Резерв на оплату отпусков
Содержание
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков
В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создавать резервы <1>, в том числе на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год. Сегодня речь пойдет именно о резерве на оплату отпусков (два последних из названных учитываются в аналогичном порядке и поэтому на них мы особо останавливаться не будем).
<1> О других резервах, предусмотренных НК РФ, наш журнал уже рассказывал: о резерве на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание — в N 3, 2008, о резерве по сомнительным долгам — в N 4, 2008.
Как правило, работники идут отдыхать «неравномерно» — например, количество отдыхающих в летний период гораздо выше, чем в другие времена года. Кроме того, есть предприятия с сезонным циклом работы, после окончания которого сотрудники массово уходят в отпуск.
Создание резерва позволит предприятию списывать расходы на оплату отпускных равномерно в течение всего налогового периода. Поэтому дополнительные трудозатраты бухгалтера с лихвой окупятся экономией на налоге на прибыль — ведь часть расходов по оплате отпускных будет учтена в расходах до того, как они будут фактически выплачены.
Мы не случайно затронули эту тему именно в последнем номере, чтобы бухгалтер, прочитав данную статью, узнал для себя что-то новое и, если необходимо, успел внести изменения в свою учетную политику.
Создание резерва
Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков отражен в ст. 324.1 НК РФ. Налогоплательщик, принявший решение о создании такого резерва, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения следующие моменты:
- способ резервирования;
- предельную сумму отчислений в резерв;
- ежемесячный процент отчислений в резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (включая сумму ЕСН). Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Расчет ежемесячного процента можно выразить формулой:
% = (Отпуск + ЕСН) / (ОТ + ЕСН) x 100%.
план план
Пример 1. ООО «Феникс» в учетной политике на 2008 г. закрепило положение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, предположив, что за год его расходы составят: на оплату труда (без учета отпускных) — 1 100 000 руб., на оплату отпускных — 99 000 руб.
Начисление ЕСН производится по максимальной ставке 26% (п. 1 ст. 241 НК РФ).
Определим предполагаемую сумму расходов на оплату труда (без отпускных)
с учетом ЕСН за год (ОТ + ЕСН). Она составит 1 386 000 руб.
план
(1 100 000 руб. + 1 100 000 руб. x 26%).
Затем определим предельную сумму отчислений в резерв (то есть сумму,
которую предполагается выплатить в течение года в качестве отпускных с
учетом ЕСН) — Отпуск + ЕСН. Она будет равна 124 740 руб.
план
(99 000 руб. + 99 000 руб. x 26%).
Рассчитаем ежемесячный процент отчислений в резерв: 124 740 руб. / 1 386 000 руб. = 9%.
Расчет (смета) резерва на оплату отпусков на 2008 г.
| N строки |
Показатель | Значение, руб. |
| 1 | Предполагаемая сумма отпускных за год | 99 000 |
| 2 | ЕСН с предполагаемой суммы отпускных за год (стр. 1 x 26) |
25 740 |
| 3 | Предельная сумма отчислений в резерв (стр. 1 + стр. 2) | 124 740 |
| 4 | Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год (без учета отпускных) |
1 100 000 |
| 5 | ЕСН с предполагаемой суммы расходов на оплату труда за год (стр. 4 + 26%) |
286 000 |
| 6 | Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН (стр. 4 + стр. 5) |
1 386 000 |
| 7 | Процент ежемесячных отчислений в резерв (стр. 3 / стр. 6 x 100%) |
9% |
При составлении расчета (сметы) учитываются следующие моменты. Во-первых, в соответствии со ст. 120 ТК РФ при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском. В связи с этим процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая расходы на оплату суммированных дней основных и дополнительных отпусков, к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (Письмо УМНС по г. Москве от 17.06.2003 N 26-12/32465).
Во-вторых, взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Суммы исчисленных в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ <2> страховых взносов не включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда. Не включаются данные суммы и в состав расходов на уплату ЕСН. При этом они подлежат отражению как прочие расходы и, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов. Таким образом, расходы организации в виде взносов по обязательному пенсионному и обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и не учитываются при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (Письмо УМНС по г. Москве от 30.07.2004 N 26-12/50943).
<2> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
В-третьих, при определении процента отчислений в резерв на оплату отпусков предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда должен включать в себя предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков. По мнению Минфина (Письмо от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511), учитывая, что предполагаемые расходы на оплату труда, включая оплату отпусков, планируются в размере, при котором применяется регрессивная шкала ставок ЕСН, в состав указанных расходов может быть включен ЕСН с учетом регрессии.
С одной стороны, это увеличит трудоемкость расчетов, с другой — условие произвести расчет в резерв с учетом регрессии НК РФ не предусмотрено. Однако если предприятие не воспользуется рекомендациями Минфина, это может привести к спорам с налоговой инспекцией.
Итак, в 2008 г. ежемесячные отчисления в резерв составят.
| Месяц | Фактические расходы на оплату труда, руб. |
ЕСН, руб. (гр. 2 x 26%) |
Сумма отчислений в резерв, руб. ((гр. 2 + гр. 3) x 9%) |
Сумма резерва на конец месяца, руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Январь | 90 000 | 23 400 | 10 206 | 10 206 |
| Февраль | 90 000 | 23 400 | 10 206 | 20 412 |
| Март | 90 000 | 23 400 | 10 206 | 30 618 |
| Апрель | 100 000 | 26 000 | 11 340 | 41 958 |
| Май | 100 000 | 26 000 | 11 340 | 53 298 |
| Июнь | 100 000 | 26 000 | 11 340 | 64 638 |
| Июль | 110 000 | 28 600 | 12 474 | 77 112 |
| Август | 110 000 | 28 600 | 12 474 | 89 586 |
| Сентябрь | 110 000 | 28 600 | 12 474 | 102 060 |
| Октябрь | 120 000 | 31 200 | 13 608 | 115 668 |
| Ноябрь | 120 000 | 31 200 | 9 072 <*> | 124 740 |
| Декабрь | 120 000 | 31 200 | 0 | 124 740 |
<*> Предельная сумма отчислений в резерв составляет 124 740 руб. Отчисления в резерв в январе — октябре составили 115 668 руб., поэтому в ноябре они составят 9 072 руб. (124 740 — 115 668).
Использование резерва
В соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда. Таким образом, организация ежемесячно будет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не на сумму отпускных, начисленных по факту.
В конце налогового периода НК РФ обязывает налогоплательщика провести инвентаризацию резерва (абз. 1 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму ЕСН, по которым ранее не создавался указанный резерв (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что работники ООО «Феникс» находились в отпусках только в летний период с июня по август. За этот период было начислено отпускных в размере 115 000 руб., ЕСН 26% — 29 900 руб.
В расходы на оплату труда ООО «Феникс» будут включаться: в январе — 10 206 руб., в феврале — 10 206 руб. и т.д. (см. графу 4 таблицы), всего за год — 124 740 руб.
В конце года после проведения инвентаризации резерва было обнаружено, что средств фактически начисленного резерва недостаточно. Поэтому сумма в размере 20 160 руб. (115 000 — 29 900 — 124 740) подлежит включению в расходы на оплату труда.
Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (абз.
Резерв на оплату отпусков
2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). На основании п. 7 ст. 250 НК РФ эти суммы отражаются в составе внереализационных доходов организации.
Пример 3. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что работники ООО «Феникс» находились в отпусках только в летний период с июня по август. За этот период были начислены отпускные в размере 90 000 руб., ЕСН 26% — 23 400 руб. При этом организация посчитала нецелесообразным создание резерва на оплату отпусков на 2009 г.
В расходы на оплату труда ООО «Феникс» будут включаться суммы: в январе — 10 206 руб., в феврале — 10 206 руб. и т.д. (см. графу 4 таблицы), всего за год — 124 740 руб.
В конце года после инвентаризации резерва было обнаружено, что осталось недоиспользовано 11 340 руб. (124 740 — 90 000 — 23 400). Эта сумма подлежит включению во внереализационные доходы.
Хотелось бы обратить внимание читателей на один важный момент. Дело в том, что абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ указывает на обязательное включение в состав налоговой базы текущего налогового периода недоиспользованной суммы резерва. Одновременно в п. 5 ст. 324.1 НК РФ установлено, что сумма остатка указанного резерва на конец года включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Отсюда следует вывод.
Внимание! Если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода она может иметь определенный результатами инвентаризации остаток недоиспользованного резерва (Письма Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46, МНС РФ от 18.08.2004 N 02-5-11/142@, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04).
В соответствии с п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка <3>) и обязательных отчислений ЕСН.
<3> Положение об особенностях порядка исчисления средней дневной заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
Неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. Таким образом, уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится (Письмо МНС РФ от 18.08.2004 N 02-5-11/142@).
С 1 января 2008 г. п. 4 ст. 324.1 НК РФ дополнен новым абзацем <4>, в котором установлено следующее. Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года (НО), превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года (ОНР), то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. То есть если НО > ОНР, разница = расходы на оплату труда. Соответственно, если НО < ОНР, разница = внереализационный доход.
<4> Абзац введен Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации». Следует отметить, что данный абзац не вносит никаких новшеств в методику уточнения резерва исходя из количества дней неиспользованного отпуска, а всего лишь закрепляет в НК РФ порядок, действовавший ранее.
Пример 4. Воспользуемся данными примера 3, согласно которому сумма недоиспользованного резерва составила 11 340 руб. При этом ООО «Феникс» планирует создание резерва на 2009 г.
Предположим, что директор организации не полностью использовал очередной отпуск. Вместо 28 календарных дней он отгулял только три дня. Средний дневной заработок для оплаты отпуска директора составляет 800 руб.
Сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска (без ЕСН) равна 20 000 руб. (800 руб. x (28 кал. дн. — 3 кал. дн.)). Вместе с ЕСН она составит 25 200 руб. (20 000 руб. + 20 000 руб. x 26%).
Таким образом, НО (25 200 руб.) > ОНР (11 340 руб.). Разница в размере 13 860 руб. (25 200 — 11 340) будет учтена в расходах на оплату труда.
И.Н.Гурина
Эксперт журнала
«Налог на прибыль:
учет доходов и расходов»
Резерв по отпускам право или обязанность?
В бухгалтерском учете формирование резерва по отпускам стало обязательным для всех организаций со вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
Резерв могут не создавать только субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированных некоммерческих организаций.
В бухгалтерском учете резерв по отпускам как и резерв по любым другим оценочным обязательствам создается с целью равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода.
Что касается налогового учета, организация вправе выбирать, формировать резерв или нет.
В ПБУ 8/2010 прямо не поименовано, что именно надлежит относить к оценочным обязательствам. Обязательство должно быть признано оценочным и создаваться в бухгалтерском учете при соблюдении определенных условий.
Кратко прокомментируем каждый из критериев, чтобы убедиться, что действительно резерв по отпускам является оценочным обязательством.
Во-первых, в силу положений трудового законодательства у организации существует обязанность перед своими работниками. По истечении шести месяцев непрерывной работы у работника возникает право на ежегодный оплачиваемый отпуск, а у организации соответственно обязанность предоставить отпуск с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114, ст.122 ТК РФ).
Резерв отпусков: формируем и ведем учет
Избежать исполнения данной обязанности работодатель не может, иначе будет привлечен к ответственности.
Во-вторых, исполнение данного обязательства приведет к определенному оттоку денежных средств, организация выплатит сотрудникам отпускные, т.е. понесет расходы.
В-третьих, величина данного оценочного обязательства – резерва по отпускам может быть обоснованно оценена.
Как именно оценить данное обязательство в российских стандартах бухгалтерской отчетности не закреплено.
Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (п.7 ПБУ 1/08).
Соответственно, в части методики формирования резерва у компаний есть свобода выбора. Организация должна разработать свою методику и прописать ее в учетной политике или ином локальном акте организации.
Утвержденная методика формирования резерва служат документальным подтверждением обоснованности оценки резерва. Это позволит избежать вопросов, споров с контролирующими органами.
Подтверждением обоснованности формируемого резерва служит также расчет предстоящих расходов по отпускам. Он может вестись автоматически в программе или рассчитываться вручную. Расчет должен составляться на основании первичных документов, например, положений об оплате труда, штатного расписания, графика отпусков, данных кадрового учета.
Оценочное обязательство должно быть признано в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
Основная сумма оценочного обязательства по отпускам рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.
Итак, что именно, необходимо прописать в учетной политике?
Во-первых, надо определиться будете ли вы создавать резерв по каждому сотруднику или по всем сотрудникам в целом. В первом случае для определения резерва для всей организации суммируем резервы по всем работникам.
Во-вторых, необходимо закрепить в учетной политике периодичность отчислений. Существует два варианта:
· делать периодические отчисления – ежеквартально;
· создать резерв, исходя из количества «неотгулянных» сотрудниками дней отпуска на конец каждого месяца.
В-третьих, стоит прописать, будете ли вы при формировании резерва основную сумму оценочного обязательства увеличивать на сумму обязательных отчислений в Фонд социального страхования РФ, Пенсионный фонд РФ, на медицинское страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве.
В-четвертых, надо выбрать период за который будет рассчитываться среднедневной заработок и какие выплаты при расчете будут учитываться. На наш взгляд, расчет следует осуществлять с учетом установленной методики расчета среднего заработка.
Таким образом, в настоящее время у организации пока существует право разработать в зависимости от своих возможностей и потребной наиболее оптимальную для себя методику.
Идеальным вариантом было бы формирование резерва по итогам каждого месяца по всем работникам исходя из количества заработанных ими за этот месяц дней отдыха и среднего заработка. Но это очень трудоемко.
Сейчас создаются программы, позволяющие автоматизировать данный процесс, но это требует дополнительных затрат.
Можно установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета создание предстоящих расходов на оплату отпусков в соответствии со ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ.
По результатам отчетного периода фактически начисленные суммы отпускных могут расходиться с суммой сформированного резерва за данный год.
Поэтому, по истечении отчетного периода необходимо провести инвентаризацию резерва по отпускам.
По результатам инвентаризации возможны два варианта:
1) отпуск в текущем году не полностью использован работником – сумма резерва на оставшиеся дни переносится на следующий год.
2) выявлен недостаток резерва — необходимо сделать доначисления и включить их в расходы на оплату труда.
Уточнение производится исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда.
Назаренко Татьяна Александровна
апрель 2015
Посмотреть «Весь список»
НК РФ Статья 324.1. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
(введена Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
1. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
(в ред. Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ)
(см. текст в предыдущей )
2. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.
3. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.
Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
(см. текст в предыдущей )
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.
(в ред. Федеральных законов от 27.07.2006 N 137-ФЗ, от 24.07.2009 N 213-ФЗ)
(см. текст в предыдущей )
Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
(в ред. Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ)
(см. текст в предыдущей )
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
(абзац введен Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ)
5. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
6. В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
Ст. 324.1 НК РФ ч.2. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
Налоговый кодекс
