Краткосрочный кредит

18 января 2018 года был заключен договор займа сроком на один год, то есть сумму займа необходимо вернуть до 18.01.2019. По состоянию на 31.12.2018 у организации-заимодавца не было сомнения в исполнении заемщиком договора займа. Дополнительное соглашение об изменении срока возврата займа заключено 17.01.2019. Организация составляет только годовую бухгалтерскую отчетность.
В январе 2019 года заимодавцу стало понятно, что заемщик не сможет возвратить заем к указанному в договоре сроку (до 18.01.2019). Было принято решение продлить срок возврата займа еще на год (то есть до 18.01.2020) путем составления дополнительного соглашения.
Нужно ли создавать резерв под обесценение финансовых вложений в виде займа? Как учитывать предоставленный заем по состоянию на 31.18.2018 и на дату заключения дополнительного соглашения? Каким образом квалифицировать заем (краткосрочный или долгосрочный) в случае, если в договоре займа срок возврата определен моментом востребования, а срок исполнения (возврат займа) длится более 12 месяцев?

20 февраля 2019

Создание резерва под обесценение финансовых вложений

Резерв под обесценение финансовых вложений создается в случае, если проверка на обесценение финансовых вложений подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений. Такая проверка проводится в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений. При этом проверка производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения (п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02)).
Согласно п. 37 ПБУ 19/02 обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
— на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
— в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
— на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Применительно к договору займа обесценением финансовых вложений может являться неисполнение либо ненадлежащее исполнение заемщиком обязательств по займу в соответствии с условиями договора либо существование реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения).
В рассматриваемой ситуации по состоянию на 31.12.2018 признаков обесценения финансовых вложений в виде выданного займа не было. Угроза неисполнения заемщиком договора займа была установлена в январе 2019 года. С целью устранения такой угрозы 17 января 2019 года было заключено дополнительное соглашение к договору займа об увеличении срока возврата займа до 18.01.2020. Следовательно, в рассматриваемой ситуации отсутствуют основания для создания резерва под обесценение финансовых вложений.

Переквалификация предоставленного займа

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), для обобщения информации о займах, предоставленных организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации), предназначен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы». Построение аналитического учета по счету 58 «Финансовые вложения» должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.
Согласно п. 41 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.
В соответствии с п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
Деление обязательств на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока их погашения предполагает бухгалтерский баланс, который должен содержать следующие числовые показатели (п. 20 ПБУ 4/99):
— Раздел: «Внеоборотные активы». Группа статей: «Финансовые вложения». Статья: «Займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев»;
— Раздел: «Оборотные активы». Группа статей: «Финансовые вложения». Статья: «Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев».
Таким образом, основным критерием классификации выданных займов является срок предоставления займа, информация о котором подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации.
Минфин России в письме от 28.01.2010 N 07-02-18/01 на основании ПБУ 4/99 указал, что в случае, если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 месяцев, указанные обязательства представляются как краткосрочные.
Учитывая изложенное, считаем, что в бухгалтерском балансе информацию следует подразделять в зависимости от срока погашения обязательства на отчетную дату, а не от срока, установленного договором. Поэтому финансовые вложения по договору займа следует отражать в зависимости от фактических обстоятельств (от планируемого действительного срока погашения).
Напомним, что согласно п. 4 ПБУ 4/99 отчетной датой признается дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Соответственно, в рассматриваемой ситуации отчетными датами будут 31.12.2018, 31.12.2019.
Указанное означает, что в рассматриваемой ситуации по состоянию на 31.12.2018 срок возврата займа составляет менее 12 месяцев, т.е. заем соответствует признакам краткосрочного финансового вложения.
Переквалификация займа из краткосрочного в долгосрочный на основании заключенного дополнительного соглашения производится на основании срока погашения займа установленного в этом соглашении.
Если в соглашении указан срок возврата займа — 18.01.2020, то по состоянию на 17.01.2019 срок предоставления займа превышает 12 месяцев на один день (с 17.01.2019 по 18.01.2020). То есть предоставленный заем соответствует признакам долгосрочного финансового вложения и должен учитываться в аналитическом учете по счету 58 «Финансовые вложения» в качестве долгосрочного займа. Вместе с тем с 18.01.2019 и на отчетную дату — 31.12.19 срок возврата займа будет составлять менее 12 месяцев. Соответственно, заем вновь будет переквалифицирован в краткосрочный и должен учитываться в аналитическом учете по счету 58 «Финансовые вложения» в качестве краткосрочного займа.
Если в договоре не установлен срок возврата займа, он должен быть погашен заемщиком по требованию заимодавца в течение 30 дней со дня предъявления такого требования (п. 1 ст. 810 ГК РФ). При установлении в дополнительном соглашении срока возврата займа — момента востребования заем будет признаваться краткосрочным или долгосрочным в аналогичном порядке, при этом срок предоставления займа определяется на основании предполагаемого срок возврата займа (даты востребования займа с учетом положения абзаца 2 п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Журавлев Вячеслав

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Счет 66 в бухгалтерии: активный или пассивный и другие его черты

Согласно Плану счетов бухучета, который утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, на счете 66 учитываются расчеты, относящиеся к одолженным средствам (кредитам и займам, в т. ч. полученным посредством размещения облигаций и получения векселей, которые с дисконтом оплачивает банк), имеющим срок возврата не более одного года. Здесь же должны отражаться начисляемые по заемным средствам проценты.

Активным или пассивным является счет 66? Поскольку на нем ведут учет задолженности перед контрагентами, предоставившими организации средства в долг (т. е. на нем постоянно присутствует кредитовое сальдо), он относится к числу пассивных. Однако на счете 66 возможно наличие и дебетового остатка для ситуаций, когда заемные средства возвращены в большей сумме или произошла переплата процентов. В бухбалансе в этом случае данные по задолженности придется развернуть, отразив дебетовый остаток в активе этого отчета.

Перечня обязательных субсчетов для счета 66 в Плане счетов бухучета не содержится. Определить их количество, последовательность и номера придется самостоятельно, исходя из того, что применяемая по счету аналитика должна давать раздельные данные:

• по видам заемных средств с выделением среди них не оплаченных в срок и тех, данные о которых потребуют включения в сводную бухотчетность;
• контрагентам;
• рассчитываемым процентам.

О нюансах расчета и учета процентов по кредиту читайте в материале «Начислены проценты по краткосрочному кредиту — проводка».

Например, могут применяться такие субсчета:

• 66-1 — для рублевых кредитов;
• 66-2 — для процентов по рублевым кредитам;
• 66-3 — для рублевых займов;
• 66-4 — для процентов по рублевым займам;
• 66-5 — для займов по облигациям;
• 66-6 — для учета дисконтных векселей;
• 66-21 — для валютных кредитов;
• 66-22 — для процентов по валютным кредитам;
• 66-23 — для валютных займов;
• 66-24 — для процентов по валютным займам.

При этом в полном названии субсчета должно присутствовать слово «краткосрочные». То есть, например, счет 66.03 в бухгалтерском учете, ведущемся в программе «1С», будет называться «Краткосрочные рублевые займы» или «Краткосрочные займы в рублях».

Средства, полученные в долг в валютных суммах, потребуют ведения их учета в двух валютах: той, в которой выдан кредит или заем, и в рублях.

ПРИМЕР от КонсультантПлюс:
Организация приобрела дорогостоящее производственное оборудование, требующее монтажа. Стоимость оборудования равна 12 млн руб. (в том числе НДС по ставке 20% — 2 млн руб.). Работы по монтажу оборудования составили 828 тыс. руб. (НДС по ставке 20% — 138 тыс. руб.). Оборудование поступило в июле. В августе был завершен монтаж оборудования, в этом же месяце оно было введено в эксплуатацию.
Для этих целей был взят кредит в размере 9 млн 125 тыс. руб. под 20% годовых сроком на 3 месяца… Читайте продолжение примера, получив пробный демо-доступ к системе К+. Это бесплатно.

Бухгалтерские проводки, типичные для счета 66

Наиболее часто по счету 66 в бухгалтерии используются проводки:

• Дт 51 (50, 52) Кт 66 — поступление заемных средств (в т. ч. при продаже облигаций);
• Дт 91 (08, 15) Кт 66 — отражение процентов, начисляемых по ним;
• Дт 66 Кт 51 (50, 52) — уплата процентов;
• Дт 66 Кт 51 (50, 52) — возврат средств, бравшихся в долг;
• Дт 91 Кт 66 и Дт 66 Кт 91 — начисление курсовых разниц по средствам, полученным в долг в валюте;
• Дт 66 Кт 62 — взаимозачет для ситуации, когда за счет долга по кредиту гасится задолженность контрагента по отгрузке.

Если облигации продаются по цене, отличающейся от номинала, то к основной проводке по их реализации (Дт 51 Кт 66) возникнут дополнительные:

• при более высокой стоимости — Дт 51 Кт 98, на разницу в ней, которая затем при погашении займа, полученного таким способом, будет учитываться проводкой Дт 98 Кт 91 в отношении каждой из облигаций;
• при более низкой — Дт 91 Кт 66, которая также будет возникать в момент погашения займа по каждой из облигаций.

В случае получения кредита в виде оплаченного банком векселя должника он на счете 66 отразится на сумму, переведенную банком (Дт 51 Кт 66). При этом долг контрагента закроется на сумму, включающую дисконт, удержанный банком (Дт 76 Кт 62). Сумма дисконта будет учтена в расходах (Дт 91 Кт 76). А сумма фактически выданного кредита спишется после информации банка о том, что должник погасил вексель (Дт 66 Кт 76).

О том, как на счете 66 отражают товарный кредит, читайте в статье «Порядок отражения товарного кредита в бухгалтерском учете».

Итоги

На счете 66 учитывают средства, полученные в долг на срок, не превышающий одного года. Здесь же нужно показывать операции в части начисленных по ним процентов. Количество и номера субсчетов, открываемых к счету, устанавливают самостоятельно с учетом требований к организации необходимой аналитики (по видам взятых в долг средств и контрагентам). По одолженным валютным средствам учет ведут в двух валютах (валюте договора заимствования и в рублях) с начислением курсовых разниц.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Краткосрочным кредитом называется ссуда, уникальным условием которой является официальный срок действия – до одного года, хотя на практике это 1, максимум 3 месяца (в 90% случаев).

Краткосрочный личный кредит — самая распространенная форма данных кредитных отношений. Данным видом кредитования пользуются те заемщики, которые не имеют возможности взять взаймы у знакомых или родственников.

Выдаются такие кредиты:

• банками;
• кредитными организациями, выдающими микрокредиты;
• частными лицами.

Краткосрочные кредиты делятся на:

• кредиты юридическим лицам;
• ссуды физическим лицам;
• микрокредиты для населения, потребительские микроссуды;
• овердрафт на карте или кредитный лимит.

Для физических лиц краткосрочные и микрокредиты одни из самых распространенных. Они удобны для покупки небольших вещей, бытовой техники, автомототехники.
Для предприятий краткосрочная ссуда — способ ненадолго увеличить оборотный капитал, рефинансировать имеющиеся обязательства перед другими кредиторами.
Краткосрочный кредит мало отличается от долгосрочного, представляя собой кредит с обеспечением в виде легко реализуемого залога. Отличием его является более короткий срок, и, конечно же, отсутствие плавающей процентной ставки (ролловерный кредит).
Краткосрочный потребительский кредит – явление, встречающееся ныне во многих больших супермаркетах и гипермаркетах, а также крупных магазинах техники.

Краткосрочные потребительские кредиты бывают двух видов:

1. обычный (когда после подачи заявки в течение нескольких дней кредитные эксперты оценивают платежеспособность заемщика, после чего приходит решение – одобрить или отказать), более выгодная форма;
2. экспресс (в течение одного или нескольких часов онлайн-специалисты принимают решение о выдаче кредита), менее выгодная, но более удобная форма краткосрочного кредитования.

Специалисты, при проверке документов и принятии решения, зачастую проверяют кредитную историю (кредитный рейтинг). Если он испорчен, многие финансовые организации откажут, или снизят максимальную сумму кредита почти до минимума. Вполне возможно, чтобы получить краткосрочную ссуду, придется воспользоваться услугами кредитного брокера.

Для банков данный вид кредитов более рискован, поэтому процентная ставка на порядок выше. Зачастую краткосрочные микрокредиты беззалоговые, выдаются по двум документам, без справки о доходах, и, чаще всего, без поручителей. Единственным воздействием на должников остается суд, выигрываемый почти со 100% вероятностью. Однако, и после победы банк может остаться ни с чем, т.к. человеку может оказаться неоткуда платить.
Но, спрос рождает предложение. Спрос есть, и предложений краткосрочных небольших кредитов предостаточно – настоящая конкуренция. Выдаются они небольшие: максимальная сумма краткосрочной ссуды обычно ограничена 200-2000 у.е. И переплачиваемые проценты кажутся не столь большими. Кроме того, при просрочке выплаты по кредиту довольно большие штрафы, но, если не задерживать оплату, кредит дороже не станет.

Краткосрочные микрозаймы — порой единственный способ человеку реализовать себя, открыть небольшое дело или купить вещь, о которой мечтает (скажем, мотоцикл или мотороллер). Краткосрочные кредиты почти всегда нецелевые. Кроме открытия дела и дорогостоящих покупок, деньги могут уйти просто «на жизнь». Например, на оплату коммунальных задолженностей, продуктов питания. Также деньги могут использоваться на свадьбу, лечение, похороны и другие незапланированные мероприятия.

Кредитный лимит

Интересным и распространенным видом краткосрочных микрокредитов есть открытый лимит на кредитной карточке. Данная функция позволяет снимать деньги в банкомате (с комиссией 1-5%) в минус, а также расплачиваться картой, если на счету нет денег. Порой на такой карте существует льготный период (1-3 месяца), когда на данный «минус» не начисляются проценты. Благодаря комиссиям на снятие (иногда и на пополнение), обороту капитала и растущему количеству клиентов, данный кредит выгоден банкам и организациям, выдающим кредитные карты. А благодаря удобству, они нравятся владельцам данных кредитных карт. Не нужно идти в банк за кредитом, низкие или нулевые проценты за покупку в долг.

Овердрафт — возможность превышения остатка средств на счету предприятия на небольшой срок (в пределах нескольких недель, до месяца). При погашении в день снятия не оплачивается пользование вообще.

Если не оплачивать краткосрочный кредит, банк может продать обязательства специализированной на долгах коллекторской фирме. Она попробует самостоятельно получить долг, причем со значительными комиссиями, особенно на мелких суммах. Если это не удастся – составит дело и отправит на рассмотрение в суд. После этого, он с 99.9% вероятностью его выиграет. И должнику придется раскошелиться на выплату долга, штрафов и издержек на услуги суда… Потерять средства или личное имущество, или же понести наказание за мошенничество и присвоение средств.

Но, не будем о плохом, обычно банки тщательно проверяют заемщиков, платят немалые деньги кредитным экспертам. Клиенты, в свою очередь, согласуют получаемый кредит со своим бюджетом, доходом. И только после этого решают, нужен ли он им. Именно поэтому развивается микрокредитование и краткосрочные кредиты. А случаев, когда происходит обращение в суд все меньше.

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО «Балт-Аудит-Эксперт».

Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.

Краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

На отдельном субсчете к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» учитываются расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более 12 месяцев.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией — векселедержателем по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 «Прочие доходы и расходы» (учетный процент, уплаченный кредитной организации).

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.

При возврате организацией — векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными векселями, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» обособленно.

Здесь сказывается явная непоследовательность составителей плана счетов. В части финансовых вложений они объединили эти вложения на одном счете, а в отношении кредитов и займов они придерживаются линии, согласно которой привлеченные средства должны быть разделены:

• на средства, требующие погашения в течение 12 месяцев
• на задолженность свыше 12 месяцев.

Это очень важный счет, на котором отражаются расчеты по полученным кредитам. Сами кредиты делятся на краткосрочные (до одного года), они и учитываются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и долгосрочные (свыше одного года), они отражаются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Это преимущественно пассивный счет, но он может иметь и дебетовое сальдо в случае, если уплачено больше, чем должны были уплатить. При работе со счетом 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» можно выделить шесть ситуаций:

1. Традиционное получение кредита (займа) оформляется или путем зачисления денег или же кредитор (займодавец) оплачивает долг кредитополучателя, т.е. имеет место цессия. В первом случае дебетуются монетарные счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», во втором — счета расчетов, такие как 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом во всех случаях кредитуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

2. Получение займа может быть достигнуто в виде выпуска и продажи облигаций. Наличие самих облигаций (отпечатанные ценные бумаги — бланки строгой отчетности) не влияет на балансовые счета, но по мере их продажи делаются записи:

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Новым в инструкции по применению плана счетов является указание, что займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются раздельно.

Раньше был описан только один вариант учета размещения облигаций (по цене, превышающей их номинальную стоимость). В новой инструкции приведен и второй вариант — когда облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости.

Если облигации продаются по номиналу, то никаких проблем не возникает и приведенная запись считается достаточной. Если такого совпадения нет, то возникают несколько иные записи. Если облигация продается по цене выше номинала, то разность отражается на счете 98.1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» и далее, эта разность, должна списываться в течение всего срока обращения облигации, для чего дебетуется счет 98.1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» и кредитуется счет 91.1 «Прочие доходы».

Если облигация продается по цене ниже номинала, то разность между ценой продажи и номиналом облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигации. При этом кредитуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебетуется счет 91.2 «Прочие расходы».

3. Получение кредитов и займов почти всегда сопровождается выплатой процентов. За все надо платить, бесплатен только сыр в мышеловке. Особенностью двойной записи следует признать то, что при получении кредита (займа) отражается сумма только этого кредита (займа), в то время как реальная величина задолженности больше, иногда существенно больше полученного займа за счет процентов.

Бухгалтеры нашли выход в том, чтоб проценты доначислять по истечении того отчетного периода, к которому они относятся, т.е. предлагается каждый отчетный период составлять записи:

Дебет 91.2 «Прочие расходы»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Данный подход к отражению начисленных процентов по займам и кредитам соответствует требованиям ПБУ 15/01: «Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров».

Согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) затраты по полученным займам и кредитам являются операционными расходами того отчетного периода, в котором они фактически имели место независимо от оплаты. Но, во-первых, не все затраты по полученным займам и кредитам относятся к операционным расходам, т.е. учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Если займы и кредиты получены и использованы на создание инвестиционного актива или на предварительную оплату материальных ценностей, работ, услуг, затраты, связанные с получением этих кредитов и займов не учитываются в составе операционных расходов. Во-вторых, к затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов относятся:

• проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
• проценты, дисконт по причитающимся к оплате облигациям;
• разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя;
• курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);
• расходы по юридическим и консультационным услугам;
• расходы по осуществлению копировально — множительных работ;
• суммы налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
• расходы на проведение экспертиз;
• расходы на услуги связи;
• другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств.

Если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели (п. 15 ПБУ 15/01). При поступлении в организацию-заемщика МПЗ и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Пример

Предприятие получило кредит в сумме 100 000 руб. сроком на 1 год. Проценты за кредит — 24% должны быть начислены ежемесячно. При получении денежных средств был сразу же перечислен аванс в сумме 100 000 руб. Через два месяца предприятие получило от поставщика материалы на сумму 60 000 руб. Еще через месяц были получены материалы на сумму 40 000 руб.
На счета расчетов должна быть отражена сумма начисленных процентов за три месяца. Данная сумма увеличит первоначальную оценку материалов. Проценты, начисленные за 4 — 12 месяцы, должны быть учтены в составе операционных расходов.

Проценты, начисленные за 2 месяца:

100 000 * 24% : 12 * 2 = 4 000 руб.

Проценты, начисленные за 1 месяц:

100 000 * 24% : 12 = 2 000 руб.

Проценты, отнесенные на полученные материалы в сумме 60 000 руб.:

4 000 : 100 000 * 60 000 = 2 400 руб.

Проценты, отнесенные на полученные материалы в сумме 40 000 руб.:

4 000 — 2 400 + 2 000 = 3 600 руб.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 66 — 4000 руб. — начислены проценты по кредиту за 2 месяца; Дебет 10 Кредит 60 — 2400 руб. — оприходованы материалы на сумму 60 000 рублей и отнесена сумма процентов, приходящаяся на поступившие материалы; Дебет 60 Кредит 66 — 2000 руб. — начислены проценты по кредиту за 1 месяц; Дебет 10 Кредит 60 — 3600 руб. — оприходованы материалы на сумму 40 000 рублей и отнесена сумма процентов, приходящаяся на поступившие материалы; Дебет 91.2 Кредит 66 — 2 000 руб. — начислены проценты по кредиту (ежемесячно).

Согласно пункту 25 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. «Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени» (п.12 ПБУ 15/01).

Для включения расходов по займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива необходимо выполнение следующих условий:

• получение в будущем экономических выгод или необходимость наличия инвестиционного актива для управленческих нужд организации;
• возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
• фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
• наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, приостановлены на срок, превышающий три месяца, затраты по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, относятся на текущие расходы организации. Не включается в расчет периода приостановления работ период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Затраты по полученным займам и кредитам формируют первоначальную стоимость инвестиционного актива до момента ввода в эксплуатацию объекта. С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса), затраты по займам и кредитам относятся на операционные расходы.

«Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации» (п.31 ПБУ 15/01).

4. Погашение кредита оформляется платежом, как правило, с расчетного счета. В этом случае дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и кредитуется счет 51 «Расчетные счета».

Общество с ограниченной ответственностью продало облигаций на 200 000 руб., номинальная стоимость которых 180 000 руб. Срок обращения облигаций — двенадцать месяцев. Процент по облигациям — 3% годовых. Общая схема записей после истечения первого квартала будет выглядеть так:

Оприходована выручка от продажи облигаций 200 000 руб. (180 000 руб. — номинал, 20 000 руб. — превышение цены реализации над номиналом. Проценты по займу составят 5400 руб.):

Дебет 51 Кредит 66 — 180 000 руб.; Дебет 51 Кредит 98.1 — 20 000 руб.;

По окончании первого квартала начисляются проценты (5400 руб. : 4):

Дебет 91.2 Кредит 66 — 1 350 руб.;

По окончании первого квартала отражается доход от превышения реальной цены облигации над номиналом, относимый к данному кварталу (20 000 руб. : 4):

Дебет 98.1 Кредит 91.1 — 5 000 руб.

Теперь предположим, что выручка от продажи облигаций составила 180 000 руб., а их номинал 200 000 руб. Остальные условия те же. В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны проводки:

Оприходована выручка от продажи облигаций (200 000 руб. — номинал, 20 000 руб. — превышение номинала облигаций над их продажной стоимостью. Проценты по займу составляют 5400 руб.:

Дебет 51 Кредит 66 — 180 000 руб.;

По окончании первого квартала начисляются проценты:

Дебет 91.2 Кредит 66 — 1 350 руб.;

По окончании первого квартала отражаются потери от превышения номинала над реальной продажной ценой:

Дебет 91.2 Кредит 66 — 5000 руб.

5. Особенности учета возникают в тех случаях, когда речь идет о применении векселей. Организация может получить под вексель деньги и тогда делается весьма простая запись:

Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

При этом на дебет счета 51 «Расчетные счета» зачисляются фактически полученные деньги, а на кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — сумма предоставленного кредита. Поскольку платить по векселю всегда приходится больше, чем получать под него, постольку разность эту надо списывать в дебет счета 91/2 «Прочие расходы».

6. Договор кредита и/или займа может быть заключен или в иностранной валюте или в условных единицах. При погашении кредита в этом случае может возникнуть или суммовая, или курсовая разница.

Аналитический учет по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» ведется по кредитным организациям и другим заимодавцам, по видам кредитов и займов.

В старой инструкции был указан разрез аналитического учета по счетам краткосрочных кредитов и займов — по отдельным кредитам и срокам погашения займов. В новой инструкции этот разрез отсутствует, но это не значит, что бухгалтер должен отказаться от такого учета.

В соответствии с положениями ПБУ 15/01 аналитический учет займов и кредитов должен быть организован в разрезе срочной и просроченной задолженности. При этом под срочной понимается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Просроченной считается задолженность с истекшим согласно условиям договора сроком погашения. Организация — заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную, который производится в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Организации нередко получают кредитные средства от банков как для осуществления инвестиций, так и для финансирования текущей деятельности, в том числе разовых сделок (краткосрочные кредиты). Бухгалтерский учет расходов, связанных с получением таких кредитов, как правило, не вызывает вопросов. С налоговым учетом расходов для исчисления налога на прибыль ситуация иная: здесь возможны сложности.

Прежде чем перейти к вопросам налогового учета, напомним об основных формах кредитования юридических лиц.

Срочный кредит (единовременный кредит). По такому кредитному договору вся сумма сразу зачисляется на расчетный (валютный) счет клиента.

Кредитная линия — это юридически оформленное соглашение между банком и заемщиком, на основании которого организация-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при соблюдении одного из двух условий:

— общая сумма предоставленных денежных средств не превышает максимального размера (лимита), определенного в договоре (лимита выдачи);

— в период действия договора размер единовременной задолженности организации не превышает установленного лимита (лимита задолженности)1.

Овердрафт представляет собой кредитование расчетного счета клиента в пределах установленного договором лимита при недостаточности (или отсутствии) денежных средств на расчетном счете. Таким образом банк помогает своему клиенту погасить задолженности перед контрагентами, бюджетом и другими кредиторами при недостатке денежных средств. Размер овердрафта заемщик может определить на конец дня в виде отрицательного сальдо по расчетному счету. На эту сумму будут начисляться проценты до момента погашения кредита. Овердрафт погашается путем зачисления на расчетный счет организации текущих платежей.

Во всех случаях обслуживание кредита сопровождается уплатой различных банковских комиссий.

Дата признания и порядок учета расходов на уплату банковских комиссий

Дата признания расходов на оплату банковских комиссий зависит от принимаемого налогоплательщиком способа учета доходов и расходов.

Рассмотрим порядок учета расходов на уплату банковских комиссий в условиях метода начисления. Если принять официальную позицию финансового ведомства (подробнее об этом читайте дальше), оплату услуг банка необходимо учитывать следующим образом.

Разовые процентные комиссионные вознаграждения согласно разъяснениям контролирующих органов фактически учитываются во внереализационных расходах вместе с процентами по кредиту и подлежат нормированию, при их учете необходимо следовать нормам п. 1 и 8 ст. 272 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Иными словами, организация, уплачивая комиссию банку, получает право пользования кредитом в течение установленного в договоре срока, поэтому представляется правильным равномерное (ежемесячное) признание разового процентного комиссионного вознаграждения в расходах в течение срока действия договора.

Прочие процентные комиссионные вознаграждения, уплачиваемые организацией на протяжении действия договора (например, за ведение ссудного счета, за пользование кредитной линией в пределах лимита и др.), учитываются также во внереализационных расходах в совокупности с процентами по кредиту и подлежат нормированию. Дата признания расходов определяется так же с учетом норм п. 1, 8 ст. 272 НК РФ и разъяснений Минфина России.

Разовые комиссионные сборы в твердой сумме, например, за открытие кредитной линии2, которые учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на взгляд автора, необходимо признавать с учетом принципа равномерности течения срока действия договора на последнее число отчетного (налогового) периода в соответствии с нормой подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Напомним, в соответствии с указанной нормой налогового законодательства расходы в виде комиссионных сборов учитываются на следующие даты:

— дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или

— дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или

— последнее число отчетного (налогового) периода.

В таком же порядке следует учитывать, по мнению финансового ведомства, и платежи в фиксированной сумме за досрочное погашение заемных обязательств (см. письмо Минфина России от 27.11.2009 № 03-03-06/1/776).

При кассовом методе расходы на оплату услуг банков признаются после их фактической оплаты на основании нормы п. 3 ст. 273 НК РФ.

Сложные вопросы

При учете расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций бухгалтер может столкнуться с несколькими сложными ситуациями.

1. Организация заключила кредитное соглашение с банком о предоставлении кредитной линии и получает кредитные средства разными траншами. Налогоплательщик предполагает, что в рамках одной кредитной линии он получает разные кредиты. Можно ли их рассматривать как обязательства, выданные на сопоставимых условиях?

Позиция Минфина России такова: чтобы определить, являются ли долговые обязательства выданными на сопоставимых условиях с другими долговыми обязательствами, выданными в том же квартале, необходимо сравнивать всю открытую кредитную линию, а не одну часть денежных средств с другой частью денежных средств, полученных в рамках одной открытой кредитной линии. Об этом сказано в письме Минфина России от 11.08.2010 № 03-03-06/1/540.

2. Организация несет расходы, связанные с получением кредита: комиссионное вознаграждение за открытие и обслуживание кредитной линии, обслуживание ссудного счета и пр. Сложность учета таких расходов обусловлена различными вариантами их признания при налогообложении прибыли. Так, прочие расходы, связанные с получением заемных средств (комиссионное вознаграждение банку), могут быть учтены налогоплательщиком в составе:

— внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ);

— прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Первоначальная позиция налоговых органов по этому вопросу была сформулирована в письме МНС России от 13.09.2004 № 02-5-11/158@ «Об учете расходов налогоплательщика, связанных с обслуживанием кредитной линии банком». Вариант учета зависит от того, на какие цели привлекаются заемные средства. Если кредит необходим для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), расходы, с ним связанные, следует отнести к прочим расходам. Во всех остальных случаях это внереализационные расходы. Нормы налогового законодательства указывают на то, что комиссионное вознаграждение банку учитывается отдельно от расходов в виде процентов по долговым обязательствам. И это логично, поскольку названные группы расходов в гражданско-правовом отношении различаются.

Однако позднее Минфин России и ФНС России скорректировали свою позицию. Сейчас они рекомендуют такие комиссионные вознаграждения учитывать в следующем порядке.

В случаях когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия включается в состав расходов в виде процентов по кредиту и учитывается в составе внереализационных расходов (письмо ФНС России от 24.05.2013 № СА-4-9/9466). Другими словами, расходы на оплату банковских комиссий следует учитывать в совокупности с процентными расходами по кредиту в соответствии с нормой подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом особенностей, установленных в ст. 269 НК РФ. Это подтверждено множеством писем Минфина России.3

Таким образом, по логике Минфина России, в учетной политике для целей налогообложения прибыли необходимо закрепить указанные выше способы учета банковских комиссий. На взгляд автора, это самый безопасный способ налогового учета прочих расходов, связанных с получением кредита и его использованием.

Вместе с тем судебные решения по этому вопросу выносятся в основном в пользу налогоплательщиков.

Обратимся к постановлению ФАС Московского округа от 23.05.2012 № А40-43771/11-90-188. В соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются, в частности, затраты на услуги банков. Ссудный счет выполняет функцию бухгалтерского учета денежных средств. Поэтому, по мнению суда, комиссия банка за проведение операций по ссудному счету представляет собой плату за услуги, сопутствующие предоставлению кредита, а не проценты за пользование денежными средствами (ст. 779, 845, 851, п. 1 ст. 819 ГК РФ, ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»). Поскольку операции по ведению ссудного счета являются банковскими операциями, расходы по ним признаются в налоговом учете на основании подп. 15 п. 1 ст. 265, а не подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, то есть не в качестве процентов по долговым обязательствам. Вывод суда: положения п. 1 ст. 269 НК РФ о нормировании расходов на проценты по долговым обязательствам к рассматриваемым затратам неприменимы.

В любом случае выбор за налогоплательщиком: следовать официальной позиции Минфина России, принимать во внимание судебные решения или разработать собственный способ учета банковских комиссий. Например, в соответствии с нормами гражданского и налогового законодательства банковские комиссии можно учитывать в полном объеме в зависимости от цели привлечения заемных средств (такая точка зрения не раз высказывалась отдельными авторами).

3. Оплата разовых комиссий. Это может быть разовая комиссия как условие для рассмотрения вопроса о предоставлении кредита, разовая комиссия, которая уплачивается в размере определенного процента от суммы кредитного договора до получения кредита, ежегодная комиссия за администрирование проекта и издержек, связанных с правовым обеспечением кредитного договора.

Возможна ситуация, когда банку выплачена разовая комиссия как условие для рассмотрения вопроса о предоставлении кредита, но в итоге кредит заемщику так и не был предоставлен. По мнению налоговиков, расход в виде комиссионного вознаграждения банку в данной ситуации не является экономически обос­нованным, поскольку кредит выдан не был, то есть банк, получив деньги, не предоставил какое-либо встречное обязательство. В целях получения кредита налогоплательщик мог выбрать иной банк (см. постановление ФАС Московского округа от 08.02.2010 № КА-А40/84-10-П). Но суд пришел к выводу, что уплата банку такой комиссии является расходом, направленным на получение кредита. А это означает, что налогоплательщик имел право учесть эти расходы.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 по делу № А82-16032/2005-15 обозначена позиция налоговых органов в отношении комиссии НПО кредитному договору (на администрирование проекта и правовое обеспечение кредитного договора). С точки зрения налоговиков, такая комиссия не имеет экономического обоснования, поскольку она уплачивается до получения кредита и независимо от его получения в дальнейшем. Данный платеж не свидетельствует о несении расходов по долговому обязательству и не оправдывается получением кредита. Администрирование проекта и правовое обеспечение кредитного договора относятся к деятельности банка по обеспечению исполнения данного договора. Иными словами, спорные услуги оказаны банком для собственных нужд; компенсация чужих убытков не может быть признана экономически оправданной для налогоплательщика.

Однако суд признал расходы в виде разовой и ежегодной комиссии обоснованными и разрешил признать их в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. По мнению автора, в данной ситуации комиссии, выраженные в процентах, следует нормировать в совокупности с процентами, уплачиваемыми по кредитному договору, как того настоятельно требуют налоговые органы.

4. Уплата комиссии в виде фиксированной суммы при досрочном погашении кредита. По мнению Минфина России, высказанному в письме от 27.11.2009 № 03-03-06/1/776, такая комиссия, предусмотренная в договоре об открытии кредитной линии, не зависящая от фактического времени пользования заемными средствами, при условии ее соответствия критериям, установленным ст. 252 Кодекса, может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В том же письме финансовое ведомство отмечает, что указанное положение не относится к случаям, когда величина премии определяется как компенсация упущенной выгоды кредитора исходя из недополученной суммы процентов (либо с применением повышенной ставки процента) в связи с досрочным погашением кредита, что влечет квалификацию выплачиваемых сумм как выплату процентов.

Практические ситуации

Банк выдает разовый краткосрочный кредит

Предположим, ЗАО «Х» в июне 2014 г. заключило кредитный договор с обслуживающим банком на получение краткосрочного валютного кредита сроком на три месяца под 10% годовых. Проценты начисляются ежемесячно и выплачиваются в иностранной валюте не позднее последнего числа текущего месяца.

При оформлении кредитного договора банк удержал с заемщика комиссионное вознаграждение в сумме 420 000 руб. Эта сумма была списана с расчетного счета ОАО «Х» 27 июня 2014 г.

16 июля 2014 г. кредит в размере 100 000 евро зачислен на текущий валютный счет организации.

Для оплаты процентов за январь ЗАО «Х» 31 июля 2014 г. дало распоряжение обслуживающему банку приобрести валюту. Для этого с расчетного счета было перечислено банку 23 000 руб. для покупки 500 евро.

Для упрощения примера примем, что в этот же день банк приобрел евро по курсу МВБ — 45,5500 руб./евро, зачислил их на текущий валютный счет организации и списал проценты за пользование кредитом за январь.

Комиссия банка за проведение операций по ссудному счету составляет 0,5% от суммы проведенной операции в иностранной валюте и оплачивается в рублях с расчетного счета организации. В таком же размере взимается комиссия за проведение операций по валютному счету (комиссию банку за проведение операций по расчетному счету здесь рассматривать не будем, поскольку она учитывается так же, как и комиссионное вознаграждение за проведение операций по валютному счету).

Кредитный договор не содержит условие об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства.

Справочные данные

ЗАО «Х» применяет метод начисления для целей налогообложения прибыли. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года.

Официальный курс Банка России составил:

— на 16 июля 2014 г. — 45,5355 руб./евро;

— на 31 июля 2014 г. — 45,5400 руб./евро.

ООО «Х» в отчетном периоде не привлекала другие кредиты и займы.

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения на 2014 г. организация учитывает проценты по несопоставимым долговым обязательствам по ставке процента, установленной соглашением сторон, но не более:

— ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях;

— ставки, рассчитанной как произведение ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8, — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Процентные комиссионные вознаграждения банку учитываются в совокупности с процентами по кредиту в составе внереализационных расходов и подлежат нормированию в соответствии с нормой п. 2 ст. 269 НК РФ. Комиссионные вознаграждения в твердой сумме учитываются равномерно в течение срока действия кредитного договора в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией

Задолженность по кредиту не признается контролируемой.

Решение

27 июня 2014 г. отражаем списание разового комиссионного вознаграждения за заключение кредитного договора:

Дебет 91.2 Кредит 51

— 420 000 руб. — уплачено разовое комиссионное вознаграждение банку.

Для целей налогового учета сумма комиссионного вознаграждения будет учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, начиная с июля 2014 г., в размере 1/3 — 140 000 руб. (420 000 руб. : 3).

В результате между бухгалтерским и налоговым учетом образуется вычитаемая временная разница, которая приведет к возникновению ОНА.

ОНА по комиссионному вознаграждению = 420 000 руб. х 20% = = 84 000 руб.

Дебет 09, субсчет «ОНА по комиссионному вознаграждению» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»

— 84 000 руб. — начислен ОНА с суммы комиссионного вознаграждения.

16 июля 2014 г. отражаем получение валютного кредита:

Дебет 52, субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 66, субсчет «Расчеты по краткосрочному кредиту в евро»

— 4 553 550 руб. (100 000 евро х 45,5355 руб./евро) — отражается получение краткосрочного кредита в иностранной валюте;

Дебет 52, субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52, субсчет «Транзитный валютный счет»

— 4 553 550 руб. — зачислен краткосрочный кредит на текущий валютный счет организации.

Отражаем списание комиссии банка за проведение операции по ссудному счету в размере 0,5% — 500 евро. В рублях — 22767,75 руб. (500 евро х 45,5355 руб./евро).

Дебет 91-2 Кредит 51

— 22767,75 руб.— списана комиссия банка.

31 июля 2014 г. отражаем переоценку валютного кредита, а также денежных средств на валютном счете:

Дебет 91.2 Кредит 66, субсчет «Расчеты по краткосрочному кредиту в евро»

Дебет 52, субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 91-1

— 450 руб. — отражена положительная курсовая разница от переоценки иностранной валюты на валютном счете.

Дебет 91.2 Кредит 66, субсчет «Проценты по краткосрочному кредиту в евро»

— 18715,12 руб. — отражено начисление процентов за пользование кредитом в январе.

Отражаем списание денежных средств для покупки иностранной валюты:

Дебет 57 Кредит 51

— 23 000 руб. — отражается перечисление рублевых средств для покупки иностранной валюты для оплаты процентов.

Отражаем зачисление на текущий валютный счет приобретенной иностранной валюты по официальному курсу ЦБ РФ:

Дебет 52, субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 57

— 22 770 руб. (500 евро х 45,5400 руб./евро) — отражается зачисление приобретенной иностранной валюты на текущий валютный счет.

Поскольку биржевой курс, по которому уполномоченный банк приобрел иностранную валюту, оказался выше официального курса Банка России, возникает отрицательная разница от покупки валюты.

Дебет 91.2 Кредит 57

— 5 руб. — отражается отрицательная разница, образовавшаяся как разница между официальным курсом иностранной валюты Банка России и курсом, по которому уполномоченный банк приобрел валюту на бирже.

В налоговом учете полученная отрицательная разница учитывается в составе внереализационных расходов на основании нормы подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Неиспользованный остаток рублевых средств банк зачислил на расчетный счет организации:

Дебет 51 Кредит 57

— 225 руб. (23 000 руб. – 22 775 руб.) — денежные средства зачислены на расчетный счет.

Отражаем оплату процентов по кредиту:

Дебет 66, субсчет «Проценты по краткосрочному кредиту в евро» Кредит 52, субсчет «Текущий валютный счет»

— 18715,12 руб. (410,96 евро х 45,5400 руб./евро) — отражается перечисление процентов за пользование краткосрочным кредитом за январь.

Отражаем комиссию банку:

Дебет 91.2 Кредит 51

— 113,85 руб.(500 евро х 0,5% х 45,5400 руб./евро) — отражается перечисление комиссии банку за проведение операции по валютному счету (при покупке иностранной валюты).

Для целей налогового учета это комиссионное вознаграждение организацией учитывается в составе внереализационных расходов в полной сумме, то есть без нормирования, и отражается в налоговом регистре «Ведомости прочих внереализационных расходов».

Дебет 91.2 Кредит 51

Для целей налогового учета это комиссионное вознаграждение, а также комиссию, уплаченную 16 июля 2014 г., организация учитывает в составе внереализационных расходов вместе с процентами по кредиту и отражает в налоговом регистре «Ведомость внереализационных расходов виде процентов по займам, векселям, облигациям».

Между бухгалтерским и налоговым учетом возникает постоянная разница, которая приводит к образованию ПНО:

ПНО по процентам и комиссионному вознаграждению за январь = х 20% = 5803,68 руб.

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»

— 5803,68 руб. — отражается ПНО с суммы процентов и комиссионного вознаграждения.

В налоговом учете отчетного периода (июль 2014 г.) в составе внереализационных расходов следует отразить:

— комиссионное вознаграждение банку за проведение операций по ссудному счету и проценты по кредиту в сумме 12464,47 руб.;

— комиссионное вознаграждение банку за проведение операций по валютному счету в сумме 113,85 руб.;

— отрицательную курсовую разницу, полученную при пере­оценке полученного кредита, — 450 руб.;

— отрицательную разницу от купли-продажи иностранной валюты — 5 руб.

В составе внереализационных доходов отражается положительная курсовая разница от переоценки валютных средств на валютном счете — 450 руб.

В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (косвенных расходов), следует отразить сумму комиссионного вознаграждения, не подлежащую нормированию, — 140 000 руб. В результате ОНА, начисленный в июне, подлежит списанию в размере 1/3.

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» Кредит 09, субсчет «ОНА по комиссионному вознаграждению»

— 28 000 руб. (84 000 руб. : 3) — списана часть ОНА по сумме комиссионного вознаграждения.

В последующие месяцы пользования кредитом делают аналогичные записи.

Банк предоставляет овердрафт

На 1 июня 2014 г. остаток денежных средств на расчетном счете ОАО «Х» составляет 290 780 руб. В тот же день организация заключила договор, по условиям которого обслуживающий банк предоставляет овердрафт в сумме 550 000 руб. до 3 июля 2014 г. Плата за пользование заемными средствами составляет 15% годовых и уплачивается на момент погашения долга.

Помимо этого банк ежемесячно взимает комиссию за обслуживание лимита овердрафта в размере 4% от лимита овердрафта, которая оплачивается в следующем порядке:

— 3% от лимита овердрафта уплачивается в день предоставления кредита, за счет собственных средств клиента. Лимит овердрафта открывается только после уплаты данной части комиссии;

— 1% от лимита овердрафта уплачивается в 31-й календарный день срока пользования кредитом при наличии остатка по кредиту.

Кредитный договор не содержит условие об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства.

В течение срока действия договора в ОАО «Х» по расчетному счету имели место следующие операции:

— 1 июня 2014 г. — зачислена выручка от покупателя за товар, отгруженный в мае, в сумме 346 900 руб.;

— 7 июня 2014 г. — снято по чеку на выплату зарплаты работникам 254 780 руб. и погашена задолженность перед бюджетом по НДФЛ и внебюджетными фондами в сумме 125 817 руб.;

— 17 июня 2014 г. — погашена задолженность перед бюджетом по НДС в сумме 65 300 руб.;

— 24 июня 2014 г. — погашена задолженность перед поставщиками на сумму 640 500 руб. и бюджетом по налогу на прибыль в сумме 23 400 руб.;

— 3 июля 2014 г. — зачислена выручка от покупателей за товар, отгруженный в июне, в сумме 649 900 руб.

Справочные данные

ОАО «Х» применяет метод начисления для целей налогообложения прибыли. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

В отчетном периоде ОАО «Х» не привлекало другие заемные средства.

Процентные комиссионные вознаграждения банку учитываются в совокупности с процентами по кредиту в составе внереализационных расходов и подлежат нормированию в соответствии с нормой п. 2 ст. 269 НК РФ.

Решение

1 июня 2014 г.

Отражаем зачисление поступившей от покупателя выручки на расчетный счет:

Дебет 51 Кредит 62

— 346 900 руб. — выручка от продажи товара зачислена на расчетный счет организации.

7 июня 2014 г.

Отражаем списание с расчетного счета платежей в бюджет и внебюджетные фонды:

Дебет 50(70) Кредит 51

— 254 780 руб. — списаны денежные средства для выплаты заработной платы работникам организации;

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДФЛ» Кредит 51

— 125 817 руб. — списаны денежные средства для погашения задолженности по НДФЛ и социальным платежам.

17 июня 2014 г.

Отражаем списание с расчетного счета платежей в бюджет:

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 51

— 65 300 руб. — списаны денежные средства для погашения задолженности по НДС.

24 июня 2014 г.

Отражаем погашение задолженности перед поставщиками и бюджетом:

Дебет 60 Кредит 51

— 640 500 руб. — списаны денежные средства для погашения задолженности перед поставщиками;

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» Кредит 51

— 23 400 руб. — списаны денежные средства для погашения задолженности по налогу на прибыль.

На конец операционного дня 24 июня в банке по счету клиента — ОАО «Х» образовалось дебетовое сальдо4 в сумме 472 117 руб. (290 780 руб. + 346 900 руб. – 254 780 руб. – 125 817 руб. – 65 300 руб. – 640 500 руб. – 23 400 руб.).

Таким образом, указанная выше сумма является предоставленным кредитом в виде овердрафта. В учете следует сделать записи:

Дебет 51 Кредит 66, субсчет «Расчеты по краткосрочным кредитам в рублях»

— 472 117 руб. — отражается краткосрочный кредит.

Рассчитаем комиссионное вознаграждение банку в размере 3% (на день предоставления кредита) — 16 500 руб. (550 000 руб. х х 3%) и отразим его уплату:

Дебет 91-2 Кредит 51

— 16 500 руб. — оплачено комиссионное вознаграждение.

3 июля 2014 г.

Отражаем зачисление поступившей от покупателя выручки на расчетный счет, погашении задолженности по кредиту и процентам:

Дебет 51 Кредит 62

— 649 900 руб. — выручка от продажи товара зачислена на расчетный счет организации.

Рассчитаем сумму процентов за пользование кредитом — 1358,15 руб. (472 117 руб. х 15% : 365 дн. х 7 дн.). В учете:

Дебет 91-2 Кредит 66, субсчет «Проценты по краткосрочному кредиту в рублях»

— 1358,15 руб. — отражено начисление процентов за пользование кредитом;

Дебет 66, субсчет «Расчеты по краткосрочным кредитам в рублях» Кредит 51

— 472 117 руб. — отражается безакцептное списание банком суммы кредита;

Дебет 66, субсчет «Проценты по краткосрочному кредиту в рублях» Кредит 51

— 1358,15 руб. — отражается безакцептное списание банком суммы процентов за пользование кредитом.

Рассчитаем комиссионное вознаграждение банку в размере 1% (на 31-й день пользования кредитом) — 5500 руб. (550 000 руб. х 1%) и отразим его уплату:

Дебет 91-2 Кредит 51

— 5500 руб. — оплачено комиссионное вознаграждение.

Для целей налогового учета уплаченное банку комиссионное вознаграждение организация учитывает в составе внереализационных расходов вместе с процентами по кредиту и отражает в налоговом регистре «Ведомость внереализационных расходов виде процентов по займам, векселям, облигациям».

Между бухгалтерским и налоговым учетом возникает постоянная разница, которая приводит к образованию ПНО:

ПНО по процентам и комиссионному вознаграждению за январь = х 20% = 390,19 руб.

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»

— 4390,19 руб. — отражается ПНО с суммы процентов и комиссионного вознаграждения.

В налоговом учете отчетного периода в составе внереализационных расходов следует отразить комиссионное вознаграждение банку за проведение операций по ссудному счету и проценты по кредиту в сумме 1407,22 руб.

1 Подпункт 2 п. 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) (утверждено ЦБ РФ 31.08.98 № 54-П).

2 Такие комиссии, как правило, выплачиваются до выдачи кредита