному разделу выставлена оценка «средняя» или «высокая».

Результаты выведения оценок по разделам приведены в таблице (см. приложение 12).

В результате проведенных исследований можно сделать вывод, что полагаться на систему внутреннего контроля ЗАО «Ххх», подлежащего проверке, вполне можно.

По итогам процедуры первичной оценки надежности СВК оценка надежности системы внутреннего контроля в ЗАО определена как высокая. Таким образом, необходимо планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения.

Также следует осуществить процедуры подтверждения достоверности этой системы (II этап).

II этап. Подтверждение оценки существенных элементов внутрипроизводственного контроля

Второй этап проверки является процедурой подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля, выявленной на предыдущих этапах. Названная процедура может быть произведена на основании изучения, анализа и оценки сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Необходимо заполнить следующий тест ( см. приложение 13 ).

Таким образом, при анализе ответов теста можно отметить, что из 30 предложенных вопросов 4 были исключены. Получен 21 ответ » Да» и 5 «Нет» из 26 заданных вопросов. Следовательно, базой будет являться 21/26= 80%, что свидетельствует о высокой оценке системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Последствия выведенных оценок приведены в таблице (см. приложение 14).

Степень надежности система бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ЗАО «Ххх» высокая и составляет (62+80)/2= 71%.

Перейдем непосредственно к аудиту учетной политики. Аудитор должен проверить следующие контрольные моменты:

— наличие приказа (распоряжения) руководителя о принятии учетной политики экономического субъекта;

— соответствие принятой учетной политики требованиям действующих законодательных нормативных актов ;

— соответствие принятой учетной политики характеру и масштабам деятельности экономического субъекта;

— соблюдение при подготовке учетной политики допущении требований, установленных нормативными актами;

— полноту раскрытия избранных при разработке учетной политики способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющих на формирование показателей бухгалтерской отчетности;

— принятую у экономического субъекта систему внутренней отчетности;

— должностные инструкции;

— утвержденные системы и графики документооборота;

— выбор формы ведения бухгалтерского учета;

— порядок проведения инвентаризаций имущества и обязательств;

— рабочий план счетов бухгалтерского учета;

— варианты использования счетов бухгалтерского учета, отличные от общепринятого порядка.

Отдельно изучаются методологические вопросы учетной политики, оценивается эффективность их применения. К таким вопросам относятся:

— методы начисления амортизации основных средств, обоснованность их применения;

— классификационные требования, предъявляемые к объектам нематериальных активов;

— избранный порядок отражения в бухгалтерском учете начисления амортизации по объектам нематериальных активов;

— избранный порядок отражения в бухгалтерском учете процесса заготовления и приобретения материалов (применение или неприменение счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»);

— выбранный метод оценки запасов при их списании в производство (ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости, по фактической себестоимости единицы);

— применяемые методы калькулирования себестоимости продукции;

— порядок учета и финансирования ремонта основных средств;

— перечень создаваемых резервов предстоящих расходов и платежей;

— порядок учета расходов будущих периодов;

— вариант оценки незавершенного производства;

— способы распределения косвенных затрат;

— порядок списания общехозяйственных расходов и расходов на продажу;

— выбранный вариант отражения в бухгалтерском учете выпуска готовой продукции;

— выбранный вариант оценки готовой продукции;

— выбранный вариант оценки товаров;

— перечень и правомерность (соответствие положениям учредительных документов) создания резервов, образуемых за счет чистой прибыли экономического субъекта и наличие положений о порядке их образования и использования;

— порядок использования чистой прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта;

— выбранный вариант отражения в бухгалтерской отчетности текущей части долгосрочных кредитов и займов.

Для проведения экспертизы основных элементов учетной политики целесообразно разработать типовой вариант и использовать его при проведении аудита.

В первой графе отражены положения учетной политики, во второй — ссылки на нормативный акт, которым предоставлено право выбора, а в третьей — основные альтернативные варианты. В гр. 4 аудитор проставляет вариант, который используется на проверяемом экономическом субъекте.(см. приложение 15 )

После заполнения таблицы проводится анализ зафиксированных в ней данных и подводятся соответствующие итоги. По данным анализа аудитор может сделать выводы об общем уровне применяемой экономическим субъектом учетной политики в целях ведения бухгалтерского учета: хороший, удовлетворительный, неудовлетворительный.

Неудовлетворительный уровень свидетельствует о том, что:

— учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета в организации отсутствует;

— положения учетной политики не соответствуют нормативным актам;

— большинство методик по ведению бухгалтерского учета в учетной политике экономического субъекта не приведено.

Экспертиза учетной политики в целях налогообложения. Основные положения, которые должны быть включены в учетную политику в целях налогообложения, приведены в приложении 16.

В соответствии с разработанным внутренним планом и программой аудита был проведен аудит организации бухгалтерского учета ЗАО «Ххх»(см. приложение 17,18).

Проверка осуществляется в два этапа. Первый этап — проверка учетной политики как основного организационного документа проверяемого экономического субъекта. Второй этап — проверка применения утвержденной учетной политики.

Для выполнения первого этапа учетная политика аудируемой организации оценивалась по критериям, которые являются едиными независимо от отрасли и масштабов деятельности организации. Сначала была поставлена цель — проверка соответствия учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета требованиям действующего законодательства и специфике деятельности экономического субъекта. А затем — задачи:

— проверка наличия учетной политики;

— проверка соответствия требованиям законодательства порядка утверждения учетной политики;

— проверка полноты и соответствия требованиям законодательства положений учетной политики;

— проверка полноты и соответствия положений учетной политики специфике деятельности.

Основные вопросы, подлежащие выяснению в ходе аудита учетной политики ЗАО «Ххх»:

— наличие учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета;

— своевременность утверждения учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета;

— фактическое утверждение учетной политики распорядительным документом по аудируемой организации;

— обоснованность внесения изменений в учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета;

— адаптивность учетной политики при изменении законодательства.

В качестве источников информации при проведении аудита учетной политики организации были использованы:

Устав организации (см. приложение 19);

Положение и приказ об утверждении положения об учетной политике организации (см. приложение 8);

Приложения к приказу об утверждении положения об учетной политике организации:

— рабочий план счетов (Приложение 7),

— образцы форм первичных документов, самостоятельно разработанных организацией,

— должностная инструкция главного бухгалтера (Приложение 9),

— список (перечень) должностей лиц, имеющих право подписи первичных документов,

— список (перечень) должностей лиц, имеющих право получать денежные средства в подотчет,

— другие приложения к приказу об утверждении положения об учетной политике организации.

Учетная политика как документ рассматривается только сплошным методом и в полном объеме. В ходе выполнения данного этапа проверки выяснилось следующее:

· В организации ЗАО «Ххх» разработана учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета на 2004 год и утверждена приказом руководителя организации.

а) Учетная политика оформлена в виде единого документа, включающего положения по ведению бухгалтерского учета и по налогообложению.

б) Порядок утверждения данного документа соответствует всем требованиям законодательства.

в) Положения учетной политики отвечают требованиям законодательства и специфике деятельности организации.

г) Требование полноты соблюдено.

д) Разработаны и утверждены такие приложения к приказу об утверждении положения об учетной политике организации, как рабочий план счетов; образцы форм первичных документов, самостоятельно разработанных организацией; список должностей лиц, имеющих право подписи первичных документов; перечень должностей лиц, имеющих право получать денежные средства в подотчет.

е) График документооборота и должностная инструкция главного бухгалтера не были в наличии приложений к приказу об учетной политике организации.

На втором этапе проверки обследовано применение декларированных способов. Данный этап выполнялся на протяжении всего процесса аудита по всем проверяемым объектам учета. В результате осуществления второго этапа было подготовлено суждение по следующим вопросам:

— правильности применения декларированных способов ведения бухучета;

— достаточности элементов учетной политики и их соответствия масштабам деятельности экономического субъекта;

— целесообразности применения указанных способов.

По окончании данного этапа было выявлено, что в организации ЗАО «Ххх» отличий между фактически применяемыми методами бухгалтерского учета и положениями утвержденной учетной политики нет.

Аудит соответствия положений учетной политики аудируемого субъекта нормативным актам представлен в приложении 20. Предлагается балльная система оценки учетной политики как организационного документа проверяемого экономического субъекта. Сумма всех баллов по всем ответам берется за 100%; максимальная сумма баллов равна 190 (38 тестов по 5 баллов максимум каждый). Чем подробнее сформирован тест оценки учетной политики, тем объективнее аудиторская оценка. В последней колонке использованы обозначения: оценка ответа в 5 баллов означает закрепление элемента (способа, приема) в составе учетной политики. Оценка 0 баллов указывается, если способ (или прием) не имеет места в учетной политике. Возможна оценка между 0 и 5 баллами, если положения учетной политики содержат неточность формулировок или (и) являются недостаточными.

В результате аудита выявлено, что учетная политика ЗАО «Ххх» на 78% соответствует действующим требованиям законодательства (149 баллов * 100% / 190 баллов). Таким образом, уровень применяемой учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета хороший (высокий). Об этом свидетельствуют такие факты:

а) учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета и в целях налогообложения в организации в наличии;

б) положения учетной политики соответствуют нормативным актам;

в) в учетной политике данного экономического субъекта приведено большинство методик по ведению бухгалтерского учета и положений учетной политики для целей налогообложения.

По результатам аудита системы бухгалтерского учета ЗАО «Ххх» как в целях ведения бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения с целью приведения в соответствие в будущем или в процессе проведения аудиторской проверки системы организации бухгалтерского учета данного субъекта требованиям законодательства можно дать детальные рекомендации по улучшению организации бухгалтерского учета. Для устранения выявленных недостатков необходимо:

— дополнить приказ об утверждении учетной политики отдельными положениями, касающимися способов организации бухгалтерского учета отдельных объектов;

— разработать график документооборота и следить за его надлежащим соблюдением;

— составить должностную инструкцию главного бухгалтера

-разработать обособленный приказ об учетной политике для целей налогообложения