Место реализации НДС

Место реализации и как его найти

НДС для работ и услуг. Определяем место реализации

Как известно, оказывая кому-либо услуги или проводя для кого-то работы, компания должна начислить НДС. Но, конечно, лишь в случае, когда местом этих операций является территория России. Таким образом, прежде всего необходимо определить, относятся ли услуги (работы) к реализуемым в нашей стране.

Месту реализации работ и услуг посвящена ст. 148 Налогового кодекса. Но, как это часто бывает, одних только законодательных норм недостаточно, чтобы охватить все проблемы, возникающие в предпринимательской практике. Поэтому, на наш взгляд, будет вполне уместным рассмотреть отдельные ситуации, в которых решение вопроса о начислении НДС на стоимость услуг (работ) может вызывать затруднение у фирм и предпринимателей.

Исключения и правила

Прежде чем перейти к частностям, кратко остановимся на общих нормах, согласно которым предписывает определять место реализации ст. 148 Налогового кодекса.

В большинстве случаев решающее значение имеет место ведения деятельности исполнителя услуг. То есть если поставщик зарегистрирован и трудится в России (фирма, предприниматель, иностранное представительство), то и оказанные им услуги или проделанные работы считаются реализованными на территории нашей страны. И, соответственно, облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 148 НК РФ).

Однако упомянутое правило весьма богато на исключения. К примеру, в некоторых случаях определяющим будет местонахождение не исполнителя, а покупателя (заказчика) работ или услуг. В других — все будет зависеть от местонахождения имущества, с которым связаны эти работы (услуги), либо от места их проведения (оказания). А для услуг по перевозке и транспортировке вообще действует отдельный порядок определения места реализации. Но обо всем по порядку.

Примечание. По общему правилу место реализации работ и услуг зависит от места ведения деятельности исполнителя. Однако это правило имеет немало исключений.

«Прописка» имущества

Открывают перечень особых случаев работы и услуги, непосредственно связанные с недвижимым имуществом. Когда недвижимость находится на территории России, местом реализации таких услуг признают нашу страну (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Ну а если имущество имеет заграничную «прописку», то о российской реализации услуг (работ) речь идти не может (пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Примерный список работ из Кодекса, непосредственно относящихся к недвижимости, включает строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и услуги по аренде. Однако закрытым этот перечень не является. То есть в описанном порядке можно определять место реализации и для других работ (услуг). Главное — подтвердить их непосредственную взаимосвязь с данным недвижимым имуществом.

Важно помнить, что для описанного вида услуг действительно не имеют значения никакие иные факторы, помимо местонахождения самого имущества. Так, услуги будут считаться реализованными в России и НДС-облагаемыми, даже если недвижимость принадлежит иностранной фирме, но при этом находится в нашей стране. И наоборот, услуги, связанные с российским имуществом, расположенным за рубежом, под обложение НДС подпадать никак не могут.

Пример 1. Российская фирма ЗАО «Прогресс» имеет в собственности здание, находящееся на территории г. Созополь (Болгария). «Прогресс» сдает этот объект в аренду болгарской компании. В данном случае объекта по НДС не возникает, поскольку местом реализации арендных услуг не является территория России (недвижимость находится за рубежом).

Примечание. Место реализации работ и услуг, непосредственно связанных с недвижимым или движимым имуществом, зависит от местонахождения этих активов.

Аналогичные правила действуют и для движимого имущества. По месту его нахождения определяют место реализации, в частности, таких работ (услуг), как монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Этот список также не является полным. То есть описанный порядок нужно применять и к другим видам услуг (кроме аренды), непосредственно связанных с конкретным движимым активом.

Комментирует юрист. Вячеслав Леонтьев, руководитель организации «Адвокатский кабинет N 774 Адвокатской палаты Московской области»

Нужно ли платить НДС, если российская фирма передает в аренду иностранной компании, не зарегистрированной и не имеющей постоянных представительств в России, движимое имущество?

Ответ на этот вопрос зависит от того, какое именно имущество передается. Если в аренду сдают любое движимое имущество, кроме автотранспортных средств (скажем, оборудование), то НДС платить не нужно. Ведь в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ сказано, что местом реализации услуг по сдаче движимого имущества (кроме наземных транспортных средств) в аренду является Россия, только если арендатором (покупателем услуг) выступает фирма, находящаяся в России. Значит, если имущество арендует компания, находящаяся за рубежом, то местом реализации услуг Россия не считается. Следовательно, объекта по НДС не возникает.

Другое дело — аренда автотранспортных средств. Здесь действуют нормы пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ и п. 2 ст. 148 НК РФ. А именно услуги считаются оказанными на территории России, если исполнитель (поставщик) осуществляет свою деятельность в России.

Место реализации по ндс таблица

Значит если арендодателем является российская фирма, то местом реализации услуг по аренде автомобиля считается Россия. Следовательно, возникает объект по НДС.

Место оказания услуги

Еще одна особая категория услуг связана с такими сферами, как культура, искусство, образование (обучение), физическая культура, туризм, отдых и спорт. Место реализации таких услуг зависит только от того, где именно их оказывают. Если на территории России, то на стоимость услуг необходимо начислить НДС. Если же за рубежом, с косвенным налогом дела иметь не придется (пп. 3 п. 1, пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, Письмо Минфина России от 15 августа 2007 г. N 03-07-08/236).

Следует иметь в виду, что перечень областей, к оказанию услуг в которых применимо описанное правило, является закрытым. Однако, как показывает практика, этот факт не всегда помогает фирмам-исполнителям в решении вопроса о начислении НДС на стоимость оказанных услуг.

Образование

Много неясностей, к примеру, связано с образовательной сферой. А точнее, с видами услуг, которые могут быть к ней отнесены при определении места их реализации. Так, финансисты и инспекторы не склонны относить к сфере образования проведение семинаров, конференций, симпозиумов и т.п., курсов повышения квалификации. Независимо от того, где проходят подобные мероприятия, место реализации нужно определять не по месту оказания услуги, а по общему правилу, то есть в зависимости от места регистрации продавца (см., например, Письмо ФНС России от 7 июля 2006 г. N ШТ-6-03/688@).

Туризм

Другой проблемный вид услуг — туристические.

Правда, если говорить о туризме внутри страны, то вопросов не возникает, поскольку место оказания туруслуги — Россия. А раз так, то налицо объект по НДС.

Проблемы начинаются, когда речь заходит о выездном туризме. Сложность определения места реализации таких услуг может быть связана, например, с тем, что продают путевку в России, а сами услуги клиенту оказывают уже за рубежом.

Если российская компания (турагент) не оказывает туристические услуги непосредственно, а только подбирает клиентов и оформляет для них необходимые бумаги по поручению зарубежного (или российского) партнера, то правила пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ не действуют. Зато действует другая норма (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), согласно которой место реализации услуг — это место деятельности их исполнителя. Ведь в данном случае российский турагент (исполнитель) оказывает посреднические услуги партнеру-заказчику. Поэтому агент должен начислить НДС на стоимость своих услуг (ст. 156 НК РФ).

Туроператор не должен начислять НДС на стоимость тех услуг, которые туристу оказывает за рубежом принимающая сторона (иностранная компания), — размещение, питание, проживание, экскурсионное обслуживание и т.п. Перечисляя деньги иностранным партнерам, удерживать НДС (в качестве налогового агента) туроператор также не должен. А вот со стоимости туруслуг, которые клиенту оказывают на российской территории (страхование, обеспечение проездными документами, другие действия туроператора), налог придется заплатить. По крайней мере, так считают налоговики.

Итак, для налогообложения НДС услуг в сферах, перечисленных в пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ, решающее значение имеет место их непосредственного оказания.

То есть на стоимость таких услуг, оказанных в России, нужно начислять налог даже в случае, когда их исполнителем является иностранная компания. Если при этом она не имеет представительства в нашей стране, российский покупатель должен выполнить обязанности налогового агента.

То есть заплатить в бюджет НДС за зарубежного партнера.

Место деятельности покупателя

Место реализации некоторых видов работ и услуг зависит от места деятельности их покупателя. То есть объект налогообложения НДС по ним возникает, если покупатель имеет госрегистрацию либо постоянное представительство на территории нашей страны. К этим особым услугам относятся (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ):

• передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и т.п.;
• услуги (работы) по разработке компьютерных программ и баз данных, их адаптации и модификации;
• услуги консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые, по обработке информации, а также проведение НИОКР;
• предоставление персонала (если работники трудятся в месте деятельности покупателя, то есть в России);
• передача в аренду движимого имущества (кроме наземного автотранспорта);
• агентские услуги по подбору исполнителя любого из перечисленных видов услуг.

Если местом деятельности покупателя является иностранное государство, облагать такую сделку налогом на добавленную стоимость не нужно (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Однако специфика большинства из указанных операций приводит к сложностям с определением места их реализации. Рассмотрим некоторые из таких затруднений.

Наша справка. Если у турфирмы есть облагаемая и не облагаемая НДС деятельность, то ей придется вести раздельный учет. При этом «входной» налог по имуществу, используемому в облагаемых операциях, принимают к вычету. А по ценностям для необлагаемых учитывают в стоимости этих ценностей. «Входной» НДС по имуществу общего назначения распределяют пропорционально выручке от того или иного вида деятельности.

Передача исключительных прав

Место реализации услуг по переуступке исключительных прав нужно определять так же, как и при их первичной передаче, то есть по месту деятельности покупателя (Письмо Минфина России от 18 января 2006 г. N 03-04-08/12). Точно таким же образом нужно поступать и в случае предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и т.п. в пользование.

Причем важно четко различать понятия передачи собственно прав и материального носителя, на котором размещен результат интеллектуального труда. То есть при передаче права, например, на компьютерную программу не происходит реализации носителя, на котором она записана. А значит, при определении места реализации такой услуги не нужно использовать правила для продажи товара. Это существенный момент, ведь товарные правила НДС-обложения ориентированы на местонахождение не покупателя, а самого товара (ст. 147 НК РФ).

Пример 2. Германская фирма «Юнберг Софт» продает российской компании «Издательство «Медиастар» права на использование компьютерной программы. Издательство пользуется программным продуктом для дизайна и верстки текстов. Приобретая права на программу, российский покупатель становится налоговым агентом по НДС: он должен удержать налог из денег, перечисленных «Юнберг Софту», и уплатить его в бюджет.

Маркетинг

Среди прочих услуг, место реализации которых нужно определять в зависимости от регистрации покупателя, поименованы и маркетинговые. Однако в налоговом законодательстве такого понятия нет. Какие же действия исполнителя можно отнести к области маркетинга при решении вопроса о налогообложении НДС?

Минфин России частично ответил на этот вопрос в Письме от 24 января 2006 г. N 03-04-08/21. Так, финансисты указали, что к маркетинговым относятся услуги по исследованию рынка товаров. А ФНС России в Письме от 20 февраля 2006 г. N ММ-6-03/183@ осветила проблему еще более подробно.

Согласно обнародованной позиции налоговиков, согласованной с Минфином России, понятие «маркетинговые услуги» соответствует понятию «исследование конъюнктуры рынка» из подгруппы 74.13.1 группы 74.13 ОКВЭД <1> и может предполагать, в частности, следующие процедуры:

• анализ факторов, влияющих на развитие рынка;
• определение степени насыщенности рынка;
• определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.

<1> Классификатор утвержден Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст.

Пример 3. Российская компания ЗАО «Интерсервис» оказала иностранной фирме, не имеющей представительства в России, такие услуги: подобрала и составила список потенциальных клиентов, готовых заключить с данной фирмой договоры. Решив, что подобные услуги относятся к разряду маркетинговых, бухгалтер «Интерсервиса» не стал начислять на них НДС, поскольку покупатель находится за пределами территории России. Однако это неправильно. В данном случае речь идет не о маркетинговых услугах, а об услугах по поиску клиентов. Место их реализации нужно определять по общим правилам, которые установлены пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, то есть по месту деятельности исполнителя — ЗАО «Интерсервис».

Аудит

Услуги аудиторских компаний в ст. 148 НК РФ напрямую не поименованы. То есть место их реализации, по идее, следовало бы определять по общему правилу — согласно месту деятельности поставщика (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Однако торопиться с выводами здесь не следует. Финансисты давно уже полагают, что аудит есть не что иное, как сплав бухгалтерских и консультационных услуг (см., например, Письмо Минфина России от 24 августа 2005 г. N 03-04-08/224). Значит, по правилам пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации аудиторских услуг зависит от того, где зарегистрирован и трудится покупатель. К примеру, когда российская компания проводит проверку иностранной фирмы, не имеющей представительств в России, платить НДС в бюджет нашей страны не нужно.

Примечание. Место реализации аудиторских услуг зависит от места деятельности покупателя. Несмотря на то что они не упомянуты в соответствующем подпункте п. 1 ст. 148 НК РФ.

Перевозка и транспортировка

Услуги по перевозке и транспортировке, как и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой, тоже входят в число исключений по части определения места реализации. Необходимость налогообложения таких операций возникает, когда одновременно выполняются два условия (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ):

• исполнителем услуг является российская организация или предприниматель;
• пункт отправления и (или) пункт назначения находится на территории России.

То есть, например, при транспортировке товаров в нашу страну из-за рубежа российской фирмой местом реализации услуг перевозчика будет территория России.

Несколько иначе определяют место реализации услуг, непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. По сути, здесь применимо общее правило определения места реализации по месту деятельности исполнителя. То есть в этом случае достаточно, чтобы местом деятельности перевозчика признавалась территория РФ. Тогда и связанные с транспортировкой услуги будут считаться реализованными в нашей стране и облагаться НДС (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ). Таким образом, процедура определения места реализации работ или услуг подчас оказывается довольно непростым делом. Чтобы не ошибиться с решением вопроса об уплате НДС, каждый случай следует рассматривать в индивидуальном порядке и с учетом всех факторов.

Комментирует практик. Нина Заварзина, налоговый адвокат

Как облагать НДС рекламу российской компании в зарубежных изданиях?

По данном вопросу существуют официальные разъяснения УФНС России по Московской области (Письмо от 11 января 2007 г. N 23-24/0008).

Инспекторы указали, что в этом случае местом реализации следует считать территорию России. Ведь покупателем, то есть заказчиком рекламы, несмотря на фактическое оказание услуг за границей, является фирма, зарегистрированная и ведущая деятельность в России. А раз так, то российская компания — заказчик становится налоговым агентом по НДС и должна удержать и перечислить налог в бюджет.

А вот если, наоборот, отечественная фирма оказывает рекламные услуги на территории нашей страны иностранному партнеру, не имеющему представительств в России, то начислять НДС не нужно. Ведь покупатель находится за рубежом, а значит, местом реализации услуг Россия не считается.

Наша справка. Покупая услуги у иностранной фирмы, российская компания становится налоговым агентом, а следовательно, должна удержать и перечислить в бюджет НДС. Но, разумеется, лишь в том случае, если местом реализации таких услуг является территория России. В противном случае налог удерживать не нужно.

Очевидно, что это относится ко всем услугам, место реализации которых привязано к месту деятельности покупателя (то есть покупатель имеет госрегистрацию либо постоянное представительство на территории нашей страны). Такие услуги перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (маркетинговые, рекламные, консультационные, юридические и т.п.). Если же иностранная фирма оказывает подобные услуги (например, консультационные) зарубежному представительству российской компании, такую операцию облагать НДС не нужно. Ведь представительство-покупатель ведет деятельность за пределами нашей страны. Следовательно, и услуги считаются реализованными вне ее территории (Письмо ФНС России от 26 октября 2005 г. N 03-4-03/1827/28).

Если место реализации услуги привязано к деятельности иностранного продавца, то обязанности налогового агента у российского покупателя тоже не возникнут.

К примеру, если иностранная компания сдает автомобиль в аренду российской фирме, то последняя (как налоговый агент) НДС удерживать не должна. Ведь место аренды автотранспорта определяется по месту деятельности продавца (арендодателя). А продавец (зарубежная организация) как раз и находится за пределами нашей страны. Значит, Россия не считается местом оказания данной услуги.

О.Чевина

Эксперт журнала