Как списать незавершенное производство

«Главбух». Приложение «Учет в строительстве», 2005, N 2

ЛИКВИДАЦИЯ «НЕЗАВЕРШЕНКИ»

Строительство может быть не завершено по разным причинам: у застройщика закончились деньги или арендованный под строительство участок перешел к другому арендатору. А возможно, продолжать строительство завода по переработке минерального сырья нецелесообразно, так как постройка на этом же участке торгово-развлекательного комплекса принесет значительно больше прибыли. В этих и других случаях недостроенный объект нужно ликвидировать, а затраты по нему списать. Какими документами это оформить? Как отразить данные операции в бухучете? По какой стоимости оприходовать материалы, которые остались от ликвидации «незавершенки» и которые можно использовать? Какие расходы по ликвидации можно учесть при налогообложении? В нашей статье мы ответили на эти вопросы.

Документальное оформление

Как правило, до того как руководитель организации решает списать «незавершенку», строительство уже прекращено. Поэтому на этот момент застройщик уже оформил Акт о приостановлении строительства по форме N КС-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100. В ней отражаются результаты строительства на момент его прекращения: фактические затраты застройщика, задолженность перед подрядчиком (в том числе суммы неустойки, если их нужно выплатить ), затраты на консервацию.

———————————————————————————————— По вопросам выплаты неустойки и учета ее в целях налогообложения читайте в статье, опубликованной в журнале «Учет в строительстве» N 4, 2003, с. 44.

После этого руководитель своим приказом создает комиссию, в состав которой могут быть включены его заместитель, главный инженер, начальники соответствующих отделов или служб, главный бухгалтер или его заместитель, бухгалтер по учету основных средств, материально-ответственные лица. Эта комиссия подбирает необходимую техническую документацию на списываемый объект, использует данные бухучета, осматривает недострой, определяет, можно ли в дальнейшем использовать отдельные материалы списываемого объекта. После этого комиссия составляет акт о целесообразности списания «незавершенки». Унифицированной формы такого акта не предусмотрено, поэтому организация самостоятельно определяет его содержание и форму. На основании акта комиссии организация ликвидирует объект своими силами или привлекая к этому подрядные организации.

По окончании всех работ на ликвидированном объекте целесообразно составить акт о списании объекта незавершенного строительства. Такой акт также не имеет унифицированной формы. Организация может разработать его самостоятельно на базе Акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4), утвержденного Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. В акте о списании объекта незавершенного строительства будут указаны сведения о состоянии объекта на дату списания, его краткая индивидуальная характеристика, сведения о затратах, связанных со списанием, и о поступлении материальных ценностей от списания.

Учет расходов

…по ликвидации объекта

В бухучете расходы по ликвидации «незавершенки» рассматриваются как операционные. Основание — п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. А в целях налогообложения прибыли они признаются внереализационными и учитываются при расчете налога на прибыль (пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Если организация ликвидирует «незавершенку» собственными силами, стоит обратить внимание, что в этом случае ей не нужно начислять НДС со стоимости выполненных работ, хотя такой объект налогообложения указан в пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Давайте разберемся почему. Дело в том, что под налогообложение подпадают работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств или изменяется их первоначальная стоимость (в результате достройки, дооборудования и пр.). А в данном случае объект просто-напросто ликвидируется. Подтвердить перед налоговиками свое право не начислять НДС при ликвидации объекта вы можете, сославшись на разъяснения Минфина России в Письме от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91.

Пример 1. Застройщик собственными силами ликвидирует недостроенный плавильный цех. Учет затрат строительного подразделения отражается по счету 23 «Вспомогательные производства». При этом расходы составили:

— на выплату зарплаты рабочим (с учетом страховых отчислений) — 163 200 руб.;

— на материалы, использованные при демонтаже объекта (ГСМ, стройматериалы, инвентарь и пр.) — 60 000 руб.;

— на амортизацию техники, занятой на ликвидационных работах, — 10 000 руб.

В учете застройщика бухгалтер записал:

Дебет 23 Кредит 70 (69)

— 163 200 руб. — начислена зарплата рабочим (с учетом страховых отчислений);

Дебет 23 Кредит 10

— 60 000 руб. — использованы материалы;

Дебет 23 Кредит 02

— 10 000 руб. — начислена амортизация техники;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 23

— 233 200 руб. (163 200 + 60 000 + 10 000) — списаны расходы по ликвидации цеха.

Если предположить, что в бухгалтерском и налоговом учете расходы совпадают, то 233 200 руб. будет учтено в целях налогообложения прибыли.

Примечание. Официальная позиция

В.А. Жарова, советник налоговой службы III ранга

— Можно ли принять к вычету из бюджета «входной» НДС, уплаченный подрядчику за работы по ликвидации «незавершенки»?

— Да можно, если такие работы предусмотрены в качестве подготовительных в смете на строительство нового объекта на месте снесенного. А обычно так и бывает. Ведь не будет же организация сносить постройку просто для того, чтобы расчистить участок. Правда, учтите, что «входной» НДС по подрядным работам можно предъявить к вычету, только когда новый объект введут в эксплуатацию и начнут амортизировать. Это следует из п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Если же для ликвидации объекта привлекается подрядная организация, то главный вопрос, который при этом возникает: можно ли принять к вычету НДС, уплаченный подрядчику за ликвидационные работы? По Налоговому кодексу РФ вычету подлежат суммы налога в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). А в данном случае работы по ликвидации не являются объектом обложения по НДС.

Пример 2. Для разборки железобетонных конструкций недостроенного склада заказчик заключил договор с подрядной организацией, заплатив ей по счету 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.). Отметим, что работы по сносу склада предусмотрены в смете на строительство нового объекта.

Тогда в учете заказчика бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 60

— 300 000 руб. (354 000 — 54 000) — приняты работы, выполненные подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60

— 54 000 руб. — отражен НДС со стоимости выполненных работ;

Дебет 60 Кредит 51

— 354 000 руб. — оплачены подрядные работы.

Принять к вычету из бюджета 54 000 руб. можно после того, как новый объект, построенный вместо снесенного склада, будет введен в эксплуатацию и его начнут амортизировать.

Примечание.

Исправление ошибок прошлых лет в бухучете

Официальная позиция

К.В. Новоселов, советник налоговой службы РФ III ранга

— Относится ли к расходам в целях обложения налогом на прибыль организаций стоимость ликвидируемого объекта «незавершенки»?

— Нет, не относится. Здесь следует руководствоваться прямой нормой пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. В нем сказано о том, какие расходы в данном случае учитываются в целях налогообложения.

Это затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства:

— демонтаж;

— разборку;

— вывоз разобранного имущества.

Другие затраты в целях налогообложения не принимаются.

…по строительству ликвидируемого объекта

В бухучете затраты по строительству незавершенного объекта, подлежащего ликвидации, рассматриваются как операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). А вот принять такие затраты в целях налогообложения прибыли вряд ли возможно. Ведь одним из условий для этого является направленность расходов на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). А при ликвидации «незавершенки» затраты попросту «зарыты в землю». Кроме того, говоря о признании ликвидационных расходов в целях налогообложения прибыли (пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ), законодатель четко указал на то, что при ликвидации основных средств на расходы можно списать их остаточную стоимость, а при ликвидации «незавершенки» — только расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества. Причем, как следует полагать, этот перечень расходов является закрытым.

Учет материалов и оборудования,

оставшихся от ликвидации «незавершенки»

При ликвидации недостроенного объекта многие предметы могут быть повторно использованы. Это железобетонные изделия, плиты, кирпич, трубы, смонтированное оборудование и т.д. Они отражаются в бухучете по рыночной стоимости. Это установлено в п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Аналогичное правило содержится в п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

В целях налогообложения прибыли материалы и иные ценности, оставшиеся от ликвидации «незавершенки» и пригодные к дальнейшему использованию, включаются во внереализационные доходы (п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Правда, здесь ничего не сказано, по какой стоимости эти ценности должны учитываться в целях налогообложения. Скорее всего, конечно же, по рыночной.

Примечание. Бухучет материалов

Хотелось бы обратить ваше внимание на некоторые противоречия в действующих документах по вопросу, касающемуся того, по какой стоимости учитывать материалы — по рыночной или по цене возможного использования. Так, в п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, а также в п. 9 ПБУ 5/01 говорится о том, что материалы, оставшиеся от ликвидации «незавершенки», отражаются в бухучете по рыночной стоимости. В то же время в п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, указано на то, что делать это нужно исходя из цены возможного использования материалов. Как же быть?

В данном случае мы рекомендуем вам отразить материалы по рыночной цене, поскольку в п. 84 методички речь идет о материалах, оставшихся от разборки основных средств. А в нашем случае ликвидируется «незавершенка», то есть объект, который еще не является основным средством (и уже им не будет).

Поступление на склад материалов, оставшихся от «незавершенки», оформляется приходным ордером по форме N М-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а. А поступление оборудования — Актом о приеме (поступлении) оборудования по форме N ОС-14. Эта форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Пример 3. В градостроительном плане предусмотрено строительство дорожной развязки на земельном участке, выделенном ранее застройщику под автозаправочную станцию. Поэтому недостроенную бензоколонку решили ликвидировать, при этом в нее уже было вложено 3 750 000 руб.

При разборе оприходованы железобетонные конструкции, оцененные в 800 000 руб., и три топливные емкости, оцененные в 360 000 руб.

В учете застройщика бухгалтер отразил:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

— 3 750 000 руб. — списаны затраты на строительство автозаправочной станции;

Дебет 10 субсчет «Прочие материалы» Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

— 800 000 руб. — оприходованы на склад железобетонные изделия;

Дебет 07 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

— 360 000 руб. — оприходованы на склад топливные емкости.

Полученный убыток в размере 2 590 000 руб. (3 750 000 — 800 000 — 360 000) не учитывается при налогообложении прибыли. Он представляет собой постоянное налоговое обязательство.

Отдельно давайте рассмотрим вопрос, связанный со списанием НДС, накопленного в процессе строительства по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Напомним, что при строительстве подрядным способом налог предъявляется к вычету из бюджета по мере постановки на учет построенных объектов или при реализации «незавершенки».

А при строительстве хозяйственным способом — по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, но только в случае, когда стоимость объекта строительства включается в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизацию). Это следует из п. 5 ст. 172 и п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Получается, когда мы списываем «незавершенку», «входной» НДС не может быть принят к вычету из бюджета. Со счета 19 он списывается на внереализационные расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»), однако при налогообложении прибыли не учитывается.

Пример 4. Продолжим предыдущий пример. Предположим, что за время строительства по счету 19 отражен НДС в размере 240 000 руб. При списании «незавершенки» бухгалтер отразит:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 19

— 240 000 руб. — списан НДС.

Однако этот убыток не учитывается при налогообложении прибыли и образует постоянное налоговое обязательство.

Схема документооборота при списании «незавершенки»

—————————————————————————————————————————————————————————————————¬ | Акт о приостановлении строительства | | (форма N КС—17) | L———————————————————————————————T————————————————————————————————— \¦/ ————————————————————————————————+————————————————————————————————¬ | Акт о целесообразности списания объекта незавершенного | | строительства | | (по собственной форме) | L———————————————————————————————T————————————————————————————————— \¦/ ————————————————————————————————+————————————————————————————————¬ | Акт о списании объекта незавершенного строительства | | (по собственной форме) | L——————————————T—————————————————————————————————T———————————————— \¦/ \¦/ ———————————————+———————————————¬ ————————————————+———————————————¬ | Приходный ордер (форма N М—4)| | Акт о приеме (поступлении) | | | | оборудования (форма N ОС—14) | L——————————————————————————————— L————————————————————————————————

А.Ю.Ежова

Ведущий аудитор

Центра финансовой экспертизы

«Бизнес-Сервис»

Подписано в печать

18.04.2005

—————————————————————————————————————————————————————————————————— ———————————————————— ——

(C) Fin-Buh.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних.

О чем пойдет речь

Незавершенное производство — это продукция или работы, выполняемые организацией, которые не до конца прошли все стадии технологического процесса.

Для того чтобы ответить на вопрос, затраты в незавершенном производстве — актив или пассив в балансе, нужно понять, куда относятся издержки незавершенки. Так как НЗП входит в состав оборотных активов предприятия, то и затраты относятся к балансовым активам. Виды, состав и размер его зависят от отраслевой принадлежности и масштабов самого процесса изготовления.

Незавершенка — это товары и работы, отличающиеся состоянием частичной готовности (п. 1 ст. 319 НК РФ). К ним принято относить:

• полуфабрикаты, сырье, подвергшиеся начальным стадиям переработки для последующего превращения в готовую продукцию;
• товары, работы или услуги, не прошедшие этап технических испытаний или приемки у заказчика;
• изделия без комплектации.

Таким образом, под термином понимают величину издержек, направленных в производственный процесс по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, осуществление которого уже началось, но не было завершено на отчетную дату.

Учет затрат в незавершенном производстве: методы оценки

В соответствии с Приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 (п. 64), учет и оценка незавершенного производства в бухгалтерии осуществляются посредством различных методов определения стоимостных величин продукции. Выбранный метод в обязательном порядке закрепляется в учетной политике учреждения.

Рассмотрим основные методы оценки стоимости:

1. По нормативам или плановой себестоимости. Применяется при изготовлении сложных видов товаров. Расчет ведется согласно достоверным сведениям об остатках НЗП с использованием действующих нормативов и данных об отклонениях от принятых норм. Себестоимость рассчитывается по формуле:

СНЗП = количество НЗП × стоимостная величина единицы НЗП.

1. По фактической себестоимости. Аккумулируются все расходы, направленные на производственный процесс. Бухучет ведется как по прямым, так и по косвенным издержкам. Используется при маломасштабном производстве.
   

   Учет незавершенного производства

   Себестоимость исчисляется так:

С факт. = прямые издержки + общепроизводственные Р + общехозяйственные Р.

1. Сырьевой — по ценовым затратам на сырье. Применяется при материалоемком производственном процессе. Основные издержки направлены на закупку материалов.

Рассматривая методологию оценки незавершенки, необходимо также упомянуть коэффициент нарастания затрат в незавершенном производстве, формула которого будет представлена далее.

Коэффициент нарастания характеризует рост издержек на каждую единицу продукции в процессе прохождения полного производственного цикла. С его помощью можно определить динамику нарастания тех или иных издержек, включенных в НЗП.

К нарастания = С единицы продукции НЗП / совокупные расходы производственного процесса.

Незавершенное производство: проводки

Бухгалтерский учет НЗП ведется на 20 счете «Основное производство». Дебетовый оборот иллюстрирует издержки производственного цикла. В конце отчетного месяца фактическая себестоимость изготовленных продуктов списывается по Кт 20. Дебетовое сальдо на 20 счете отражает величину НЗП.

Рассмотрим основные бухгалтерские записи:

• Дт 20 Кт 10, 23, 25, 26 — учет издержек на изготовление товаров;
• Дт 40, 43 Кт 20 — списание себестоимости выполненных товаров, работ, услуг;
• Дт 91.2 Кт 20, 23, 25, 26 — списание незавершенного производства на убытки.

В том случае если планируется продажа незавершенного строительства, бухгалтерские проводки будут такими:

• Дт 62 Кт 91 — учет выручки от продажи;
• Дт 91 Кт 68 — начисление НДС в момент реализации объекта;
• Дт 91 Кт 08 — зачет строительства по стоимостной величине незавершенного объекта;
• Дт 51 Кт 62 — отражение оплаты покупателя.

Порядок списания незавершенного производства (нюансы)