Продажа ниже себестоимости

Новый взгляд на налоговые последствия реализации продукции по цене ниже себестоимости

Данная статья посвящена переосмыслению тех послаблений, которые были привнесены в нашу жизнь с момента введения гл. 25 Налогового кодекса РФ. Речь пойдет о вопросе, который бухгалтеры 90-х годов выучили как аксиому: реализация ниже себестоимости запрещена!

Действовавший до введения в действие части второй Налогового кодекса РФ Федеральный закон от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль организаций» содержал весьма дисциплинирующее предпринимателей положение о том, что в случае реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), которая сложилась на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

Тем самым государство дистанцировалось от проблем конкретных производителей, возникших из-за инфляции, социальной нагрузки, долгового бремени и почти всегда — малого опыта самостоятельной бездотационной предпринимательской деятельности, и установило, по сути, порог взимания налога на прибыль. Период становления частного бизнеса в России ознаменовался принудительным повышением рентабельности, имевшим следствием взлет цен и снижение конкурентоспособности продукции отечественных производителей.

Так было до 2002 г.

Введение гл. 25 «Налог на прибыль» совпало с периодом интенсивного роста экономики, стимулированного кризисом 1998 г. Новые условия хозяйствования потребовали новых, более либеральных законов. К этому моменту уже три года как утратила силу норма, препятствовавшая реализации продукции (работ, услуг) по цене, не превышающей фактической себестоимости.

Казалось бы, этот атавизм остался в далеком прошлом. Но его тень все отчетливее проявляется в современной экономике. Причина тому — развитие рынка совершенной конкуренции. Сегодня редкий хозяйствующий субъект обходится без скидок, распродаж морально устаревшего модельного ряда и т.п., причем часто в ущерб себе.

Размышляя о применявшихся ранее инструментах налоговой политики, автор пришел к выводу, что не все они остались вне поля зрения современного законодательства. Некоторые из них, и в частности налоговые барьеры для реализации товаров (работ, услуг) по цене не ниже фактической себестоимости, спрятаны и законсервированы в Налоговом кодексе РФ. Но это до поры до времени.

Логика возрождения налоговой дубинки 90-х годов может быть такой. Когда-то один из представителей налогового ведомства сказал, что Налоговый кодекс не предусматривает возможности уменьшения базы по расчету налога на прибыль на расходы, не давшие положительного результата.

Концептуально это абсолютно верно. Статья 252 Налогового кодекса в п. 1 устанавливает, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ (п. 2), — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Отсюда делаем первый важный вывод — лишь убытки, связанные с чрезвычайными, несистемными событиями, могут быть приравнены к обоснованным расходам.

Дальнейшее исследование вопроса начнем с анализа небольшого примера.

При обычных условиях хозяйствования налогоплательщик получает прибыль, платит с нее налог и исчисляет НДС. Условно назовем это крайним случаем.

Другой крайний случай — это безвозмездная передача собственного имущества третьему лицу.

Напоминаем, что Гражданский кодекс РФ определяет в п. 2 ст. 423 безвозмездный договор как договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Безвозмездная передача имущества влечет за собой налоговые последствия. Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), образующей объект обложения налогом на добавленную стоимость.

Глава 25 регулирует вопрос более хитро. В п. 16 ст. 270 говорится, что при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Это означает, что организация, не принимая такого рода затраты, увеличивает базу по расчету налога на прибыль на себестоимость (или остаточную стоимость) безвозмездно выбывшего имущества. Развивая эту мысль, мы видим, что дополнительный налог на прибыль рассчитан как раз исходя из стоимости выбывшего имущества. Не налог ли это на прибыль в классическом понимании?

Значит, и в этом втором крайнем случае возникает и НДС, и налог на прибыль.

Но считать, что налогообложение существует только в двух крайних случаях — это не логично. Слишком уж заманчива середина! На первый взгляд никаких налогов. Ничтожная плата за выбывающую собственность формально делает договор возмездным, а значит, положения пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 16 ст. 270 уже неприменимы. Доначисление выручки, а с ней налога на прибыль и НДС возможно лишь при применении ст. 40 НК РФ. Но эта статья уж очень сложна в применении! Редкий инспектор отважится доказать занижение выручки, апеллируя к слишком зарегулированным, но оттого не менее пространным формулировкам ст. 40.

И здесь, а именно в интерполяции двух крайних случаев, скрывается фантом реализации по цене не ниже себестоимости.

Для наглядности посмотрим на рис. 1. Памятуя о сделанном нами ранее выводе, зададим себе вопрос: а насколько целесообразными были дополнительные затраты, вышедшие за рамки предельных издержек (то есть издержек, покрываемых доходами)? Следует чистосердечно признать, что нецелесообразны, или в терминологии налогового законодательства — экономически неоправданны.

/¦ —————-¬
¦ ¦ Обычное ¦
¦ ¦налогообложение¦
Ц ¦ L— ———- *
е ¦ / *
н ¦ / *
а ¦ *
¦ *
¦ * —-¬ ————————¬
¦ * ¦ ? ¦ ¦Безвозмездная передача:¦
¦ * L—- ¦НДС и налог на прибыль ¦
¦ * L— ——————

¦ * /
¦* /
L——————————>
Издержки

Рис. 1

При этом необходимо подчеркнуть, что речь идет именно об экономической оправданности затрат: иные мотивы придется отстаивать в суде (а это может быть сохранение персонала, удержание доли на рынке, ожидание перспективного заказа и т.п.). И не факт, что суд встанет на вашу сторону: государство не должно покрывать очевидные экономические просчеты в бизнес-планировании.

Следует остановиться и на таком аспекте проблемы.

Рассматриваемый инструмент налогового регулирования позволяет соблюсти интересы и бизнеса, и бюджета. Ведь реализация товара (работы, услуги) ниже себестоимости противоречит цели существования любого бизнеса — извлечению прибыли. Действия исполнительного органа должны быть направлены на достижение уставных целей и на пресечение фактов неэффективного использования активов общества. Как при этом не сослаться на п. 3 ст. 53 Гражданского кодекса РФ, согласно которому: «Лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно.

Продажи по низким ценам

Оно обязано по требованию учредителей (участников) юридического лица, если иное не предусмотрено законом или договором, возместить убытки, причиненные им юридическому лицу».

Государство тоже отслеживает свой интерес. Признавая слабость законодательства и, в частности, системы налогового администрирования, бюджет пресекает возможности трансфертного ценообразования, а также применения серых схем снижения налогового бремени. То есть возникает потребность в использовании нерыночного инструмента пополнения бюджета — набивших оскомину налоговых рестрикций при реализации товаров (работ, услуг) по цене не ниже себестоимости.

Справедливости ради следует отметить, что законодатель ввел, а фискальное ведомство и бухгалтерское сообщество активно используют налоговые ограничения при реализации основных средств ниже их остаточной стоимости. Так, п. 3 ст. 268 НК РФ определяет, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в особом порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Принцип старой нормы сохранен, но добавлена льгота в виде уменьшения налоговой базы в последующих налоговых периодах. Недалеко, однако, упало яблочко от яблони…

Говоря о преемственности законодательства, стоит все же отметить, что современные формулировки Налогового кодекса РФ замысловаты и потому сложны в понимании. Да, закон стал более либеральным, но, как было показано выше, лишь за счет льгот, или, по-иному, особенностей учета отдельных категорий операций. А за всем этим многообразием приемов и способов учета по-прежнему стоят подзабытые рычаги наполнения бюджета.

А.А.Корешков

Налоговый консультант,

член Палаты налоговых консультантов

Продажа продукции по цене ниже себестоимости

Стоимость машиностроительной продукции во многом зависит от цены комплектующих изделий. Обычно завод заранее знает их цену и с учетом этого заключает договоры на поставку продукции. Однако бывают случаи, когда поставщик подводит, и предприятие вынуждено покупать комплектующие по завышенной цене. В результате может получиться, что себестоимость продукции будет выше ее продажной цены. Может ли завод увеличить продажную цену из-за того, что неожиданно увеличилась цена комплектующих? Как повлияет на расчет налога тот факт, что продукция была реализована ниже себестоимости? В статье даны ответы на эти вопросы.

Можно ли изменить цену договора

Покупатель и продавец могут в большинстве случаев определять цены по своему усмотрению. Это предусмотрено в п.1 ст.424 Гражданского кодекса РФ. Только лишь в предусмотренных законом случаях они должны руководствоваться ценами, которые устанавливаются или регулируются уполномоченными на то государственными органами.

В то же время менять уже установленную цену продавец может не всегда. Так, он может увеличить продажную цену по соглашению сторон (п.1 ст.450 Гражданского кодекса РФ). Чтобы это было возможным, покупатель должен добровольно согласиться на увеличение покупной цены. Понятно, что такое бывает не часто.

Если покупатель не пошел навстречу, продавец может добиться повышения продажной цены или расторжения договора через суд. Чтобы суд согласился повысить продажную цену, завод должен доказать, что повышение цены комплектующих является существенным изменением обстоятельств. Это следует из п.1 ст.451 Гражданского кодекса РФ.

В п.2 указанной статьи приводятся условия, которые должны быть соблюдены для того, чтобы суд встал на сторону завода-продавца. Всего таких условий четыре, и все они должны быть выполнены одновременно.

Первое — это убежденность обеих сторон при заключении договора, что такого изменения обстоятельств не произойдет. Полагаем, что на стадии заключения договора возможность наступления каких-либо негативных изменений сторонами допускалась. Однако резкое увеличение стоимости комплектующих стороны не могли и не должны были предвидеть.

Второе обязательное условие предусматривает невиновность продавца в резком повышении цен на его продукцию. Чтобы выполнить это условие, он должен будет доказать, что рассматривал все возможные варианты сделки и что приобретение комплектующих по высокой цене оказалось единственно возможным выходом.

Третье условие — продажа продукции по прежней цене лишает продавца того дохода, на который он вправе был рассчитывать. Конечно, это условие в случае повышения стоимости комплектующих выполняется.

И наконец, четвертое условие, которое считается соблюденным, если из обычаев делового оборота или существа договора не следует, что риск увеличения цены комплектующих несет завод-продавец. Как показывает практика, если в договоре не предусмотрена возможность увеличения цены или расторжения договора из-за резкого повышения стоимости комплектующих, то продавец не сможет выполнить четвертое условие.

Налоговый аспект продажи товара ниже себестоимости

По общему правилу для целей налогообложения должна приниматься рыночная цена — та, которая установлена сторонами договора (п.1 ст.40 Налогового кодекса РФ). Поэтому продажа товара по цене ниже себестоимости никак не повлияет на расчет таких налогов, как НДС и налог на прибыль.

Вместе с тем если «дорогая» продукция была продана взаимозависимому предприятию, иностранному партнеру или любому другому покупателю на 20 процентов дешевле обычной договорной цены, то налоговики могут проверить соответствие продажной цены рыночной (п.2 ст.40 Налогового кодекса РФ). И если вторая будет больше первой на 20 процентов, то тогда налоговики попытаются заставить предприятие доплатить налоги исходя из более высокой цены. Это они будут делать на основе п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ.

Однако, как показывает арбитражная практика, налоговикам практически никогда не удается через суд заставить уплатить обязательные платежи исходя из рыночных цен. Дело в том, что суды не признают рыночными цены, которые приводят в расчетах фискалы. И на то есть причины.

Во-первых, рыночная цена должна быть взята из официальных источников информации о рыночных ценах или из биржевых котировок (п.11 ст.40 Налогового кодекса РФ). Вместе с тем налоговое законодательство не содержит определения понятия «официальные источники информации». На практике происходит так, что в суде налоговые органы ссылаются на один источник информации, а предприятие — на другой. В этой ситуации суд становится на сторону предприятия, так как все неясности налогового законодательства трактуются в его пользу.

Во-вторых, рыночная цена налоговиков часто не учитывает экономические условия, на которых продавалась продукция. Это расходится с требованиями п.4 ст.40 Налогового кодекса РФ. А ведь резкое подорожание комплектующих как раз и будет считаться таким экономическим условием.

Теперь что касается расходов. Как известно, уменьшить облагаемый доход можно не на все расходы, а только на те, которые удовлетворяют требованиям п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ. Главное требование — затраты должны производиться для осуществления деятельности, которая направлена на получение дохода. По нашему мнению, производство продукции с целью продажи является доходной деятельностью. Даже в том случае, если одна партия товара из-за внешних обстоятельств (в частности, из-за резкого повышения стоимости комплектующих) продается по цене ниже себестоимости.

Следует обратить внимание на то, что если предприятие за год получило убыток, то его база по налогу на прибыль будет равна нулю. Это установлено п.8 ст.274 Налогового кодекса РФ. Впоследствии в течение десяти лет предприятие может списать полученный убыток по правилам ст.283 Налогового кодекса РФ.

Продажа основных средств ниже остаточной стоимости в 2018. Проводки

Теперь о «входном» НДС по комплектующим, которые использовались в производстве проданной с убытком продукции. Его восстанавливать не следует. Ведь среди условий применения вычета нет условия, что продукция должна продаваться только с прибылью.

Пример. ОАО «Лагенес» производит электрооборудование. В сентябре 2004 г. предприятие заключило договор на поставку своей продукции ООО «Синергия» на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.).

Поставщик комплектующих временно приостановил отгрузку своей продукции. Из-за этого ОАО «Лагенес» пришлось приобретать их у другого продавца по более высокой цене. Кроме того, значительно увеличились и затраты на доставку. Все расходы по покупке комплектующих для заказа ООО «Синергия» составили 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.).

Изготавливая продукцию для ООО «Синергия», ОАО «Лагенес» израсходовал еще на:

• амортизацию основных средств — 90 000 руб.;
• оплату труда с обязательными отчислениями — 130 000 руб.

Получается, что себестоимость продукции, которая была отгружена ООО «Синергия», составила 520 000 руб. (354 000 — 54 000 + 90 000 + 130 000).

В учете бухгалтер отразил данную ситуацию следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60

• 300 000 руб. — оприходованы комплектующие;

Дебет 19 Кредит 60

• 54 000 руб. — учтен «входной» НДС по комплектующим;

Дебет 60 Кредит 51

• 354 000 руб. — погашена задолженность за комплектующие;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

• 54 000 руб. — принят к вычету «входной» НДС;

Дебет 20 Кредит 10

• 300 000 руб. — отпущены комплектующие в производство;

Дебет 20 Кредит 02

• 90 000 руб. — начислена амортизация;

Дебет 20 Кредит 69 (70)

• 130 000 руб. — отражена заработная плата и обязательные отчисления с нее;

Дебет 43 Кредит 20

• 520 000 руб. — выпущено электрооборудование;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка»

• 590 000 руб. — отражена задолженность покупателя;

Дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

• 90 000 руб. — начислен НДС;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 43

• 520 000 руб. — списана себестоимость электрооборудования;

Дебет 51 Кредит 62

• 590 000 руб. — поступили деньги от поставщиков;

Дебет 99 Кредит 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж»

• 20 000 руб. (90 000 + 520 000 — 590 000) — отражен убыток.

Рассчитывая налог на прибыль, бухгалтер ОАО «Лагенес» включил в доход продажную стоимость электрооборудования без НДС, которая равна 500 000 руб. (590 000 — 90 000).

Облагаемый доход бухгалтер уменьшил на все расходы (520 000 руб.).

А.С.Филимонов

Руководитель

отдела налогов и права

компании «АПН-Аудит»

Реализовали ниже себестоимости. Какие налоговые последствия?

Бывают случаи, когда налогоплательщик по определенным причинам вынужден реализовывать свою продукцию, товары либо услуги ниже себестоимости в связи с изменением конъюнктуры цен, при росте себестоимости, в виде подарков или по другим причинам.

Какие могут быть налоговые последствия при реализации ниже себестоимости?

СЕБЕСТОИМОСТЬ – ЭТО…

В статье 22 Налогового кодекса Республики Узбекистан (далее – НК) дано определение себестоимости. Себестоимость – стоимостная оценка материальных ресурсов, основных фондов, трудовых ресурсов, используемых при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, а также других видов затрат, необходимых для осуществления процесса производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Себестоимость определяется в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Порядок определения себестоимости регламентирует Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, утвержденное постановлением Кабинета Министров Республики Узбекистан от 05.02.1999 г. № 54.

Раздел Б.1. Положения определяет элементы затрат, включаемых в производственную себестоимость товаров (работ, услуг).

В целях налогообложения при расчете суммы реализации ниже себестоимости необходимо рассматривать каждую сделку и каждую отгрузку (товарную позицию или услугу, работу) в рамках сделки в отдельности. То есть определяется факт реализации ниже себестоимости при каждой реализации, несмотря на общий месячный или годовой финансовый результат предприятия. Такой вывод следует из рассматриваемых ниже статей НК. В них не говорится конкретно о каком-то периоде (налоговом или отчетном) в целях налогообложения при реализации ниже себестоимости. Каждый факт реализации, каждый счет-фактура должны быть рассмотрены на предмет сопоставления цены реализации и себестоимости. И в случае превышения себестоимости над ценой реализации база налогообложения должна быть увеличена, если такое увеличение предусмотрено для конкретного вида налога.

Ответим сразу на часто возникающие вопросы:

• Ÿ на возражения о том, что в НК не сказано, что надо рассматривать каждый счет-фактуру и каждую позицию в ней отдельно – если бы законодатель имел в виду расчеты за какой-либо период, то в формулировках статей НК использовался бы не термин «цена», который предполагает единичное измерение, а, например, «стоимость поставки» или «себестоимость отгруженных за отчетный период товаров»;
• Ÿ а также на вопрос «какими бухгалтерскими проводками отразить сумму продажи ниже себестоимости?» – в бухгалтерском учете не нужно делать отдельные проводки на сумму положительной разницы между себестоимостью и стоимостью реализации товаров (работ, услуг), реализованных ниже себестоимости. При подготовке налоговой отчетности эта разница определяется расчетным путем. Рекомендуем хранить эти расчеты с указанием номеров и дат счетов-фактур, по которым отгружались товары, готовая продукция, услуги или работы ниже себестоимости. Эта информация пригодится вам во время аудиторской и налоговой проверки.

I. ПЛАТЕЛЬЩИКАМ ОБЩЕУСТАНОВЛЕННЫХ НАЛОГОВ

При реализации плательщиком общеустановленных налогов товаров (работ, услуг) ниже себестоимости:

1.1. НДС – С СЕБЕСТОИМОСТИ

Начисление. Согласно статье 204 НК, при реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости или цены приобретения товаров (с учетом затрат, связанных с приобретением товара), а также при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) для целей налогообложения налогооблагаемая база по НДС определяется исходя из себестоимости товаров (работ, услуг) или цены приобретения товаров (с учетом затрат, связанных с приобретением товара).

Необходимо отметить, что статьей 204 НК предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), по которым предусмотрено государственное регулирование цен (тарифов), налогооблагаемая база определяется исходя из установленных цен (тарифов). В связи с этим при реализации товаров (работ, услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию, досчет НДС до фактической себестоимости, если она выше установленной цены, не производится.

ПРИМЕР 1

Плановая себестоимость работ по монтажу оборудования, рассчитанная в соответствии с Учетной политикой, составила 80 млн. сумов. Договор с заказчиком заключен на 108 млн. сумов, в том числе: стоимость работ – 90 млн. сумов, НДС – 18 млн. сумов. В связи с тем, что при производстве работ был допущен брак, фактическая себестоимость составила 92 млн. сумов. Несмотря на то, что счет-фактура заказчику был выставлен на 108 млн. сумов(в том числе НДС), соответственно заказчик оплатил НДС в сумме 18 млн. сумов, в бюджет следует уплатить НДС из расчета 18,4 млн. сумов. А вот «положительная разница между себестоимостью и стоимостью реализации без НДС товаров (работ, услуг), реализованных ниже себестоимости (кроме реализации товаров (работ, услуг), по которым предусмотрено государственное регулирование цен (тарифов), а также при реализации товаров (работ, услуг),  облагаемых по нулевой ставке)» будет отражена в строке 103 приложения № 4 к Расчету НДС: в графе 3 в сумме 2 млн. сумов (92,0 – 90,0), в графе 4 сумма НДС – 0,4 млн. сумов (18,4 – 18,0).

Зачет. Уплаченный поставщикам НДС принимается в зачет в полном объеме, если налогоплательщик осуществляет исключительно облагаемые обороты. Если налогоплательщик осуществляет наряду с облагаемыми оборотами необлагаемые обороты, то в зачет по НДС принимается сумма НДС, приходящаяся на облагаемый оборот, включая оборот, облагаемый по нулевой ставке, а также для собственных нужд юридического лица (рассматриваемый в качестве расходов). Таким образом, сумма «входного» НДС принимается в расчет зачета полностью, даже в тех случаях, когда налогоплательщик реализовал товары (работы, услуги) ниже себестоимости, за исключением доли, приходящейся на необлагаемые обороты (при пропорциональном учете).

ПРИМЕР 2

Для производства работ (см. пример 1) приобретены материалы и комплектующие на сумму 48 млн. сумов, в том числе НДС – 8 млн. сумов. Для исправления брака понадобилось приобретение дополнительных материалов на сумму 6 млн. сумов, в том числе НДС – 1 млн. сумов. В зачет будет отнесен НДС в сумме 9 млн. сумов (8 + 1).

Обратите внимание! Сумма НДС, доначисленная до себестоимости при реализации товаров (работ, услуг) ниже себестоимости, относится на расходы предприятия и подлежит вычету при исчислении налога на прибыль (вычитаемый расход) в соответствии с пунктом 21 статьи 145 НК.

ПРИМЕР 3

В примере 1 доначислен НДС в сумме 0,4 млн. сумов. Так как заказчик эту сумму не оплатил, она уплачивается за счет предприятия. Бухгалтерская проводка: Дт 9430 Кт 6410 (НДС). При заполнении Расчета налога на прибыль данная сумма не включается в сумму строки 050 «Невычитаемые расходы (расходы, включаемые в налогооблагаемую базу)».

При реализации услуг ниже себестоимости и бесплатно рекомендуем почитать статью, опубликованную в № 26 (286) от 30.06.2016 г. «Зона отдыха: оформляем, учитываем».

1.2. АКЦИЗНЫЙ НАЛОГ – С СЕБЕСТОИМОСТИ

Начисление. Согласно статье 232 НК, по подакцизным товарам, передаваемым в счет заработной платы, начисленных дивидендов, безвозмездно либо в обмен на другие товары (работы, услуги), а также при реализации товаров по ценам ниже себестоимости, налогооблагаемой базой является стоимость, рассчитанная исходя из цены, устанавливаемой налогоплательщиком на момент передачи товаров, но не ниже фактической себестоимости.

ПРИМЕР 4

Себестоимость комплекта столовых приборов из серебра, сформированная в соответствии с Учетной политикой, составила 150 тыс. сумов. В честь юбилея предприятия 20 старейшим сотрудникам выданы подарки готовой продукцией – по комплекту столовых приборов. Ставка акцизного налога, установленная приложением № 13-1 к постановлению Президента от 22.12.2015 г. № ПП-2455, – 11%. По данной операции необходимо начислить акцизный налог в сумме: 150 000 сумов х 20 чел. х 11% = 330 000 сумов.

Обратите внимание! Сумма акцизного налога, доначисленная до себестоимости при реализации продукции ниже себестоимости (так же, как и сумма НДС), относится на расходы предприятия и подлежит вычету при исчислении налога на прибыль (вычитаемый расход) в соответствии с пунктом 21 статьи 145 НК. Однако в рассмотренном примере 4 произошла реализация в виде подарков сотрудникам. Стоимость подарка включает акциз. В связи с тем, что стоимость подарков относится к невычитаемым расходам (пункт 9 статьи 147 НК), при расчете налога на прибыль стоимость подарков вместе с начисленными на эту стоимость налогами – НДС и акцизом, не подлежит вычету из налогооблагаемой базы (см.

Продажа товара ниже себестоимости

пример 6).

1.3. ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ ОТЧИСЛЕНИЯ – C ЧИСТОЙ ВЫРУЧКИ

Согласно статьям 313, 317, 3252 НК, объектом налогообложения и налогооблагаемой базой обязательных отчислений во внебюджетный Пенсионный фонд, в Республиканский дорожный фонд и во внебюджетный фонд реконструкции, капитального ремонта и оснащения общеобразовательных школ, профессиональных колледжей, академических лицеев и медицинских учреждений является чистая выручка.

Статьей 22 НК дано определение: чистая выручка – это выручка от реализации товаров (работ, услуг) без включения сумм НДС, акцизного налога и налога на потребление бензина, дизельного топлива и газа для транспортных средств, учитываемых в цене товаров (работ, услуг).

Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) ниже себестоимости в объект обложения вышеуказанными фондами включается фактическая цена реализации, то есть досчет до себестоимости не производится.

1.4. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ – С СЕБЕСТОИМОСТИ

В соответствии с частью одиннадцатой статьи 130 НК при реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости или цены приобретения товаров (с учетом затрат, связанных с приобретением товара), а также при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) для целей налогообложения выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из себестоимости товаров (работ, услуг) или цены приобретения товаров (с учетом затрат, связанных с приобретением товара).

Необходимо отметить, что на товары (работы, услуги), по которым предусмотрено государственное регулирование цен (тарифов), выручка от реализации определяется исходя из установленных цен (тарифов). Таким образом, по таким товарам налогооблагаемая база будет определяться исходя из установленной цены.

ПРИМЕР 5

Плановая себестоимость работ по монтажу оборудования, рассчитанная в соответствии с Учетной политикой, составила 80 млн. сумов. Договор с заказчиком заключен на 108 млн. сумов, в том числе: стоимость работ 90 млн. сумов, НДС 18 млн. сумов. В связи с тем, что при производстве работ был допущен брак, фактическая себестоимость составила 92 млн. сумов. В строке 010 отчета о финансовых результатах (форма № 2) в общей сумме чистой выручки будет отражена и сумма 90 млн. сумов. А вот «Убытки от реализации ниже себестоимости и безвозмездной передачи товаров (работ, услуг), за исключением убытков, полученных от реализации товаров (работ, услуг), по которым предусмотрено государственное регулирование цен (тарифов)» будут отражены в строке 020Расчета налога на прибыль в сумме 2 млн. сумов (92 – 90).

Начисленный дополнительно по этой операции НДС в сумме 0,4 млн. сумов (18,4 – 18) будет отражен в общей сумме расходов в строке 070 формы № 2. При заполнении Расчета налога на прибыль данная сумма не включается в сумму строки 050 «Невычитаемые расходы (расходы, включаемые в налого-облагаемую базу)».

ПРИМЕР 6

Себестоимость комплекта столовых приборов из серебра, сформированная в соответствии с Учетной политикой, составила 150 тыс. сумов. В честь юбилея предприятия 20 старейшим сотрудникам выданы подарки готовой продукцией – один комплект столовых приборов. В строке 010 отчета о финансовых результатах (форма № 2) в общей сумме чистой выручки эта операция отражена не будет. Расходы по выдаче подарков составляют полную стоимость подарков физическим лицам (включая НДС и акциз). Вся сумма подарков, включая налоги, является невычитаемым расходом. Этот вывод сделан на основании пункта 9 статьи 147 НК, части седьмой статьи 141 НК и частей второй и третьей статьи 177 НК (об этом в примере раздела НДФЛ).

Стоимость подарков будет отражена в общей сумме строки 070 формы № 2 в сумме:

+ 150 000 сум. х 20 чел. = 3 000 000 сумов (себестоимость подарков);

+ 3 000 000  х 11% = 330 000 сумов (акцизный налог);

+ (3 000 000 + 330 000)  х 20% = 666 000 сумов (НДС);

ВСЕГО стоимость подарков = 3 996 000 сумов.

В бланке Расчета налога на прибыль операция будет отражена:

— в строке 020 «Убытки от реализации ниже себестоимости и безвозмездной передачи товаров (работ, услуг), за исключением убытков, полученных от реализации товаров (работ, услуг), по которым предусмотрено государственное регулирование цен (тарифов)» в сумме 3 000 000 сумов (себестоимость подарков);

— в строке 050 «Невычитаемые расходы (расходы, включаемые в налогооблагаемую базу)» в сумме 3 996 000 сумов (полная стоимость подарков).

Продолжение в следующем номере.

ИЗ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Расходы налогоплательщика, перечисленные в части шестой настоящей статьи (речь идет о вычитаемых расходах), не являются вычитаемыми в случае, если они учитываются в составе какого-либо расхода (являются его частью), не подлежащего вычету, указанного в статье 147 настоящего кодекса.

Часть седьмая статьи 141 Налогового кодекса